上市公司非農(nóng)林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算探析

王倩 王富煒

【摘要】在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中， 非農(nóng)林木資產(chǎn)的核算方法尚未予以明確規(guī)范。本文對(duì)持有非農(nóng)林木資產(chǎn)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析， 重點(diǎn)關(guān)注非農(nóng)林木資產(chǎn)的利用方式和特點(diǎn)， 歸納出綠化生態(tài)林、旅游觀(guān)光林、研發(fā)實(shí)驗(yàn)林以及碳匯林這四種常見(jiàn)的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 發(fā)現(xiàn)上市公司在會(huì)計(jì)核算中存在非農(nóng)林木未確認(rèn)、 確認(rèn)方式不統(tǒng)一、 信息披露不充分等一系列問(wèn)題， 據(jù)此提出將非農(nóng)林木資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)并由固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范、按實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量、進(jìn)一步規(guī)范后續(xù)計(jì)量、 強(qiáng)化信息披露等完善建議。同時(shí)特別指出， 把非農(nóng)林木資產(chǎn)從生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中剝離轉(zhuǎn)向按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則核算， 只需對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行微調(diào)即可。

【關(guān)鍵詞】非農(nóng)活動(dòng)；非農(nóng)林木資產(chǎn)；固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算

【中圖分類(lèi)號(hào)】F275.2 ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2023）16-0085-6

一、 引言

長(zhǎng)期以來(lái)， 林木資產(chǎn)主要為國(guó)民經(jīng)濟(jì)提供林產(chǎn)品， 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào) —— 生物資產(chǎn)》（CAS 5）為核算農(nóng)業(yè)活動(dòng)中的林木資產(chǎn)提供了實(shí)務(wù)處理規(guī)范。隨著我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的快速推進(jìn)， “綠水青山就是金山銀山”和森林資源“四庫(kù)”功能的理念日益深入人心， 深刻影響著企業(yè)尤其是涉及森林資源和林木資產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念和方式。也有部分上市公司出于戰(zhàn)略多元化的考慮， 開(kāi)始涉足林木資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)， 涌現(xiàn)出許多新的林木資產(chǎn)利用方式。不同于提供初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)， 新興的利用方式更多體現(xiàn)了林木資產(chǎn)的另類(lèi)服務(wù)屬性。CAS 5規(guī)范了企業(yè)農(nóng)業(yè)活動(dòng)中持有生物資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量、 報(bào)告等問(wèn)題， 但并未明確指出如何核算非農(nóng)業(yè)活動(dòng)中的林木資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱(chēng)“非農(nóng)林木資產(chǎn)”）的相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)。由于實(shí)務(wù)中缺乏專(zhuān)門(mén)的準(zhǔn)則， 導(dǎo)致上市公司普遍存在非農(nóng)林木資產(chǎn)核算依據(jù)不統(tǒng)一、 隨意使用會(huì)計(jì)科目、 披露信息不完整等問(wèn)題。2014年6月， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)宣布修訂準(zhǔn)則， 把出售植物自身和收獲為農(nóng)產(chǎn)品植物之外的所有植物（生產(chǎn)性植物）的會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一歸入《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào) —— 不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)和設(shè)備》（IAS 16）中進(jìn)行規(guī)范， 構(gòu)造了較為完整的植物會(huì)計(jì)核算體系。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)下， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算理念也為我國(guó)核算林木資產(chǎn)帶來(lái)些許思考和啟發(fā)。本文結(jié)合國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 以我國(guó)上市公司非農(nóng)林木資產(chǎn)為對(duì)象， 對(duì)其會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行初步討論和研究。

本研究的意義集中體現(xiàn)在以下三點(diǎn)： 第一， 隨著非農(nóng)林木資產(chǎn)在企業(yè)中提供服務(wù)的現(xiàn)象越發(fā)普遍， 難免出現(xiàn)準(zhǔn)則未涉及的問(wèn)題， 迫切需要理論創(chuàng)新為非農(nóng)林木資產(chǎn)核算提供思路和方法， 本文能夠?yàn)閷?shí)務(wù)中出現(xiàn)的問(wèn)題提供解決思路。第二， 恰當(dāng)關(guān)注和處理實(shí)務(wù)中非農(nóng)林木資產(chǎn)的核算問(wèn)題， 有助于正確和完整地反映資產(chǎn)價(jià)值， 提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性、 完整性和可比性， 從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用性。第三， 了解國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則對(duì)非農(nóng)林木資產(chǎn)核算方式的差異并提出解決方案， 不僅有助于提升我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系完整性， 而且對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同具有重要意義。

