作業成本法在制造企業的應用分析

摘?要：在經濟全球化背景下，我國制造業要獲得持續發展的動力，必須要以創新為驅動，優化內部管理，提升產品質量與效益。作業成本法能夠對制造流程中的各個環節進行整合與銜接，基于動因理論展開成本核算，提高成本管控的精細度。在國內外競爭壓力背景下，制造企業著力于從成本管控著手提升經營效率，但在引入作業成本法中，還存在著一些局限性，例如意識淡薄、成本動因確定存在難度、缺乏信息技術支持等。當前，隨著我國制造業的迅速發展，尤其是“中國制造”的崛起，一些制造企業也逐步以創新為驅動，著力于提升產品質量與效能，進一步探索優化內部控制、提升成本管控水平的有效路徑，能夠提升企業產品核心競爭力，積極參與到國際競爭中，向“中國智造”發展。基于此，深入到制造企業中展開實地調研，理論聯系實際，結合行業特征構建適用的作業成本法實施流程，并提出相應的實施與保障措施，旨在全流程地引入成本核算機制，促進資源的優化配置、部門間的協同作業，有序促進企業提升經營效率，強化競爭優勢。

關鍵詞：作業成本法；制造企業；成本核算機制

中圖分類號：F275.3?文獻標識碼：A?文章編號：1005-6432（2023）18-0000-00

制造業的有序發展，是國民經濟運行的重要組成部分，且在經濟全球化背景下，要提升制造業發展質量，必須要強化內部管理。制造企業在經營中著力以創新為驅動，培育產品競爭優勢，在實施內部管理中，由于我國引入作業成本法時間較短，探索不夠深入，在實施成本管控中還存在著一些局限性。通過深入到部分制造業中展開實地調研，對應用作業成本法中存在的問題進行梳理，進而結合制造企業運營實際，探索作業成本法的應用，旨在幫助其優化資源配置，基于價值鏈視角優化生產全流程，提升成本管控水平，推進企業價值創造。

1?制造企業引入作業成本法的必要性分析

隨著ABC成本法的提出，被越來越多的企業進行實踐，亦總結了豐富的經驗。近年來，我國持續推進制造業的創新發展，強調從內部管控著手，加大研發力度、提升管理效率，有序培育競爭優勢。當前，從制造企業運營實際來看，制造企業大多經營規模較大，例如，一些企業的生產線眾多、生產環節流程較多，探索人員、資金、費用等有效分配和歸集方案，有助于幫助企業尋求降低成本的有效路徑，提升經營效率。由此，引入ABC成本法具有積極的現實意義。

一是，有利于優化資源配置，實現“降本增效”。制造企業在經營中加大研發力度，推出高技術含量的產品，在實施成本核算過程中，依舊沿用傳統的方法，難以準確掌握成本數據，甚至存在著成本歸集不準確的情況，無法動態跟蹤產品成本管控，難以為決策提供真實可靠的信息。引入ABC成本法，將生產環節的“作業”作為主線，實施過程跟蹤，對資源的消耗進行科學分配，以各項作業量作為依據，最終歸集成產品的成本數據。即沿著“資源→作業→成本”的思維模式，科學進行成本數據的收集，從而有序提升準確性，為進一步優化資源要素配置提供依據[1]。從成本管控維度，準確掌握成本相關數據，科學分配間接成本，并進行非增值作業的識別，通過優化管理，實現降本增效。

二是，基于價值鏈視角優化生產全流程。通過引入ABC成本法，能夠對產品生產的全流程進行動態跟蹤，以價值鏈為視角，科學分析無效成本、非增值作業，并及時收集信息，為優化流程、提升管理效率提供信息支持[2]。管理層接收到反饋信息后，組織人員進一步調整戰略決策，整體實現成本管控水平的提升。

