湖北省縣級生態環保預算支出的績效評價機制研究

操小龍，黃景馳

財政預算管理的績效評價問題是世界各國關注的熱點，也是當代公共治理的難點。20 世紀70年代以來，隨著國家職能擴大，預算資金規模增加，財政資金使用成效的評價開始引起廣泛的關注。2018 年黨中央、國務院下發了《關于全面實施預算績效管理的意見》，對我國預算績效管理提出了更高的要求：各級政府要加強績效管理，建立“全方位、全過程、全覆蓋”的預算績效管理體系，“支出必問效、無效必問責”。我國預算績效評價改革也逐漸延伸到了縣區級基層單位和資金使用終端，不僅涵蓋了一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、轉移支付、國債資金等多種資金類型，也拓展到了教育、醫療衛生、現代服務、科學技術、環境保護、城鄉基礎設施、農業綜合開發等14 個重點領域。

另一方面，2023年僅中央對地方的轉移支付資金就超過了100625.00 億元，其中用于有關生態環保事務的專項補助資金合計約為4292.63 億元，占當年專項轉移支付的12.59%，占當年中央對地方的轉移支付的比例為4.27%。[1]各級政府對農村生態環保資金的投入力度不斷加大，資金規模也不斷增長，預算資金的績效評價改革也逐漸深入。但預算績效評價的活動也暴露了一些制度與技術上的難題，不僅影響了績效評價結果的全面性、科學性和公正性，也在很大程度上影響了績效評價工作的效果及其進一步的推廣應用。因此有必要對這一議題展開研究。

本文以湖北省縣級生態環保預算支出的績效評價活動為研究對象，以會計價值取向與制度變遷模型為理論基礎，分析現階段我國縣區級預算支出績效評價工作中的機制和技術問題，基于湖北省五個縣區的調研結果，運用參與式研究的方法，探索基層生態環保資金績效評價制度的優化路徑與對策。

一、文獻綜述與理論分析框架

（一）國外研究綜述

1.預算績效評價的目的與范圍研究

從20 世紀70 年代開始，西方國家通過對政府部門、公共項目以及公共政策的預算支出進行全面審計，評估其財政資金使用的經濟性、有效性、實施效果以及對社會公平的影響。[2](p217-231)“績效審計”（Performance audit）、“物有所值審計”（Value-for Money Audit）或“預算支出績效評價”成為了新公共管理運動的主要核心改革舉措，其基本目的在于：強化監督、全面評價、發現問題、及時改進和有效激勵。[3](p280-306)[4]

預算績效評價不僅覆蓋了中央與地方政府，也涉及了公共組織、政府資助的事業單位等。公共預算績效評價的重點從財政資金使用的合規性和經濟性，拓展到了財政資金使用的經濟效益、社會效益、生態效益等方面。[5]審計機關作為績效評價的實施機構，開展“績效審計”，議會則根據績效審計結果進行質詢問責或獎勵懲罰，并為下年度的預算計劃提供參考。[6](p157-170)有研究認為：預算績效評價的實質是國家治理中的部分監督權、問責權和管理權的轉移。[7](p92-111)

2.預算支出的績效評價機制安排研究：主體、對象與類型

多數國家預算績效評價有明確的法律或法規授權。美國（1921 年）、奧地利（1948 年）、法國（1967 年）、荷蘭（1976 年）、加拿大（1977 年）、英國（1983 年）、愛爾蘭（1993 年）、澳大利亞（1997 年）、比利時（1998年）等國家分別出臺有關法律法規，明確要求審計單位必須對中央地方政府、國家機關、國有企業、事業單位等開展不同形式的預算支出績效評價。預算績效審計一般分為兩種形式：一種是總結性的績效評價，其主要目的在于發現問題，總結經驗教訓，問責為主；另一種是以績效提升、完善建議、管理創新的改進型績效評價。[8]審計機構不僅需要提供合規性的財務審計審查，還要履行政策評估、政策咨詢等職能。[9](p337-359)

