新收入準則下民營醫療機構醫療服務收入核算探析

張 華 李駿朕

（作者單位：哈爾濱工業大學（威海））

一、研究背景

《企業會計準則第14 號——收入》（2017 年修訂，下文簡稱“新收入準則”）自2021 年開始在所有執行《企業會計準則》的企業中實施。新收入準則強調以與客戶訂立的合同為基礎，對可識別履約義務進行收入的確認和計量。新收入準則的實施對各行業企業的收入確認和計量模式均產生了不同程度的影響。從醫療行業來看，公立醫院和基層醫療機構從2019 年開始全面實施政府會計準則制度，不再執行《醫院會計制度》和《基層醫療衛生機構會計制度》。民營綜合醫院、專科醫院、專科門診（治療中心）等民營醫療機構作為企業性質的營利組織，在向患者提供醫療服務的業務模式上和公立醫療機構并沒有顯著差異，但在財務會計核算上顯然不能執行政府會計準則制度，而應當執行《企業會計準則》。因此，民營醫療機構在醫療服務收入核算上應當基于新收入準則基本框架，對原《醫院會計制度》和《基層醫療衛生機構會計制度》中醫療收入核算的相關規定進行重新調整，保證民營醫療機構有效執行《企業會計準則》。按照新收入準則的相關規定，民營醫療機構執行新收入準則的難點包括單項履約義務的界定、醫療收入中可變對價的估計以及收入確認時點的判斷等。本文基于新收入準則的“五步法”模型分析了民營醫療機構醫療服務收入的確認和計量原則和方法，有助于廣大民營醫療機構全面、有效的執行新收入準則。

二、民營醫療機構醫療服務收入的特點

民營醫療機構的醫療服務類收入主要包括門（急）診收入和住院收入兩部分。其中門診收入可分為普通門診收入、慢性病門診收入、特殊病種門診收入，內容一般包括掛號收入、檢查收入、治療收入、藥品收入等；住院收入主要是患者住院治療期間取得的收入，包括床位收入、檢查收入、手術收入、藥品收入等。

醫保報銷政策是影響醫療機構收入確認的重要因素，因為從醫療費用結算模式上來看，醫保患者看病僅支付其自付部分的費用，其余部分由醫療機構與醫保機構按政策進行結算。醫療機構的各類門診及住院收入由患者自付部分和向醫保機構結算部分共同構成。隨著我國醫保制度改革的持續推進，醫保支付方式逐漸由傳統的按服務項目付費模式向以按病種付費為主的多元復合支付模式轉變。其中，門診特殊病種將以按人頭付費模式為主，住院將以按疾病診斷相關分組（DRGs）、按病種分值（DIP）、按床日等付費模式為主。特別是在實行總額預付費模式下，醫保機構會按月指標額度撥付醫院醫保資金，年終按“結余留用，合理超支共擔”的原則對醫療機構發生的醫保費用進行清算[1]。醫保支付方式的改革將使得醫療機構向醫保機構結算部分的收入取決于醫保對病種（病種分值）的支付標準，而不是醫療機構向患者提供的治療項目的多少，這樣就可以抑制醫療機構通過過度提供治療項目來增加收入的動機。同時，醫保支付方式的變革也給醫療機構應用新收入準則進行收入核算增加了難度。

三、“五步法”模型下民營醫療機構醫療服務收入的確認和計量

民營醫療機構通過向患者提供醫療服務來實現自身經濟利益的流入，完全可以運用新收入準則的“五步法”模型進行醫療服務收入的確認和計量。

（一）識別與客戶訂立的合同

識別與客戶訂立的合同是新收入準則下收入確認和計量的基礎。“識別與客戶訂立的合同”可以理解為“認定一項合同是否成立”，只有合同成立，才可以按照“五步法”的模型進行后續分析[2]。從醫療機構的業務模式來看，患者到民營醫療機構就診時一般不會和醫療機構簽訂明確的醫療服務合同。但事實上，醫患之間存在基于醫療行業慣例或習慣做法形成的具有法律約束力的權利義務合同。該類合同屬于新收入準則中“隱含于商業慣例或企業以往的習慣做法中”的“其他形式合同”或“口頭合同”。只要患者在醫療機構掛號或者辦理了住院手續，就表明醫患雙方同意該項合同成立并承諾履行各自義務。由于履行該合同能夠讓患者獲取幾乎全部的經濟利益（獲得疾病的診斷和治療），并可以改變醫院未來現金流量的風險、時間分布或金額，所以該合同具有商業實質[3]。另外，隨著我國醫療保障制度的日益完善，醫保覆蓋范圍和標準不斷提升，醫療服務合同的對價一般“很可能收回”。因此，醫療機構與患者之間的醫療服務合同成立，并滿足收入確認的前提條件。