三是，有助于基于成本動因追溯責任主體。引入ABC成本法，對制造企業生產流程進行過程跟蹤，動態收集成本數據，實時匹配資源消耗與作業效率，從而動態化地跟蹤生產效率，明確崗位職責，提高全員參與生產的積極性。當存在作業效率較低時，能夠追溯責任主體，由此，也能夠客觀反映各崗位的工作效率，實現全方位的成本管控，公正推進績效考核機制[3]。

2?作業成本法在我國制造業應用中存在的問題剖析

近年來，我國制造業迅速發展，尤其是以創新為驅動，加大自主研發，推進“中國智造”，且制造業亦與數字技術相融合，向自動化智能化方向發展。2021年，我國制造業實際增長率為9.8%，高于全國GDP8.1%的增速，創造GDP為313797億元人民幣。尤其是以創新技術為依托，制造業呈現迅猛發展的態勢，例如，微型計算機設備增速為22.3%，智能設備制造業增速達到64.30%，半導體芯片增速達到33.3%，新能源汽車增速接近150%。

ABC成本法引入到國內較早，進入新世紀以來，隨著市場環境競爭加劇，大型制造業更是基于作業動因有序推進成本管控，例如海爾、美的、寶潔等企業。2021年，艾瑞咨詢調查數據顯示，我國企業使用ABC成本法的比例約為15%左右，主要是在一些大型制造企業中。進一步對當前我國制造業應用ABC成本法進行調研，對存在的問題展開深入剖析：

2.1?作業成本意識淡薄

部分制造企業在經營運作中重視業務的發展、科研投入等，但對成本管控的意識較為淡薄，由此，在推進ABC成本法過程中受到一定的阻力。管理層在推進企業運營過程中，更追求結果（利潤），而對過程重視度不足，導致成本管控無法實現全流程、全覆蓋。在成本統計、分配、歸集過程中存在著一定的隨意性，無法有效地識別無效成本，不利于資源的有序分配。雖然部分制造企業應用了ABC成本法，但由于未在推進前期開展全員性的培訓工作，加之管理層成本觀念淡薄，導致在推進過程中員工之間協作不足、配合度不足，使基于作業動因的數據收集無法實現連續性、及時性，亦無法為成本管控提供可靠的數據支持，導致ABC成本法推進不力，未達到預期的效果。

2.2?實施過程存在局限性

部分制造企業在應用ABC成本法中，僅是體現于對部分環節進行推廣，未實現全面覆蓋，導致成本控制的效果不理想。例如，僅在生產線的各環節應用ABC成本法，基于作業動因對生產環節的資源耗費進行統計與歸集，然而，每一項產品的生產并非僅僅只有生產環節，還會包括前期的研發、采購、倉儲環節，生產過程中的管理、間接費用耗費，實現銷售的業務人員拓展市場、宣傳廣告等費用，由此，導致ABC成本法的實施過程存在局限性，無法科學地推進成本管控。

2.3?成本動因確定存在難度

由于制造企業在運作過程中具有一定的復雜性，例如，生產工藝繁多、作業具有多樣性等，由此，在進行作業動因的選擇過程中，財務人員缺乏經驗，存在著選取標準不科學的情況，導致費用分攤的精準性不高，或是與作業的匹配度較低，從而致使在實施成本控制過程中存在著數據不準確的情況。同時，部分企業在實施ABC成本法中，沒有進行全方位的成本數據統計與歸集，帶有一定的主觀性，僅對部分作業動因進行識別，給成本動因的確定造成一定的難度。例如，在對生產環節的作業動因分析過程中，由于財務人員主觀地認為是資源耗費所導致的成本增加，未對人工成本、間接費用進行準確的數據收集，由此，無法全方位地應用ABC成本法，導致成本管控的效率不高。

