區塊鏈賦能財會監督體系研究

藍浪 董宇

當前我國財會監督呈現主體多元化，信息化程度越來越高，大數據及區塊鏈等應用逐漸普及的趨勢，財會監督是一張密不可透的大網，能保證會計信息質量，然而實際情況是會計造假、腐敗案件仍然存在，手段各異，財會監督體系還存在不同程度的設計不合理、執行不到位、部分地區信息化、智能化落后等多方面問題，而區塊鏈的技術擁有不可篡改、高度透明、可追溯性、分布式賬本等特點，對財會監督的完善和實施有天然的優勢。

筆者試圖在“三位一體”的財會監督體系上融入區塊鏈技術，全面整合監督資源，更好地融合財會監督體系多方位、多部門協調的功能，織就密不透風的監督大網，全方位保證高校的會計信息質量，充分融合各方監督信息，強化高校財會監督成果，發揮財會監督應有的作用。

一、財會監督體系的概念框架

《中華人民共和國會計法》對單位、財政部門和財政、稅務、人民銀行等部門的各類主體的會計監督進行了闡述，可以概括為內部監督、社會監督、政府監督“三位一體”的財會監督體系（如圖1所示）。

內部監督是財會監督體系的基礎，主要是企事業單位內部的監督，是保證會計信息質量的最重要的第一個關口。社會監督是內部監督的重要補充，包括鑒證機構、社會媒體的監督，是內部監督的重要防線。政府監督是內部監督和社會監督的最后監督關口，包括行政、司法和人大監督，是一切監督合法合規的重要保障。

二、區塊鏈的概念與特征

區塊鏈就是一個一個區塊保存一定的信息，按照時間順序連接成鏈條。這些鏈條存儲在服務器中，只要其中一臺服務器正常工作，整個區塊鏈就是安全的，信息就可以被信任可以被使用。區塊鏈作為新興的技術，具有數據難以被篡改、去中心化、分布式賬本等特點。其主要技術包括P2P通信技術、加密技術、共識機制和運行機制等。

區塊鏈按特征可以分為公有鏈、聯盟鏈和私有鏈三種。公有鏈全節點公開透明，開放共享，這種方式下的數據受到所有節點的監督，安全性最高，但因數據龐大，工作效率較低。聯盟鏈由多個主要的機構構建，互相聯系，相互支持，具有區塊鏈的優勢和特點，去中心化的特點格外明顯，尤其適用于各機構的管理與配合。私有鏈的中心化程度相對較高，節點相對較少，并且中心服務器管理所有的節點權限，還可以根據內控需要進行個性化設置。

三、區塊鏈與財會監督的耦合性

（一）區塊鏈與財會監督均有政策基礎

2019年，在中共中央政治局集體學習時，習近平總書記強調加快推動區塊鏈技術和產業創新發展，發揮區塊鏈在促進數據共享、優化業務流程、降低運營成本、提升協同效率、建設可信體系等方面的作用，明確了區塊鏈發展的新階段，為區塊鏈的發展指明了方向。十九屆中央紀委四次全會習近平總書記發表的重要講話提出，將財會監督列入黨和國家監督體系的十大監督之一，作為黨和國家監督體系的重要組成部分，并推動各項監督相互協調。因此，兩者都具有充分的政策基礎，都是我國目前的現實需求，都能為治理體系和治理能力現代化服務。

（二）區塊鏈“去中心化”技術與財會監督的融合性

從財會監督體系來看，財會監督的主體各個層面都有，紀委監委、財政部門、審計部門和各企事業單位都有監督的需求，每一個部門、單位都是一個“小中心”，這就形成了一個多中心的關系，這些中心和中心之間又具有相對的獨立性，其財會監督的過程和成果又歸各中心管理，這與區塊鏈去中心化又密切相連具有一致性。

（三）區塊鏈“加密”技術與財會監督的融合性

財會監督的主體的監督內容不能完全公開，但是各中心需要相互使用成果，通過區塊鏈的“加密”“解密”技術可以實現資源共享。當對某個單位進行監督時，可以通過區塊鏈看到其他單位的監督成果，然后通過密匙進行解讀，充分利用其他監督成果，提高工作效率，融合多部門經驗，創新工作成果。