3.預算支出的績效評價方法與指標體系構建研究

英國學者朗斯代爾的研究顯示，[10](p73-89)常用的預算績效評價的方法共有30 種，其中應用較多的方法依次是：訪談、卷宗分析、問卷調查、抽樣審計、實地調研、逐一問詢、專家會議、流程審查等等。相關分析、敏感性分析、決策建模、決策理論等實證量化分析雖有使用，但采用數量較少?？冃гu價方法的復雜性、難易程度、時間限制、調研成本等因素，決定了其使用頻率。國際審計事務委員會（INTOSAI）以及英國國家審計署要求，在進行財政資金績效評價時，應當至少使用3—4種評價方法。

已有研究表明，在西方國家審計機關發布的審計報告中均包括以下幾大類評價指標與標準：產出、效果、過程、效益、成本—收益分析、標桿（定額）和其他元評估指標。

4.預算績效評價結果應用

在績效評價工作完成并形成績效報告后，其評價結論有以下五個使用去向：一是提交議會及其下屬各類工作委員會審議，作為下年度決策依據；二是形成績效報告、簡報對外公開；三是針對政府部門、決策部門以及其他被評價單位，歸納總結經驗教訓，撰寫操作手冊和工作指南、打造典型案例大力推廣；四是定期為被審計單位開展業務培訓和行業交流會議；五是媒體報道，促進政策改革和回應公眾關注。[11][12]

5.預算績效評價實施的重難點研究：環境、制度、能力與目標

國外學界更加關注一些深層次議題。一是財政績效評價目標的取舍。已有研究顯示，如果立法機關或審計機關傾向于發現問題、立即問責，則采用總結型績效評價；若審計機關較為關注解決問題、尋求方案，則可采用改進型績效評價。二是審計與被審計單位的博弈問題。在預算績效審計的過程中，被審計單位的配合度、審計數據的可獲取性是評價是否科學、客觀、全面的關鍵。[13](p142-162)若被審計單位采用合作策略，則績效審計可以更加深入發現問題，及時改進；反之，可能演變成為依賴于上級授權的問責型審計。三是績效評價結果及其影響因素?？冃徲嬛饕艿秸?、技術、績效評價成本與資源等變量的推動或制約。[14](p158-181)[15](p127-141)在野黨派的參與、績效評價所需的人才與專家儲備、[16](p235-260)[17](p121-140)績效審計所需的時間與資源水平也最終決定了評價質量與效果。四是預算績效評價的總體成效。國外學界、審計機關等對績效審計或財政績效評價的實際作用有很大爭議。[18][19]有學者認為，績效審計對政府的運行管理存在明顯的副作用。[20]表現在被審計單位為了降低自身風險，有可能減少政策創新和改革活動，[21](p271-278)導致被審計單位的不作為和官僚主義。但對審計機關工作人員問卷調查顯示：績效審計工作有很強的實踐價值，不僅可以節約財政資金，改善管理績效，同時提升國家決策體系的民主性和透明度等。[22](p323-325)

（二）國內研究回顧與述評

與西方發達國家相比，國內學界針對生態環保預算績效評價的研究主要集中于財政資金績效評價的目的、方法與指標體系等技術問題。

1.生態環境財政資金績效評價的目的與內容研究

國內學界對生態環境財政資金績效評價目的看法較為一致，就是要審視財政資金利用是否合法合規，是否經濟、有效且符合政策的預期效益。[23][24][25]但也有研究認為，[26](p87-90)[27][28]公共產品或公共服務的“公共屬性”決定了預算績效評價的重點是有關部門的履職性、公平性和社會公眾的滿意度。

生態環保事務的特點決定了績效評價對象或評價內容的覆蓋面較廣，但其評價內容一般歸納為兩大類：[29](p14)[30]一是生態環境治理類，如：天然林保護資金、生態環境的建設工程、退耕還林資金、濕地修復等等。二是環境治理類，主要有污染防治、監測監察、節能減排、農村環境治理等等。從預算資金的類型而言涵蓋了生態環保部門的一般公共預算資金、專項經費、補償或補貼、轉移支付等多種類型的財政資金。