2.4?缺乏信息技術支持

部分企業在推進成本管理過程中，未樹立信息化建設意識，導致各個功能模塊之間銜接不暢，不利于在企業內部各流程的成本管理工作進行有序銜接與推進。在企業內部管理日趨復雜化背景下，各職能部門在業務推進中，要提升管理效率，必須要實現信息共享、模塊銜接、協同作業，但由于信息化建設力度不足，給團隊協作帶來障礙，甚至于企業內部存在信息孤島情況，信息傳遞的及時性、準確性無法保障，不利于全面實施成本管控工作。尤其是制造企業大多規模較大，且有多條生產線，在實施成本管控中由于缺乏信息技術支持，不利于資源的整合，無法有效地將成本與效益進行匹配，難以實現全流程的成本管控。例如，部分企業在實施成本管控中，僅是使用Office軟件、郵件來進行信息傳遞、數據報送，存在數據統計口徑不一致、時效性差的情況，嚴重影響成本管控的效果。

3?作業成本法在制造企業的應用

3.1?構建適用的作業成本法實施流程

制造企業本身經營具有一定的特殊性，例如規模較大、管理層級多、研發投入較高等，在實施ABC成本法中，必須要構建與企業經營實際相匹配的實施流程。主要分為以下幾個步驟：一是，實施作業調研。在ABC成本法全面應用之前，要對企業的運營實際進行調研，了解生產流程。通過與基層員工開展座談，了解在生產流程中所面臨的問題。例如，深入到工業產品生產線上實地對資源耗費、核心裝備的使用情況、生產效率等進行調研，通過多維度地與各崗位人員訪談，全面掌握企業運營實際生產流程、不同崗位的工作實際等，通過全面總結進而為實施ABC成本法奠定良好基礎。在調研過程中，財務人員要積極參與，為后期數據的收集、整理、分析創造條件。

二是，確認作業并劃分作業中心。通過深入到制造企業中對其生產運營的全流程展開調研，結合其業務推進實際，按照作業進行劃分，例如劃分為采購、生產、組裝、檢驗、倉儲、訂單處理、售后服務等作業，并建立相應的作業中心。同時，對其工作職責、工作流程等進行明確界定，落實責任。

三是，進行資源動因分析。按照對制造企業的成本項目進行劃分，包括人力薪酬、設備折舊費、建筑折舊費、能耗費用攤銷等。

四是，進行作業動因分析。按照在制造企業所劃分的作業中心，對各項活動進行作業動因識別，對產生的相關資源耗費進行匹配，匯總成本數據。

整體而言，在制造企業中實施ABC成本法，按照相應的步驟進行詳細劃分，特別是對各個作業中心的成本動因以表格等形式進行呈現，能夠更為直觀。企業在構建ABC成本法實施流程中，要引入PACD循環理論，對其實施情況進行不斷調整與優化，從而有序地提升ABC成本法應用效率。特別是當前我國制造企業中雖然已實施ABC成本法，但由于應用不夠深入、總結的經驗不夠豐富，由此，制造企業在自身ABC成本法流程設計中，要不斷總結經驗，加強與各崗位員工的交流與協作，優化實施流程，提升成本管控效率。在劃分作業中心基礎上，有序推進各項資源、動因的匹配，從而識別非增值業務、無效成本，開展資源優化配置，著力幫助企業利用有限資源，投入到增值業務中，提升企業的經營效率。

3.2?獨立事業部前期試行

制造企業要引入ABC成本法實施成本管控，在初期可能會受到一定的阻力，為了有序減小阻力，可采用在事業部進行試點的方式，在取得了一定的經驗、全員作業成本理念意識培育加強的背景下，再在公司內部全面實施，能夠有序地調動員工的積極性，避免在前期全面鋪開實施過程中引發員工的抵觸情緒。同時，制造企業大多經營規模較大，下設多個項目組，在事業部進行試行，即針對某一產品、某一銷售地區等，實施全流程的ABC成本法，以便于財務部門及時介入，基于作業動因對運營的各個環節實施間接費用的有序分配與歸集。在取得了一定經驗后，再在企業內部全面推廣，由此，能夠使實施起來更為順利。在獨立事業部前期進行ABC成本法試行過程中，要不斷總結經驗，引入PACD循環法，通過信息反饋及時調整成本管控方法，進而為下一階段的ABC成本法應用提供經驗[4]。