二、 非農(nóng)林木資產(chǎn)的理論界定

1. 非農(nóng)林木資產(chǎn)的含義。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào) —— 農(nóng)業(yè)》（IAS 41）將農(nóng)業(yè)活動(dòng)界定為“企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、 農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過(guò)程的管理”， 突出農(nóng)業(yè)活動(dòng)管理生物轉(zhuǎn)化過(guò)程的特性。CAS 5強(qiáng)調(diào)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)， 是指人類(lèi)有意識(shí)地利用動(dòng)植物， 以獲得生活所必需的食物和其他物質(zhì)資料的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這里的農(nóng)業(yè)是廣義的， 包含農(nóng)、 林、 牧、 副、 漁等行業(yè)。從會(huì)計(jì)核算的角度講， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于農(nóng)業(yè)活動(dòng)的定義更為合理， 強(qiáng)調(diào)農(nóng)業(yè)活動(dòng)與生物轉(zhuǎn)化過(guò)程直接相關(guān)。本文采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的定義， 對(duì)不滿(mǎn)足該定義的活動(dòng)過(guò)程界定為“非農(nóng)業(yè)活動(dòng)”。從業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果來(lái)看， 農(nóng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)出有形農(nóng)產(chǎn)品； 非農(nóng)業(yè)活動(dòng)一般不會(huì)形成實(shí)物產(chǎn)品， 而是為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供服務(wù)， 具有服務(wù)潛能。從參與生物轉(zhuǎn)化的程度來(lái)看， 農(nóng)業(yè)活動(dòng)控制和影響生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化過(guò)程， 并且直接受益于這一轉(zhuǎn)化過(guò)程的質(zhì)量和結(jié)果； 而非農(nóng)業(yè)活動(dòng)不參與資產(chǎn)生物轉(zhuǎn)化的過(guò)程。所以， 非農(nóng)林木資產(chǎn)是指以提供非實(shí)物形態(tài)產(chǎn)品或服務(wù)為目的， 服務(wù)年限長(zhǎng)于一個(gè)會(huì)計(jì)期間的林木資產(chǎn)。

2. 上市公司非農(nóng)林木資產(chǎn)的類(lèi)型。為了較為全面地揭示非農(nóng)林木資產(chǎn)的服務(wù)類(lèi)型和具體的會(huì)計(jì)核算情況， 本文以上市公司年報(bào)披露的信息作為重要的資料來(lái)源。以上市公司年報(bào)中披露的生物資產(chǎn)信息為基礎(chǔ)， 得到含有消耗性林木資產(chǎn)、 生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)的公司。結(jié)合筆者過(guò)往的經(jīng)驗(yàn)， 按照證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類(lèi)， 從農(nóng)林牧漁業(yè)及水利、 環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)等行業(yè)中進(jìn)一步篩選， 尋找以林木資產(chǎn)為核算對(duì)象的上市公司， 盡可能涵蓋包含林木資產(chǎn)的上市公司， 然后閱讀這些上市公司的年報(bào)、 官網(wǎng)公告等相關(guān)信息， 從而識(shí)別出擁有非農(nóng)林木資產(chǎn)的公司。

根據(jù)上市公司披露生物資產(chǎn)的情況可知， 擁有林木資產(chǎn)的有139家； 通過(guò)閱讀公司年度報(bào)告找到擁有林木類(lèi)資產(chǎn)但未披露為生物資產(chǎn)的共計(jì)5家， 最終得到144家擁有林木資產(chǎn)的公司。按照前述非農(nóng)林木資產(chǎn)的界定， 結(jié)合這些公司利用林木資產(chǎn)的方式， 識(shí)別到擁有非農(nóng)林木資產(chǎn)的公司為45家。從擁有非農(nóng)林木資產(chǎn)上市公司的行業(yè)分布看， 水利、 環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)這一行業(yè)所占的公司較多， 共計(jì)15家， 占比33%。而采礦業(yè)、 房地產(chǎn)業(yè)、 科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)公司所占比例相對(duì)較少， 均為1家， 占比2%。

根據(jù)上市公司年報(bào)等信息， 經(jīng)過(guò)篩選、 摘錄、 整合、 分類(lèi)， 概括總結(jié)出非農(nóng)林木資產(chǎn)常見(jiàn)的四種類(lèi)型， 分別是綠化生態(tài)林、 旅游觀(guān)光林、 研發(fā)實(shí)驗(yàn)林以及碳匯林， 如表1所示。