（四）區塊鏈“不可篡改”的特性與財會監督的融合性

財會監督的主要目的就是保障財會信息的安全、完整，而區塊鏈就是通過分布式儲存，保證數據的安全性和完整性，并代替第三方信用機構的作用，提高監督的效率和效果，非常符合財會監督的需求。

四、財會監督問題分析

（一）信息化程度偏低，過程監督難以執行

政府現有的財會監督信息化程度不高，部門之間沒有形成一個統一的網絡體系，難以實時監督制約企事業單位的財會等信息。信息化程度不高，財會監督難以實現過程監督，不可能時時處處進行監督，只能每年某個時間集中查看單位信息，發現問題并要求后續整改，“全過程監督”易成為一紙空文。

（二）政府監督多為事后監督，監督信息滯后

政府監督多為事后監督，一般經濟業務結束會計記賬處理完成后才開展，開展后還得很長一段時間完成報告，發現問題的時間距離事件發生需要一年以上，監督信息非常滯后。

（三）財會監督多頭管理，管理不暢，信息不通

財會監督的主體包括注冊會計師、社會公眾以及各政府部門，多元化的特點明顯。各監督主體一般各自為政，不互相交流使用已有成果，直接到各單位進行監督檢查，形成典型的多頭管理。財務部門則經常反復提供各類相似的材料，解釋同樣的問題。問題的主要原因在于監督主體之間溝通的渠道不暢，信息未能共享。

五、財會監督體系區塊鏈模型構建

通過研究區塊鏈與財會監督的耦合性，分析目前財會監督存在的問題，我們發現區塊鏈不僅僅是金融領域的新星，也能在財會監督領域發揮作用，解決財會監督中信息化程度偏低、監督信息滯后、多頭監管、重復審查等多個問題。

（一）財會監督體系聯盟鏈構建

多中心財會監督體系聯盟鏈（圖2）的構建，能夠打通政府部門與部門之間、企事業單位與企事業單位之間、政府部門與企事業單位之間的信息溝通橋梁，解決各監管機構多頭管理、重復 審查、資源浪費、效率低下等主要問題，形成安全可靠的社會化賬本。

從該模型可以看到，中間區域聯盟鏈上主要是實施外部監督的單位節點，包括但不限于財政部門、審計部門、各企事業單位的主管部門、紀委監委部門和會計師事務所等。這類單位承擔了主要的財會監督職責，也是企事業單位經常應對的部門單位。會計師事務所是這類單位中比較特殊的，因為其是企業，但是這類企業的主要職責是為各企事業單位提供鑒證服務，最主要的一類就是提供各種審計服務，屬于合理保證企事業單位財務報表合規合法真實的第三方機構。在這個職責上，其與財政部門、審計部門等有相似的職能，因此歸在核心的聯盟鏈中。

在這個聯盟鏈上的各主體，均要把工作的過程和結果都傳送到鏈上，同時進行加密。需要強調和注意的是，各主體不僅僅要把工作報告進行傳送，工作的底稿也要進行傳送。因為報告只是總體的情況，反映某一類問題，最多也就是舉一兩個例子，還有很多查閱過的憑證號就不再累述。只有通過底稿才能詳閱所有的被審閱的X年X月X號憑證，也這樣才能擇取所需進行二次使用。

在這個共享的過程中，還便于財政部門和審計部門對會計師事務所的監管。會計師事務所承擔了企事業單位的鑒證業務，尤其對發現上市公司的財務舞弊有不可推卸的責任，所以其認真履職存在重大的必要性。當建立這個聯盟鏈時，事務所所有的工作底稿都上鏈，隨時接受上級部門的檢查，對其也會是一種警醒，不能隨便工作，而是更為盡心盡責。