總體而言，國內研究[31]顯示我國生態環境資金的績效評價或審計覆蓋范圍廣、評價內容復雜、專業性強。

2.生態環境財政資金績效評價的方法研究

依照財政部、各省的文件要求，預算績效評價方法主要包括：成本效益分析法、比較法、因素分析法、最低成本法、公眾評判法、標桿管理法等。由于我國生態環境保護財政資金的使用特性，我國學者也探索了平衡積分卡、[32][33]層次分析法、[34](p18)成本效益分析、邏輯框架法、[35](p38)[36](p178-180)數據包絡分析、[37]壓力—狀態—響應（PSR）模型[38](p10)等績效評價方法在生態環保支出領域的應用。

3.生態環境資金預算績效評價的指標體系構建研究

預算績效評價體系由指標、標準、權重和評分辦法等構成，延續了2013 年《預算績效評價共性指標體系框架》（財預〔2013〕53 號）的內容，經微調后形成了預算管理績效指標體系，包括了決策、過程、產出與效果四個一級指標，又具體細分為資金管理、資金投入、產出結果、項目效果、滿意度等10 個二級指標。其中決策和過程指標為共性必選指標；產出與效果指標為個性指標，需要結合業務類型、項目特點，由績效評價團隊自行設計決定。

國內研究認為生態環境保護預算資金的績效評價指標構成的核心就是“效益”，[39](p111-113)[40](p28-41)也即是使用預算資金的生態環保項目所產生的經濟效益、社會效益和環保效益。也有學者認為生態環保資金的績效評價，應隨著我國生態環境政策的發展而動態調整，尤其應當重點關注生態環保項目的差異性，進行針對性設計。[41](p2)現有研究顯示生態環保專項資金的績效評價中有較多評價指標并不能量化、貨幣化，但在指標設計中應當盡量避免績效評價結果和過程的主觀判斷。[42][43](p73-76)

（三）理論基礎

本研究的理論基礎之一是澳大利亞學者格雷的會計價值與制度變遷理論。該理論起源于國際會計準則的推廣擴散問題的研究。[44](p1-15)研究者發現，在不同國家或地區，雖然采用了統一或類似的“國際會計準則”（IASs）和“財務報告標準”（IFRs），但財務審計體系設計、制度安排和實踐效果等方面卻存在了較大差異。換言之，同一套會計準則標準在不同國家的應用，出現了“淮南為橘、淮北為枳”的情況。

針對這一問題，格雷的研究顯示：外部影響、社會生態因素、社會價值、制度安排等變量綜合起來，會對一個國家或地區的會計體系、目標價值取向、會計人員的行為產生重大影響，最終導致各國各地區的會計和審計實踐結果迥異。因此，在尊重地區差異和政策環境特殊性的基礎上，不同國家或地區在不同發展階段，可以采用不同的改革重點、改革路徑和制度設計，來達成其政策目標。[45](p1-10)其主要理論框架如圖1所示。

圖1 S.J.格雷：文化、社會價值與會計價值分析框架（Gray，1988）

格雷的會計價值與制度變遷理論對我國預算績效評價改革的啟示在于，作為一項體制機制改革，預算績效評價的實施背景、制度安排、外部政策環境等因素可以決定其改革的目標、方式、過程和效果。應當重視不同層級公共部門的政策環境和制度影響，結合地區之間的差異性采用不同的推進策略或政策目標取向，以指導地方實踐。

二、研究方法與數據分析

（一）研究方法

結合研究問題以及研究數據的可獲取性，本文主要使用了質性研究方法中的參與式研究方法（Participatory action research 或engagement research）。[46](p1189-1195)這是因為績效評價的過程與決策并不公開透明，為了解財政績效評價工作的細節和程序，獲取研究數據和信息，突破“黑箱效應”，本研究采用了參與式研究的方法。在參與式研究中，研究者作為政策推行、實施或執行的一個成員，可以深度參與具體研究對象的各類活動，了解政策系統運作的實際情況。在某些情形下，研究者可以與決策者、利益攸關者等建立廣泛的聯系。[47]該研究方法的特點決定了研究者在調研過程中，可以運用文獻分析、問卷調查、訪談、觀察、卷宗分析等數據收集方法獲取豐富的調研數據。