第一類(lèi)是綠化生態(tài)林， 提供綠化環(huán)保、 生態(tài)防護(hù)以及為其他經(jīng)濟(jì)作物營(yíng)造良好的生長(zhǎng)環(huán)境等服務(wù)。多數(shù)上市公司利用林木資產(chǎn)提供的生態(tài)服務(wù)功能來(lái)營(yíng)造防護(hù)林和綠化林， 但其中較為不同的是新三板上市公司參仙源（831399）， 公司取得林木資產(chǎn)是為山參的種植提供必要的生長(zhǎng)環(huán)境。第二類(lèi)是旅游觀(guān)光林， 提供的是旅游觀(guān)光和采摘體驗(yàn)服務(wù)。雖然采摘可以收獲農(nóng)產(chǎn)品， 但體驗(yàn)作用甚于農(nóng)產(chǎn)品收獲， 觀(guān)光采摘林的營(yíng)造使得園林、 旅游、 果園采摘、 農(nóng)事科普等活動(dòng)集于一體， 實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、 生態(tài)效益和社會(huì)效益的有機(jī)統(tǒng)一。第三類(lèi)是研發(fā)實(shí)驗(yàn)林， 林木資產(chǎn)作為育種等實(shí)驗(yàn)的對(duì)象用于科學(xué)實(shí)驗(yàn)， 滿(mǎn)足上市公司育種實(shí)驗(yàn)等研究需求。研發(fā)實(shí)驗(yàn)林既可以滿(mǎn)足自身科研需求， 同時(shí)也具備為其他科研院所或機(jī)構(gòu)提供實(shí)驗(yàn)對(duì)象和實(shí)驗(yàn)場(chǎng)所的條件。第四類(lèi)是碳匯林， 在碳交易市場(chǎng)的推動(dòng)下， 企業(yè)以持有的林木資產(chǎn)為基礎(chǔ)， 按照《林業(yè)碳匯項(xiàng)目審定和核證指南》和《森林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目方法學(xué)》進(jìn)行碳匯核證， 在經(jīng)過(guò)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)認(rèn)證森林碳匯核證減排量（CCER）后， 可以將該部分核證減排量出售。林木資產(chǎn)是碳匯核證的物質(zhì)基礎(chǔ)， 碳匯林集中體現(xiàn)林木資產(chǎn)的吸碳固碳能力的可變現(xiàn)屬性。

3. 非農(nóng)林木資產(chǎn)的特點(diǎn)。

（1）提供非實(shí)物形態(tài)的產(chǎn)品或服務(wù)。非農(nóng)林木資產(chǎn)具有服務(wù)潛能： ?綠化生態(tài)林提供綠化環(huán)保、 生態(tài)防護(hù)以及生長(zhǎng)環(huán)境等服務(wù)； 旅游觀(guān)光林可以為游客提供游覽觀(guān)光、 森林康養(yǎng)等服務(wù)； 研發(fā)實(shí)驗(yàn)林作為實(shí)驗(yàn)對(duì)象提供實(shí)驗(yàn)育種服務(wù)； 碳匯林提供碳匯核證服務(wù)。非農(nóng)林木資產(chǎn)可以在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中多次、 反復(fù)使用（提供服務(wù)）。區(qū)別于消耗性林木資產(chǎn)和生產(chǎn)性林木資產(chǎn)提供有形產(chǎn)品的特征， 非農(nóng)林木資產(chǎn)并不以提供有形產(chǎn)品為主要目的， 并且自身作為農(nóng)產(chǎn)品出售的可能性甚低。

（2）服務(wù)期間的長(zhǎng)期性。林木資產(chǎn)生長(zhǎng)周期長(zhǎng)， 兼具階段性特點(diǎn)， 需要經(jīng)過(guò)種植、 培育、 郁閉、 管理等必經(jīng)階段， 并依序進(jìn)入幼齡期、 中齡期、 近熟期、 成熟期和過(guò)熟期。不同樹(shù)種生長(zhǎng)年限不同， 短則三五年， 長(zhǎng)則高達(dá)上百年。多數(shù)林木達(dá)到成熟期后， 性狀基本保持穩(wěn)定， 能夠在成熟期及以后持續(xù)不斷地提供各項(xiàng)服務(wù)。

（3）與資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。非農(nóng)林木資產(chǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供服務(wù)基礎(chǔ)， 最終為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入。例如， 租賃企業(yè)培育或引進(jìn)用于美化環(huán)境的林木資產(chǎn)， 打造舒適優(yōu)美的辦公環(huán)境， 從而提升產(chǎn)業(yè)園區(qū)的出租率和租金水平（葛東紅，2021）； 醫(yī)藥企業(yè)林下套種中藥材， 充分利用林下適宜的環(huán)境要素， 為經(jīng)濟(jì)作物提供適宜的生長(zhǎng)條件， 節(jié)省了人力和物力成本； 主打生態(tài)旅游的風(fēng)景名勝區(qū)依托景觀(guān)林木打造風(fēng)景優(yōu)美的旅游觀(guān)光勝地， 以此提高門(mén)票收入； 開(kāi)展林木育種實(shí)驗(yàn)培育出具有抗蟲(chóng)害、 抵風(fēng)沙、 抗干旱等優(yōu)良性狀的林木品種， 提升林木成活率， 生長(zhǎng)過(guò)程中不需要過(guò)多管理和養(yǎng)護(hù)， 為企業(yè)節(jié)省管理成本（張超等，2022）； 企業(yè)經(jīng)營(yíng)的林業(yè)碳匯項(xiàng)目可以通過(guò)碳匯核證及其碳匯交易、 地方政府生態(tài)補(bǔ)償?shù)确绞綄?shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益流入（彭紅軍等，2022）。