（二）識別合同中的單項履約義務

從門診服務來看，醫療機構的診療環節一般包括掛號、問診、檢查、治療（輸液、理療、放化療、透析、開口服藥等）等內容，這些診療環節一般以坐診醫生為核心。坐診醫生通過了解患者的病情，運用自身醫療知識和經驗確定檢查和治療方案。門診各診療環節具有高度相關性，不能明確區分，應整體作為一項單項履約義務。有觀點認為，藥品銷售屬于門診服務中的單項履約義務之一（海吉亞醫療HK06078 招股書），但本文認為，醫生一般根據患者的問診結果或檢查結果開藥，特別是一些處方藥必須通過醫生的診斷方可向患者開出。藥品和醫療耗材、器械一樣，均是醫療機構提供醫療服務的工具和手段。開藥是門診服務不可分割的一部分，不能獨立于其他診療環節構成單項履約義務。因此，門診服務整體構成單項履約義務。

從住院服務來看，患者根據門診的診斷結果接受住院治療后，主管醫生會根據患者的病情確定住院治療方案。治療方案中可能包括檢查、手術、輸液、護理、開口服藥等治療項目，由于每項治療項目均與醫生確定的患者住院治療方案高度相關，是醫生提供給患者的“組合服務”。因此，應將住院服務整體作為單項履約義務。

（三）確定交易價格

新收入準則中的合同交易價格是指企業向客戶轉讓商品或服務而預期有權收取的對價金額[4]。企業“應當考慮各種相關因素（如企業已公開宣布的政策、特定聲明、以往的習慣做法、銷售戰略以及客戶所處的環境等）來判斷交易價格是否為可變對價”[5]。醫療服務合同的特殊性在于合同訂立的雙方是醫療機構和患者，但合同對價的確定涉及患者、醫療機構和醫保機構三方。因為醫療機構向患者最終收取的對價取決于醫保結算，而醫療機構按照醫保報銷政策確定的“應收”醫保結算金額與醫保機構實際支付金額之間通常會出現差異。這種醫保結算差額主要受醫保支付政策的影響，其金額具有不確定性，只有等到醫保機構實際支付時才能確定。該差額會影響醫療機構“預期有權收取醫療服務對價”的多少。因此，在新收入準則下，由于存在醫保結算差額，醫療服務合同對價屬于可變對價。

按照新收入準則中可變對價的計量原則，醫療機構在確定患者醫保結算部分的醫療收入時，應當“按照期望值或者最可能的金額進行估計”[5]。實務中，該部分的“最佳估計數”可以按照醫保支付定額標準計算確定或者基于歷史經驗和結算記錄估算確定，并且該金額要保證“在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的限制條件”[5]。也就是說，當未來醫保機構實際結算時，只有已確認的累計醫療收入金額極可能不會發生大幅減少的情況下，才能將估計的可變對價作為收入進行確認。

在每一個資產負債表日，企業“應重新估計可變對價的金額，可變對價的后續變動額應分攤至與之相關的履約義務”“對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入”[5]。醫療機構同醫保機構結算醫療款時（此時相關的醫療服務履約義務已經完成，相關不確定性已經消除），應將門診或住院服務實際收到金額與應收醫保機構金額（不包含醫療機構因違規治療等管理不善原因被醫療機構等拒付的金額）的差額作為可變對價的后續變動調整當期醫療收入。

（四）將交易價格分攤至各履約義務

在合同交易價格確定后，需要將交易價格分攤至單項履約義務（或可明確區分的商品或服務）。通常情況下，如果合同中僅包含單項履約義務，確定的交易價格無須進行分攤[6]。醫療機構的門診和住院服務通常獨立性較強，與患者各自形成合同關系。一般情況下，這兩項合同均為單項履約義務，合同對價就是履約義務的交易價格，因此不需要進行交易價格的分攤。