（二）數據來源和分析方法

本文的研究數據主要來源基于2018 年9 月至2022 年9 月以來，研究團隊成員作為高校地方公共治理研究機構所收集的一手數據和二手數據，包括了針對被評價單位的問卷調查、訪談、觀察、座談、實地勘查等；也涵蓋了與地方財政部門及相關科室負責人的討論與交流；還有在調研過程中收集到的國家、地方政策文件、評價指南與方法、財政績效評價案例分析、縣級政府預算報告、決算報告、績效評價報告等二手材料。近四年內，研究者參與的生態環境預算績效評價項目如表1所示。

表1 本研究涉及的農村生態環境績效評價項目統計表①表中的項目名稱、資金金額的有關信息均進行了模糊化處理。

本研究的二手數據則主要來自于國務院、財政部、生態環境部、住建部、地方省級部門的績效評價政策文件、評價指南與方法、績效評價案例分析、縣級政府預算報告、決算報告、績效評價報告等材料數據。一手與二手數據配合使用，起到了相互補充、印證與檢驗的作用。

三、研究發現與討論

（一）生態環保資金的績效評價主要政策回顧：法律、政策與相關規定

我國預算績效管理改革是一項漸進式的、以點帶面的財政體制改革。隨著2018 年中共中央、國務院《關于全面實施預算績效管理的意見》的頒布，預算績效管理從財政領域的漸進式、試驗式的改革，轉變成了全國性的國家治理體系和治理能力改革。我國有關生態環保預算績效評價的主要政策如表2所示。

表2 預算管理績效評價主要政策回顧：國家層面（2009—2018年）

以湖北省為例，作為財政支出和預算績效評價改革的主要推動者，省級政府的主要績效評價政策如表3所示。

表3 預算管理績效評價政策回顧：省級層面——以湖北省為例（2012—2020年）

從全國范圍來看，由于預算績效評價體系和制度的改革實踐受到內外部政策環境、治理能力、專業領域和地區社會差異等因素影響，該項改革的進度、難度和成效也有所不同。

（二）縣級生態環境預算資金的績效評價改革：背景與動機

自2018 年以來，本研究涉及的5 個縣區均先后開展了針對各類預算資金的績效評價活動，基本實現了縣級預算績效管理的全覆蓋、全過程。縣級財政績效評價的決策者與執行者認為開展農村環保資金預算績效管理和績效評價改革的主要背景有三：一是縣級預算資金、財政撥款、專項轉移支付的規模逐年增加；二是既有財政預算管理體系的問題與不足；三是對各項生態環境政策執行效果綜合評價需要。財政績效評價是各級政府逐級落實中央政策和推動財政管理改革的必選動作。

（三）生態環境治理資金績效評價的制度安排：主體、對象、范圍、過程和內容

1.評價主體：權力、資源、能力與第三方評價機構

從調研結果可以發現，縣級財政局是財政績效評價的主體單位。但在改革之初的前3 年，即2019—2021年間，各縣績效科的工作推進遇到了較大困難，主要是人員、資源與能力的不足。針對難題，地方財政部門開始尋求對策，其中之一是引入經驗豐富的高水平第三方評估機構來協助、推進績效評價工作。從基層調研情況看，已有第三方機構預算績效評價業務承擔的主力是會計師事務所、資產評估機構以及少量的工程咨詢機構。