（4）林木資產(chǎn)價(jià)值雙向變動(dòng)性。在林木的生長(zhǎng)發(fā)育過(guò)程中， 林木資產(chǎn)的價(jià)值不斷變化。一方面， 由于自然增值和人類(lèi)勞動(dòng)等因素的影響， ?其價(jià)值量逐漸增加（祖建新，2012）。生物轉(zhuǎn)化和自然增值過(guò)程主要發(fā)生在成熟之前， 隨著林木的生長(zhǎng)發(fā)育， 價(jià)值不斷增加。并且上市公司為盡可能使林木資產(chǎn)長(zhǎng)期提供服務(wù)， 會(huì)進(jìn)行林分改造或補(bǔ)植。只要維護(hù)得當(dāng)， 即使不改善或改良， 也能夠基本維持林木資產(chǎn)的價(jià)值， 如果進(jìn)行改良， 還可以使得資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)一步提升（王富煒等，2012）。另一方面， 樹(shù)木生長(zhǎng)依賴(lài)于自然環(huán)境， 在生長(zhǎng)周期內(nèi)會(huì)受到自然災(zāi)害等環(huán)境因素的影響， 造成林木價(jià)值的下降。所以， 林木資產(chǎn)價(jià)值呈現(xiàn)雙向變動(dòng)的特點(diǎn)。

三、 非農(nóng)林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀與問(wèn)題

1. 非農(nóng)林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀。

（1）非農(nóng)林木資產(chǎn)的確認(rèn)與初始計(jì)量。上市公司各類(lèi)非農(nóng)林木資產(chǎn)的初始確認(rèn)以及對(duì)應(yīng)的披露列示情況如表2所示。總體上看， 多數(shù)公司將這四類(lèi)林木確認(rèn)為生物資產(chǎn)， 包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、 消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)， 這也反映出會(huì)計(jì)主體對(duì)非農(nóng)林木資產(chǎn)的核算主要是依據(jù)CAS 5， 也有部分公司確認(rèn)為固定資產(chǎn)或是不單獨(dú)確認(rèn)。在持有綠化生態(tài)林的33家上市公司中， 22家公司將其確認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)， 5家確認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， 2家確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)， 2家上市公司同時(shí)確認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。非生物資產(chǎn)的確認(rèn)方式中， 1家公司確認(rèn)為固定資產(chǎn)， 未單獨(dú)確認(rèn)的有1家； 持有旅游觀(guān)光林的11家上市公司， 確認(rèn)為生物資產(chǎn)的有7家， 未單獨(dú)確認(rèn)的有4家； 持有研發(fā)實(shí)驗(yàn)林的12家上市公司， 單獨(dú)確認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)的有7家， 單獨(dú)確認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的有1家， 未確認(rèn)的有2家， 同時(shí)確認(rèn)為公益性和消耗性生物資產(chǎn)的有1家， 同時(shí)確認(rèn)為消耗性、 生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)的有1家； 持有碳匯林的3家公司中， 2家確認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)， 1家未確認(rèn)。在初始計(jì)量方面， 除了未單獨(dú)確認(rèn)的情況， 將非農(nóng)林木資產(chǎn)確認(rèn)為生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的公司， 均遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按實(shí)際成本進(jìn)行非農(nóng)林木資產(chǎn)的初始計(jì)量。

（2）非農(nóng)林木資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量情況。本文全面考察了樣本公司的非農(nóng)林木資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量情況， 包括后續(xù)支出、 折舊以及減值問(wèn)題， 如表3所示。

關(guān)于后續(xù)支出的資本化與費(fèi)用化問(wèn)題， 上市公司普遍是以郁閉度或以是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的為判斷標(biāo)準(zhǔn)。在45家上市公司中， 有14家披露了不同樹(shù)種的郁閉度以及對(duì)應(yīng)計(jì)算過(guò)程， 其中， 有1家公司對(duì)正常生產(chǎn)期的標(biāo)準(zhǔn)加以細(xì)化， 以此來(lái)提高區(qū)分時(shí)的精準(zhǔn)度和實(shí)用性。其余公司均未在報(bào)表中明確具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)， 總體來(lái)看， 未披露的公司占多數(shù)。

根據(jù)上市公司年報(bào)中披露的折舊信息， 對(duì)非農(nóng)林木資產(chǎn)計(jì)提折舊的公司只有9家， 其中8家公司還披露了折舊方法、 折舊年限、 殘值率及年折舊率， 另外1家公司只是簡(jiǎn)略提及計(jì)提了折舊。這些公司在折舊方法的選擇上具有一致性， 均按照年限平均法計(jì)提折舊。但是對(duì)折舊年限和凈殘值的確定， 公司之間有著不一樣的判斷。對(duì)于綠化生態(tài)林， 折舊年限的差距在5 ～ 10年， 由此導(dǎo)致公司間年折舊率具有較大差異。多數(shù)非農(nóng)林木資產(chǎn)的凈殘值率為0， 而ST景谷（600265）則確定凈殘值率高達(dá)70%。康欣新材（600076）在年報(bào)中提到實(shí)際執(zhí)行的折舊期與年報(bào)中披露的不一致。