3.3?樹立作業成本管理理念

制造企業在引入ABC成本法中，要實施全流程、全過程的應用，必須要在日常經營管理中融入作業成本管理理念，同時，調動全員積極參與。ABC成本法關注成本動因與費用結構的匹配，由此，必須要熟悉應用流程，從而實施過程管控，有序地為企業未來發展提供決策依據。在具體應用ABC成本法中，要關注成本和利潤兩個維度的工作，進而將二者進行有序匹配。從成本管控方面，通過樹立作業成本管理理念，從動因著手，跟蹤每一項費用支出、資源消耗所產生的結果，進一步判斷是否為增值業務，否則，應積極進行減少和消除，從而實現成本的節約。從利潤創造方面，在動態跟蹤成本管控過程中，結合各項消耗所產生、創造的價值，進一步展開資源優化配置，尤其是消除無效成本，將其投入到核心業務中，從而實現企業價值最大化[5]。例如，在制造企業的生產線上，從研發、采購、倉儲、生產、保管、銷售等環節，將各類直接、間接成本進行有序統計與歸集，加強各環節的有序銜接，實現資源的優化配置，同時識別無效成本，進而有效降低單位產品成本，提升競爭力。由此，在制造企業的日常經營管理中，通過樹立作業成本理念并融入到運作各環節中，進行有效滲透，能夠提升成本管控水平。從制造企業運營實際來看，由于涉及多條生產線、生產車間，由此，必須全員性地樹立作業成本理念，才能夠實現數據的有效搜集，為進一步開展作業成本分析提供基礎數據資料。

3.4?加強企業內部的合作效率

在制造企業中應用ABC成本法，必須要實施全流程的作業動因識別與匹配，從而找出成本管控的盲區與不足，進而實施改善措施。由此，在開展ABC成本法應用中，必須要在內部構建協作的良好氛圍，加強各職能部門員工間的合作效率。在推行ABC成本法之初，要在企業內部樹立成本管控意識，通過培訓、宣傳等方式，調動全員重視ABC成本法的應用并積極配合。特別是要對組織架構進行優化，設立成本管控部門，且為了有效提升人力資源效率，可與預算、核算部門合并，進而提高部門的權威性與制度的剛性約束，通過構建績效考核機制，調動全員有序配合。通過優化組織架構，將成本管控與預算管理有機銜接，利用信息技術將企業內部管理的各個模塊進行銜接，從而使各項工作能夠實施全流程管控。特別是結合制造企業規模大、管理層級多的情況，加強信息平臺建設，從而打破時間與空間局限，亦能夠提高公司對其下屬子公司、部門的統一化管控。

在應用ABC成本法中，通過信息系統實現全流程的管控，各部門、各生產線將相應的成本數據進行準確錄入，由此，也能夠便于成本管控部門進行過程動態跟蹤，準確分析，從而挖掘數據背后的信息，為成本管控工作提供數據支持。推進信息平臺建設能夠為ABC成本法應用提供支持，促進各部門的協作，例如優化審批流程、加強資金管控、實現信息共享等。同時，在實施成本管控中與績效考核相結合時，重在信息的反饋與總結，以生產線、部門等為單位，將成本管控的相關數據分析結果進行反饋，有助于幫助部門生產線進行資源配置優化，共同識別低效率作業、非增值作業，探索改進方法，有序提升成本管控水平。且對于制造企業而言，其生產流程工藝繁瑣復雜，涉及的環節較多，通過構建線上平臺能夠加強各生產車間的有序銜接，從而提高作業動因數據的及時性與連續性。