2.評價范圍：選擇標準與職能分工

評價項目選取標準雖未有明確規定，但在基層實踐中一般遵循以下原則：一是社會關注熱點領域或重大項目；二是所在地區重點項目；三是資金規模較大的業務支出；四是業務部門及行業的均衡性；五是使用了一般債、專項債、國有資本經營預算或PPP 模式的項目；六是持續時間較長的項目或政策；七是在上個預算年度曾發生重大事件、重大事故或被上級問責過的單位或項目。在實際操作中，隨著評價數量、評價經驗的積累，績效評價主管單位逐步擴大了預算績效評價的范圍。但績效評價工作也面臨更多的挑戰，如：財政績效評價工作與審計部門的職能重疊問題。

3.評價對象：責任、合作、博弈與溝通

在預算績效評價工作中，根據評價對象分類一般分為：部門整體評價、政策評價和項目評價。這也意味著財政績效評價工作主要是針對業務局辦的具體政策或項目支出的成效，以及主要業務部門整體資金使用的決策、過程、產出和效果。被評價單位的合作、協作及配合較為重要。就農村地區的生態環境治理資金而言，其主要業務主管部門不僅是生態環境局，也可能包括了農業農村、自然資源、城鄉建設、水務湖泊等單位。此外，生態環境治理的資金類型和業務類型也較為多樣。僅從環境保護領域就包括了污染防治、監測監察、節能減排、環保執法、農村環保、環評許可、循環經濟、環保產業經濟發展等多項業務，有些地方的環保局還承擔了污水處理設施的建設和運行工作。預算績效評價成功與否的關鍵因素之一在于被評價單位的配合和態度，也取決于績效評價數據和信息的可獲取性。

4.評價過程：程序和方法

（1）評價程序

根據財政部《項目支出績效評價管理辦法》（財預〔2020〕10號）、湖北省財政廳《省級預算績效評價管理暫行辦法》（2020年）、《全面實施預算績效管理工作指南》（2020 年）等有關文件規定，事后績效評價（又稱為：財政評價）的工作流程包括3 個階段，分別是：準備階段、實施階段、分析和報告撰寫階段，三個評價階段又包括了9 個實施環節。按照文件規定，總體績效評價工作時間要求控制在60 個日歷天之內。

在實際績效評價活動中，從與其他第三方評估機構的交流過程可以發現，績效評價工作小組基本能夠按照流程要求進行績效評價工作，但準備階段的時間一般會壓縮至6—8 天，以便騰出時間給實施階段，即資料收集與初審、現場核查、綜合評價等環節。當被評價項目的子項較多，預算資金使用單位數量多，且業務內容較為分散的情況下，實施階段的耗時較長，一般在2—4 周時間?？紤]到被評價單位的配合情況以及績效評價過程中的不確定因素，績效評價實施階段的時間一般在20 個日歷天左右，分析和報告撰寫階段的時間控制在8—12個日歷天。

（2）評價方法

經調研發現，縣級預算支出項目的績效評價中，實際運用較多的方法依次是：卷宗分析、因素分析法（關鍵績效指標，KPI）、訪談座談、實地調研或現場踏勘、滿意度調查法、標桿管理法（定額指標分析）?？冃гu價團隊選擇評價方法的主要原則是：評價方法使用的難易程度、評價方法使用的費效比、調查方法獲取數據的質量、被評價項目的特點。比如，對于工程類項目一般使用卷宗分析、現場踏勘、定額或標準分析等；資金類或政策類項目一般會選擇滿意度調查、卷宗分析、因素分析、訪談座談等方法。最后，有兩個績效評價工作小組采用了德爾菲法來確定指標權重，極少數績效評價項目中采用了有無對比法、生態環境經濟價值評價法中的疾病成本法、成本效益分析（CBA）。

5.評價內容：績效評價指標體系與評價報告

（1）績效評價指標體系的設計：強制性與靈活性

績效評價指標體系是績效評價工作的核心，是衡量被評價單位的成效和不足的主要手段，也是后期獎懲的依據，更是一種工作導向和目標管理工具。當前縣級預算績效評價體系由指標、標準、權重和評分辦法等構成，包括了決策、過程、產出與效果四個一級指標，又具體細分為資金管理、資金投入、產出結果、項目效果、滿意度等10 個二級指標。