上市公司普遍認(rèn)為， 需要對(duì)非農(nóng)林木資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試， 尤其是有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)的賬面金額大于可變現(xiàn)凈值或可回收金額的。在這45家公司中， 僅有未確認(rèn)以及將非農(nóng)林木資產(chǎn)確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)的公司未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（3）非農(nóng)林木資產(chǎn)的披露。從上市公司披露非農(nóng)林木資產(chǎn)的位置來(lái)看， 將非農(nóng)林木資產(chǎn)定性為流動(dòng)資產(chǎn)的公司居多， 有40家公司確認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)將其并入存貨項(xiàng)目； 而有16家公司則定性為非流動(dòng)資產(chǎn)， 作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)單獨(dú)列報(bào)的分別有10家和1家， 其他非流動(dòng)性資產(chǎn)項(xiàng)目主要是歸集了確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)的林木， 共計(jì)5家。從披露的方式來(lái)看， 均采用表內(nèi)表外相結(jié)合的方式披露。

2. 非農(nóng)林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題。

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用存在一定的混亂。從準(zhǔn)則適用方面看， 表2顯示大多數(shù)公司均忽視了CAS 5關(guān)于農(nóng)業(yè)活動(dòng)的界定， 經(jīng)統(tǒng)計(jì)有38家公司將非農(nóng)業(yè)活動(dòng)中的林木資產(chǎn)確認(rèn)為生物資產(chǎn)， 但有1家公司可能是意識(shí)到CAS 5的這一界定而將林木資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)， 還有6家公司沒(méi)有確認(rèn)其持有的林木資產(chǎn)。在具體核算方面， 表3顯示， 對(duì)于林木資產(chǎn)的后續(xù)支出， 基本參照了CAS 5提供的費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的方式， 忽視了非農(nóng)活動(dòng)中不同服務(wù)性質(zhì)的特殊要求。在資產(chǎn)減值政策方面， 雖然按照CAS 5確認(rèn)為生物資產(chǎn)， 但有多家公司沒(méi)有執(zhí)行CAS 5的減值要求， 顯示出上市公司在遵循準(zhǔn)則時(shí)出現(xiàn)的搖擺傾向。

（2）非農(nóng)林木資產(chǎn)未確認(rèn)， 導(dǎo)致費(fèi)用收益不匹配。部分上市公司認(rèn)為， 現(xiàn)有的CAS 5不能完整地適用于業(yè)務(wù)活動(dòng)中的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 未單獨(dú)確認(rèn)非農(nóng)林木資產(chǎn)， 所以， 企業(yè)購(gòu)置、 培育、 維護(hù)林木資產(chǎn)的成本大多進(jìn)行費(fèi)用化處理。從表2中可以看出， 四類(lèi)非農(nóng)林木資產(chǎn)均存在未單獨(dú)確認(rèn)的情形， 這部分資產(chǎn)游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外。其中， 旅游觀(guān)光林最多， 共4家上市公司未確認(rèn)， 深入分析其原因主要是該部分林木資產(chǎn)多數(shù)是天然林。在經(jīng)營(yíng)旅游活動(dòng)的上市公司中， 天然林可以作為獨(dú)特的旅游景觀(guān)資源創(chuàng)造收益。但是由于天然林形成的過(guò)程是自然作用的結(jié)果， 公司普遍確認(rèn)方式是以名義金額入賬或直接不入賬， 后期發(fā)生的撫育費(fèi)、 森林保護(hù)費(fèi)、 營(yíng)林設(shè)施費(fèi)等支出進(jìn)行費(fèi)用化處理， 這就導(dǎo)致管護(hù)林木的資源投入與未來(lái)收益不配比。

（3）非農(nóng)林木資產(chǎn)初始確認(rèn)不統(tǒng)一， 影響會(huì)計(jì)信息可比性。上市公司對(duì)非農(nóng)林木資產(chǎn)確認(rèn)方法多樣， 科目混亂， 不同公司對(duì)同一類(lèi)型林木資產(chǎn)的確認(rèn)方式存在差異。在公司內(nèi)部， 同一類(lèi)型的林木資產(chǎn)核算方式也有不同， 不止一家公司將綠化生態(tài)林同時(shí)確認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同一類(lèi)型資產(chǎn)確認(rèn)為兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的現(xiàn)象同樣出現(xiàn)在研發(fā)實(shí)驗(yàn)林中， 表2的數(shù)據(jù)也佐證了這一情況。非農(nóng)林木資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)處理方法不一， 反映出上市公司未按照統(tǒng)一的核算原則和會(huì)計(jì)政策去處理相同或類(lèi)似的業(yè)務(wù)活動(dòng)， 造成公司提供的資產(chǎn)信息口徑不同， 不具有可比性。