原《醫院會計制度》以及《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》相關補充規定要求將門診收入進一步劃分為“掛號、診察、檢查、化驗、（耗用）衛生材料、（開出）藥品”等明細項目進行核算，將住院收入進一步劃分為“床位（出租）、診察、檢查、化驗、手術、護理、（耗用）衛生材料、（開出）藥品”等明細項目進行核算[7]。盡管這種收入的細分能夠滿足醫療費用按治療項目報銷的核算需要，但在按人頭、按疾病診斷相關分組（DRGs）、按病種分值（DIP）等新醫保支付模式下，依據治療項目進行收入的明細核算不僅在操作上較難實現，而且在管理上的意義并不大。在新醫保支付模式下，醫療機構運用新收入準則核算醫療收入時，可以按照患者、疾病診斷分組或病種等維度對門診和住院履約義務進行明細核算。這樣不僅有利于醫療機構醫療成本的管控，也有利于績效管理的優化和醫療效率的提升。

（五）履行各履約義務時確認收入

新收入準則要求企業在客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，企業將商品的控制權轉移給客戶，該轉移可能在某一時段內發生，也可能在某一時點發生[5]。企業應當根據實際情況，判斷相關履約義務是“時點義務”還是“時段義務”。從門診服務來看，并不滿足新收入準則對“時段義務”認定的3 個條件：一是只有當患者完成醫療機構提供的門診服務全部診療環節時，才能夠獲得“全部經濟利益”，患者無法在醫療機構履約的同時即取得并消耗醫療機構履約所帶來的經濟利益；二是患者并不能夠控制醫療機構履約過程中的“醫療服務”；三是雖然醫療機構“有權就累計已完成的履約部分收取款項”，但該金額并不能確定能夠補償醫療機構“已經發生的成本或可能損失的利潤”，且醫療機構提供的門診服務并不具有不可替代用途。因此，醫療機構提供的門診服務屬于“時點義務”。實務中，通常將醫療機構取得醫療服務現時收款權的時點作為收入確認的時點。

從住院服務來看，由于醫療機構持續地向患者提供住院服務，患者同時取得并消耗醫療機構履約帶來的經濟價值，所以住院服務屬于“時段義務”，醫療機構應當在合同時間段內按照履約進度確認收入。一般情況下，可以根據患者治療方案的完成進度確定履約進度，但如果患者住院時間較短，也可以在患者辦理住院結算時進行收入的確認。

此外，患者在醫療機構就診時，通常會預先繳納一定金額的治療費用或押金，待完成治療或者辦理出院時，將這部分預交款用于醫療費用的結算，多退少補。由于醫療機構預收患者款項時，尚未提供相關醫療服務，因此該類款項在新收入準則下應作為“合同負債”核算，在患者完成治療或者辦理出院時，在“醫療收入”中確認。

四、結語

綜上所述，新收入準則實施后醫療機構基于新收入準則的“五步法”模型確認和計量醫療服務的收入時，應將基于醫療行業慣例形成的醫患之間的醫療服務合同作為收入確認和計量的基礎；由于存在醫保結算差額，醫療服務合同的對價屬于可變對價，在收入確認時需要根據醫保支付定額標準計算或者基于歷史經驗和結算記錄估算確定當期收入，該可變對價的后續變動應調整即期收入；無論門診服務還是住院服務均構成醫療機構對患者的單項履約義務。在DRGS、DIP 等新醫保支付模式下，按治療項目進行收入的明細核算將無法實現，也無必要。門診服務屬于“時點義務”，醫療機構應在完成全部診療服務，取得了現時收款權時確認收入；住院服務屬于“時段義務”，醫療機構應按合同履約進度確認收入。

由于篇幅所限，本文對于很多醫療收入確認細節性問題并未深入討論，比如，如何準確估計醫保結算價差，保證可變對價的計量滿足限制條件；確認醫療收入的同時，如何準確結轉醫療成本；如何對醫療機構信息系統進行改造，滿足新收入準則的有效實施等。本文研究的目的在于拋磚引玉，期待更多針對相關問題的深入探討。