（二）財會監督體系企事業單位私有鏈構建

聯盟鏈（圖2）外圍的各企事業單位節點，是各單位內部管理的范疇，其需要通過私有鏈來進行管理，既解決內部監管的問題，又便于將信息共享在聯盟鏈。這個私有鏈不能說是真正的區塊鏈，可以看成是一個局域網，能有較快的速度處理數據，還能保護隱私。這個私有鏈上的節點是單位里的內部機構，區塊上的信息是從項目論證到招標采購、合同簽到、審批流程、履約付款、會計憑證、財務報表的數據信息。

這個私有鏈還難以完全的去中心化，其財務部門仍然是較為中心的一個節點，負責記賬，維護內部監管平臺數據中心。當然，私有鏈的各個節點進行經濟活動時，也會記錄各項交易流程、審批信息和其他相關數據，并向全鏈進行廣播。而智能合約中內嵌的會計政策會根據具體的業務性質研判自動生成會計憑證。所有的流程信息通過加密手段記錄下來，再加蓋時間戳，形成數據區塊。最后各數據區塊串聯起來，數據 準確且不可更改，即使更改也是從頭到尾有記錄的合法合理改動。當形成這個鏈條時，紀委辦公室、監察室、審計部門等各內部監督部門也可以直接查閱會計憑證，而且不僅僅局限于會計憑證，而是在區塊鏈上可以審查到整個經濟業務的流程，發現其中的問題并予以指出，要求整改，達到良好的監管效果。所有企事業單位自成一個私有鏈，這里以普通高校為例完成私有鏈模型（圖3），其他單位相類似按 單位內部需 ?要搭建模型，再與聯盟鏈進行相連。

（三）協同構建聯盟鏈與私有鏈

私有鏈的數據區塊都是聯盟鏈的區塊部分，政府和企事業單位之間的數據互通也是區塊的一部分，聯盟鏈的監管節點需要通過私有鏈的交互接口才能讀取企事業單位的信息。因此，將聯盟鏈和私有鏈協同作用，才能發揮最好的財會監督效能。

（四）聯盟鏈與私有鏈的底層體系結構設計

區塊鏈主流的體系框架結構大致有三種，包括六層體系結構、四層體系結構和Web3 .0體系結構，見表1。基于區塊鏈的不同應用可能采用不同的機制，但根本的框架是大同小異的，這里擬采用六層體系結構嵌入主體要素，聯盟鏈和私有鏈略有差異。

數據層封裝的是區塊鏈的底層數據存儲和加密技術，可以看作是萬能的超級儲存庫。對于私有鏈而言，存儲內部工作鏈的信息，對于聯盟鏈而言，存儲各單位的對外報表，會計師事務所各類報告以及各政府監督部門的監督信息，這些信息通過加密技術存儲在數據層。網絡層通過圖中技術手段聯通各機構或內部各部門之間的信息傳遞。共識層主要是不同區塊網絡中使用的共識算法，在聯盟鏈和私有鏈中共識算法有所區別。激勵層是為了刺激區塊鏈網絡的發展運行而設置的，主要嵌入一些激勵機制和措施。比如說為了加快財政資金的進度可以對每月達到資金使用百分比的部門進行積分激勵，年度統計進行適度獎勵。合約層是區塊鏈的核心部分，通過各類腳本和智能合約等完成對區塊鏈的個人獨特改造。其將判別錄入系統的流程、數據等是否合規，經過校驗后才自動錄入數據庫，并繼續執行后續任務。應用層主要是基于政府監管人員、內部管理人員維護使用系統各項功能，如可以通過密匙對各類報表和報告進行查詢和監管。

數十年間，區塊鏈技術不斷發展，從貨幣資金的范圍擴展到征信管理、金融投資與服務等各行業，給各行業帶來了飛躍發展。筆者認為財會監督體系的建立也應該緊緊抓住并利用區塊鏈的特性，統籌解決監督信息不及時、信息化落后以及政府社會多頭管理的問題，更好地發揮財會監督的作用。

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[ 項目課題： 本論文為2022-2023年度廣東省教育會計學會課題“區塊鏈賦能財會監督體系研究”（編號：JY2022-105）研究成果。]

責任編輯 ?魏家堅