（4）信息披露不充分且隨意， 影響信息使用者的判斷。非農(nóng)林木資產(chǎn)信息披露的內(nèi)容和方式缺乏統(tǒng)一的規(guī)范， 低完整性和高差異性的會(huì)計(jì)信息直接降低了信息使用者獲取信息的效率， 影響信息使用者的判斷和運(yùn)用。財(cái)務(wù)信息的披露方式分為表內(nèi)披露和表外披露， 在表2中， 多數(shù)公司按照資產(chǎn)的流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中披露非農(nóng)林木資產(chǎn)。以綠化生態(tài)林為例， 24家公司將其納入存貨作為流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)， 另有10家公司作為非流動(dòng)資產(chǎn)， 而冠中生態(tài)則并未在財(cái)務(wù)報(bào)表中明確披露。不同公司間表內(nèi)信息列報(bào)項(xiàng)目與分類(lèi)差異較大， 同種非農(nóng)林木資產(chǎn)類(lèi)型卻有截然不同的列報(bào)方式， 也反映出上市公司信息披露的隨意性。

按照CAS 5核算的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 對(duì)于非農(nóng)林木資產(chǎn)的一般財(cái)務(wù)信息披露較多， 但是涉及非農(nóng)林木資產(chǎn)重要的會(huì)計(jì)政策只是對(duì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)單復(fù)述， 較少針對(duì)自身情況加以深入分析。例如， 非農(nóng)林木資產(chǎn)資本化與費(fèi)用化支出的劃分多數(shù)公司只簡(jiǎn)單提及以郁閉度為標(biāo)準(zhǔn)， 僅有14家公司按照自身?yè)碛械牟煌瑯?shù)種披露了具體計(jì)算過(guò)程。而對(duì)非財(cái)務(wù)信息， 如林業(yè)政策風(fēng)險(xiǎn)提示以及應(yīng)對(duì)措施的披露不足。除四環(huán)生物（000518）披露通過(guò)推進(jìn)景觀(guān)工程建設(shè)和永安林業(yè)（000663）提出調(diào)整農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)應(yīng)對(duì)國(guó)家林業(yè)政策風(fēng)險(xiǎn)外， 其他公司并未披露林業(yè)政策風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)之策， 僅披露了自然災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)措施。

（5）資產(chǎn)的屬性相沖突， 容易引發(fā)盈余管理。消耗性生物資產(chǎn)是流動(dòng)資產(chǎn)， 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)， 上市公司對(duì)非農(nóng)林木資產(chǎn)的不同確認(rèn)方式造成流動(dòng)性屬性相互矛盾。而非農(nóng)林木資產(chǎn)究竟歸屬于何種資產(chǎn)范疇， 取決于管理決策需要， 也就是說(shuō)公司流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的相對(duì)比重， 可以通過(guò)調(diào)整非農(nóng)林木資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)。在確定資產(chǎn)屬性的過(guò)程中選擇空間大， 為上市公司盈余管理操縱埋下了非常大的隱患。

四、 完善非農(nóng)林木資產(chǎn)核算的建議

1. 將非農(nóng)林木資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。2014年， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)調(diào)整了生產(chǎn)性植物的適用準(zhǔn)則， 從原先的ISA 41調(diào)整至IAS 16。進(jìn)行這一調(diào)整的原因是生產(chǎn)性植物的服務(wù)特點(diǎn)與不動(dòng)產(chǎn)、 廠(chǎng)場(chǎng)和設(shè)備類(lèi)似， 用相同的方法核算相似的資產(chǎn)符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的理念。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一做法， 本文認(rèn)為應(yīng)明確將非農(nóng)林木資產(chǎn)從CAS 5中徹底剝離， 轉(zhuǎn)向由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào) —— 固定資產(chǎn)》（CAS 4）進(jìn)行規(guī)范， 將非農(nóng)林木資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。非農(nóng)林木資產(chǎn)與固定資產(chǎn)具有相似性， 具體體現(xiàn)在以下方面： ①資產(chǎn)的非流動(dòng)性。兩者都是有形資產(chǎn)， 為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理提供服務(wù)， 不以出售為目的， 明顯區(qū)別于流動(dòng)性較強(qiáng)的存貨。②資產(chǎn)形成的過(guò)程性。固定資產(chǎn)一般需要時(shí)間進(jìn)行自建或安裝， 才能夠服務(wù)于生產(chǎn)活動(dòng)； 非農(nóng)林木資產(chǎn)前期培植、 撫育和維護(hù)過(guò)程類(lèi)似于自建固定資產(chǎn)的過(guò)程。③價(jià)值轉(zhuǎn)移機(jī)制的一致性。兩者本身都不作為產(chǎn)品出售， 而是將自身的價(jià)值轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品或服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