3.5?加強公司內部培訓

在制造企業有序推進ABC成本法的應用，必須重視對財務人員的培訓。一方面，在實施成本管控過程中，會計人員發揮著重要作用，必須樹立全新的管理理念，更新知識體系，才不會被社會所淘汰。利用線上、線下教育資源，引導會計人員樹立終身學習理念，夯實自身的專業基礎，尤其是要多維度地涉獵不同的學科，培育自己綜合性的知識體系，例如管理學、稅務學等。尤其是要重視計算機操作的培訓。企業在推進信息化建設中，要重視全員提升計算機操作水平，樹立安全責任意識，從而為ABC成本法的實際應用奠定良好基礎。

另一方面，加強對財務人員的培訓，不能僅僅局限于專業知識、職業道德的培訓，更重要的是要將培訓內容與企業的生產經營流程相結合，從而培育業財融合的團隊。在制造企業中，要引導財務人員全流程地了解企業運營過程，包括研發、采購、生產、銷售等，由此，在實施成本管控過程中，能夠有效地選取成本動因展開分析，使成本管控與業務拓展相結合，通過持續優化運作流程，提升作業效率，從而有序地助力于企業的價值創造。除此之外，企業在加強內部培訓過程中，還要重視全員的成本意識培訓，從而調動其積極配合財務部門的工作。在推進ABC成本法中，為了有序地實現全流程成本管控，可以采用由技術人員對整個產品生產工藝進行描繪并生成流程圖的形式，從而為成本管控的全覆蓋提供支持。

3.6?作業成本法與傳統成本法的過渡

在制造運輸企業中推行ABC成本法的應用，并非一蹴而就，主要基于兩個方面的原因：一是，企業大多規模較大，管理層級多，在推行過程中難免會受到一定的阻力，需要循序漸進推進，并結合實際不斷進行優化，從而提升ABC成本法應用的效率。二是，ABC成本法的應用具有一定的復雜性，由于其覆蓋面廣，涉及到經營運作的各個環節，需要基于作業動因對各項成本進行有效識別，與其所產生的效果（價值）進行有序匹配，因此，在推進過程中可能會存在不適應，甚至壓力較大的情況。由此，在進行ABC成本法全面推廣過程中，可采用過渡的方式。

4?結論

ABC成本法自提出以來，在各國企業中實際運用，積累和總結了豐富的經驗，基于作業動因原理進行資源耗費的歸集，便于對非增值業務識別，進而促進資源優化配置，提升成本管控水平。我國制造企業呈現快速發展態勢，尤其是在參與國際競爭中，加大研發投入，著力提升產品競爭力，結合內部控制優化、成本管控提升，能夠進一步培育競爭優勢。引入ABC成本法，結合制造企業經營特點，著力進行應用探索，具體提出構建適用的實施流程、獨立事業部前期試行、樹立作業成本管理理念、加強企業內部合作效率、加強企業內部培訓、逐步推進ABC成本法與傳統成本法的過渡，旨在幫助企業優化資源配置，提升成本管控水平，助力于核心優勢的培育。

參考文獻：

[1]彭百川.作業成本法在汽車制造業核算與管理中的應用[J].中國鄉鎮企業會計，2020（3）：118-120.

[2]侯珂，成益帆.淺析制造業企業實施作業成本法中存在的關鍵問題[J].商業經濟，2020（3）：112-113.

[3]王珍珍，丁麗萍.作業成本法在Z企業的應用[J].環渤海經濟瞭望，2020（3）：164-165.

[4]高凱麗，陸旸，秦若皓.作業成本法在制造業企業中的應用優化研究--以DQF公司為例[J].財務管理研究，2021（9）：11-17.

[5]陳潔.作業成本法在制造業企業管理會計中的應用[J].企業改革與管理，2021（8）：184-185.

[作者簡介]曾健榮（1985—），男，漢族，廣東江門人，本科，會計師，研究方向：財務管理。