林木資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力是顯著區(qū)別于固定資產(chǎn)的特征， 尤其在成熟前生物轉(zhuǎn)化過(guò)程不斷發(fā)生且對(duì)資產(chǎn)成熟意義重大， 但這只是林木資產(chǎn)達(dá)到成熟期的必要活動(dòng)， 類(lèi)似于固定資產(chǎn)的自建過(guò)程。另外， 農(nóng)業(yè)活動(dòng)需要利用生物轉(zhuǎn)化過(guò)程， 其農(nóng)產(chǎn)品的形成與生物轉(zhuǎn)化過(guò)程的質(zhì)量和結(jié)果直接相關(guān)聯(lián)。而在非農(nóng)活動(dòng)中， 更強(qiáng)調(diào)林木資產(chǎn)提供服務(wù)的過(guò)程， 與生物轉(zhuǎn)化過(guò)程關(guān)系不大。所以生物轉(zhuǎn)化能力無(wú)法將非農(nóng)林木資產(chǎn)與固定資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)， 兩者在本質(zhì)上并不沖突， 非農(nóng)林木資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)是適當(dāng)?shù)摹?yīng)在CAS 4準(zhǔn)則總則第一條適用范圍中， 指明本準(zhǔn)則適用于非農(nóng)業(yè)活動(dòng)的林木資產(chǎn)， 而農(nóng)業(yè)活動(dòng)中的林木資產(chǎn)仍適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào) —— 生物資產(chǎn)》。

2. 采用實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。非農(nóng)林木資產(chǎn)應(yīng)按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。在CAS 4初始計(jì)量這一章中， 準(zhǔn)則可以添加有關(guān)非農(nóng)林木資產(chǎn)的相關(guān)表述。第八條中增加“外購(gòu)非農(nóng)林木資產(chǎn)的成本， 包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、 相關(guān)稅費(fèi)、 運(yùn)輸費(fèi)、 保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出” 。第九條中增加“自行營(yíng)造的非農(nóng)林木資產(chǎn)成本， 包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、 撫育費(fèi)、 營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、 良種試驗(yàn)費(fèi)、 調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。在非農(nóng)林木資產(chǎn)達(dá)到管理層預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前， 比照固定資產(chǎn)自建項(xiàng)目進(jìn)行處理。”

3. 進(jìn)一步規(guī)范非農(nóng)林木資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。上市公司持有非農(nóng)林木資產(chǎn)的后續(xù)支出需根據(jù)支出性質(zhì)以確定資本化還是費(fèi)用化。若屬于經(jīng)營(yíng)主體重新自行營(yíng)造林木資產(chǎn)發(fā)生的支出， 構(gòu)成資產(chǎn)價(jià)值的重要部分， 應(yīng)當(dāng)予以資本化計(jì)入資產(chǎn)成本， 例如企業(yè)因擇伐、 間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類(lèi)資產(chǎn)投入的成本。林木資產(chǎn)郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管理、 維護(hù)費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益（張洪和博斌，2008）。

固定資產(chǎn)價(jià)值在預(yù)計(jì)使用期限內(nèi)遞耗， CAS 4中規(guī)定應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊， 準(zhǔn)則豁免的除外。結(jié)合CAS 4的規(guī)定以及固定資產(chǎn)折舊的特點(diǎn)， 有關(guān)非農(nóng)林木資產(chǎn)的折舊問(wèn)題， 本文認(rèn)為可以分為兩類(lèi)加以討論。一類(lèi)是需要計(jì)提折舊的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 現(xiàn)有法律法規(guī)或行業(yè)規(guī)范對(duì)資產(chǎn)的使用期限做出明確規(guī)定， 一旦使用期結(jié)束， 資產(chǎn)的可利用價(jià)值為0。另一類(lèi)是無(wú)需計(jì)提折舊的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 無(wú)明確的使用期限， 包括碳匯林之外的其他非農(nóng)林木資產(chǎn)。得益于經(jīng)營(yíng)者的良好管理， 非農(nóng)林木資產(chǎn)價(jià)值在使用過(guò)程中維持不變甚至還會(huì)上升， 使用價(jià)值并不會(huì)隨時(shí)間遞耗， 可以在存活期內(nèi)被長(zhǎng)久利用。在考慮非農(nóng)林木資產(chǎn)是否需要折舊時(shí)， 可以根據(jù)非農(nóng)林木資產(chǎn)的使用期限以及價(jià)值變化特點(diǎn)等因素綜合分析判斷。

當(dāng)林木資產(chǎn)遭受惡劣環(huán)境或是嚴(yán)重病蟲(chóng)害的侵襲， 可能會(huì)對(duì)樹(shù)木本身造成影響， 說(shuō)明出現(xiàn)了資產(chǎn)減值跡象， 需要進(jìn)行減值測(cè)試。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的， 按可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備， 并計(jì)入當(dāng)期損益。考慮到林木等生物資產(chǎn)本身具有自我修復(fù)特性， 部分減值損失可能會(huì)自行轉(zhuǎn)回， 減計(jì)的金額應(yīng)予以恢復(fù)， 并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

對(duì)CAS 4第四章后續(xù)計(jì)量的準(zhǔn)則調(diào)整建議： 首先， 增加有關(guān)非農(nóng)林木資產(chǎn)后續(xù)支出的內(nèi)容及相關(guān)表述。“經(jīng)營(yíng)主體因擇伐、 間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類(lèi)生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出， 應(yīng)當(dāng)計(jì)入林木類(lèi)生物資產(chǎn)的成本。在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用等后續(xù)支出， 應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”同時(shí)列舉資本化與費(fèi)用化具體劃分標(biāo)準(zhǔn)（如郁閉度、 達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的）以供經(jīng)營(yíng)主體參考和選擇。其次， 根據(jù)非農(nóng)林木資產(chǎn)的業(yè)務(wù)特征和資產(chǎn)的價(jià)值變化特點(diǎn)， 采用不同的折舊政策。當(dāng)法律法規(guī)或行業(yè)規(guī)范對(duì)資產(chǎn)使用時(shí)間做出明確限制時(shí)， 應(yīng)對(duì)非農(nóng)林木資產(chǎn)計(jì)提折舊， 具體折舊過(guò)程按CAS 4準(zhǔn)則處理即可； 無(wú)固定使用期限的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 則無(wú)需計(jì)提折舊。再次， 關(guān)于非農(nóng)林木資產(chǎn)的減值， 如果采用折舊模式， 按CAS 4的規(guī)定處理， 無(wú)需調(diào)整； 對(duì)于不需要計(jì)提折舊的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 應(yīng)參照使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)政策， 定期進(jìn)行減值測(cè)試， 如果出現(xiàn)減值， 應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

4. 強(qiáng)化非農(nóng)林木資產(chǎn)的信息披露。為保證上市公司充分披露非農(nóng)林木資產(chǎn)信息， 減少披露時(shí)的隨意性， 并結(jié)合非農(nóng)林木資產(chǎn)提供服務(wù)的特點(diǎn)， 可以規(guī)定上市公司披露非農(nóng)林木資產(chǎn)的以下信息： ①非農(nóng)林木資產(chǎn)的確認(rèn)條件、 利用方式、 資產(chǎn)狀況（種類(lèi)、 生長(zhǎng)年齡、 生長(zhǎng)狀況、 郁閉度）； ②資本化與費(fèi)用化的界限劃分以及判斷標(biāo)準(zhǔn)； ③需折舊非農(nóng)林木資產(chǎn)選用的折舊方法、 預(yù)計(jì)使用壽命、 預(yù)計(jì)凈殘值和折舊率等； ④各類(lèi)非農(nóng)林木資產(chǎn)的期初和期末賬面原值、 已計(jì)提折舊額及已計(jì)提減值準(zhǔn)備金額； ⑤上市公司持有非農(nóng)林木資產(chǎn)數(shù)量變化狀況以及途徑、 對(duì)損益的影響； ⑥與非農(nóng)林木資產(chǎn)相關(guān)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和自然風(fēng)險(xiǎn)以及應(yīng)對(duì)措施。當(dāng)非農(nóng)林木資產(chǎn)對(duì)上市公司而言是重要的， 鼓勵(lì)上市公司更多披露非農(nóng)林木資產(chǎn)的非財(cái)務(wù)信息（李燦和尹戰(zhàn)洪，2021）， 披露內(nèi)容做到詳細(xì)和充實(shí)， 滿(mǎn)足信息使用者的需求， 減少信息不對(duì)稱(chēng)。

對(duì)于CAS 4第六章的披露， 除需要披露固定資產(chǎn)的通用性?xún)?nèi)容外， 還應(yīng)針對(duì)非農(nóng)林木資產(chǎn)的披露內(nèi)容做出進(jìn)一步規(guī)范， 如非農(nóng)林木資產(chǎn)的利用方式和資產(chǎn)狀況、 資本化與費(fèi)用化的界限劃分以及判斷標(biāo)準(zhǔn)、 與非農(nóng)林木資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施等。

五、 結(jié)論

本文通過(guò)對(duì)上市公司非農(nóng)林木資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及其問(wèn)題的梳理， 提出完善非農(nóng)林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算建議。非農(nóng)林木資產(chǎn)本質(zhì)上與固定資產(chǎn)類(lèi)似， 可以將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)， 并采用實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量方面， 后續(xù)支出需要進(jìn)行資本化與費(fèi)用化劃分， 準(zhǔn)確體現(xiàn)在資本成本或當(dāng)期損益之中。按照是否需要計(jì)提折舊對(duì)非農(nóng)林木資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)， 其中具有固定使用年限的需要計(jì)提折舊； 而無(wú)固定使用年限， 可以在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中長(zhǎng)久使用的， 則無(wú)需計(jì)提折舊。當(dāng)非農(nóng)林木資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備。為提高上市公司披露非農(nóng)林木資產(chǎn)信息的充分性， 減少隨意性， 應(yīng)提升非農(nóng)林木資產(chǎn)的信息披露水平， 對(duì)披露的內(nèi)容加以規(guī)范。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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