其中，決策和過程指標為財政部要求的必選指標，同時也側重預算資金的決策、管理、執行等合規性審查；產出與效果指標為績效評價主體針對被評價項目的特點等因素，側重于預算資金的產出、效果和效益等。個性指標可以由績效評價小組自行決定指標、標準和權重分配。但自2020 年起，財政部門要求個性指標的權重不能低于60%。

經調研發現，在針對農村地區生態環境資金的績效評價中，共性指標尤其是決策指標和過程指標的評價較為簡單易行，這是因為以上兩類績效指標的評價標準較為簡單明了?？冃гu價工作人員只要根據卷宗分析，對比相關法律法規條文，判斷是或否合法合規就可以了，評價結果可以明確為“是”或“否”，進而進行打分。

（2）評價結論與改進建議：合規、問責或改進

作為績效評價工作的最終成果文件，績效評價報告由兩個部分構成：一是評價結論；二是佐證材料。在績效評價結論部分又包括了績效評價分數和等級，績效評價指標的得分情況和扣分原因，項目成效、存在的問題和原因，以及下一步擬改進措施。在查閱了2021 年、2022 年的有關縣級農村生態環保資金績效評價的18 份報告后，可以發現17份績效評價報告的評分處于80 分以上水平，評價等級為良或優，只有一份報告為80 分以下，評價等級為中。

此外，針對縣級生態環保資金的績效評價而言，其扣分點多在項目（資金）決策和過程指標，集中在“績效目標”“資金投入”“資金管理”等領域，尤其是績效目標的合理性、明確性指標，幾乎所有被評價項目均有較多失分；資金到位率和資金使用合規性上，扣分情況也較為普遍。反而產出指標和效果指標上普遍相對扣分較少（滿分60 分，平均扣分約7 分），主要失分點在于完成及時性指標和滿意度指標。

對應的，在績效評價報告的“存在的問題和原因”“下一步擬改進措施”部分，也多側重生態環保資金的績效目標設定、資金使用的合規性、資金到位率等基本財務管理問題。例如：預算文件中的績效目標含糊不清，沒有量化細化；專項資金的預算支出結構與實際執行情況偏離度較大；環保專項資金未能?？顚Ｓ?，挪作行政運行、扶貧、個人補貼等其他用途；專項資金在下撥到賬后沉淀閑置，年末三個月卻突擊花錢的情況；環保資金也存在到位及時率不高的情況，部分項目資金到賬時間為當年9月；還有部分鄉鎮雖申報了有關資金也得到了批復下達，但沒有在規定時間內執行使用，導致資金被財政收回的情況等等。

總體來講，當前縣級生態環保資金的績效評價結論及其改進建議，均較為側重合規性評價，所發現的問題也集中于目標管理、財務管理、預算管理等合法合規性審查方面。因此相關的改進建議，也主要是針對預算、財務和目標管理等具體業務操作改進層面?？h級生態環保資金績效評價的結論和改進建議顯示：當前我國預算績效評價可能仍處于合規性審查以及問責型評價的階段，績效改進和政策完善的建議也有體現，但局限于財政資金的財務管理和預算管理操作層面，預算績效評價的“財政—業務”融合工作仍有待加強。

（四）評價結果運用與評價效果

1.評價結果的運用

在預算績效評價報告正式提交給縣級財政局績效科后，績效管理科室會將績效報告的縮略版上報財政局分管領導及主要負責人審閱簽批。同時，對被評價單位給予書面反饋，包括評價得分、評價等級、主要問題和改進建議。被評價單位需要在規定時間內進行整改。縣級財政部門也會將預算績效評價報告的電子版上傳至財政部門的數據平臺，以便歸檔備份。也有兩個縣級財政局將績效評價結果報送政府辦和縣人大進行審閱批示，作為下年度預算編制的參考。

2.績效評價的作用與效果

就縣級農村地區的生態環保財政資金的績效評價工作而言，其成效較為明顯：一是完善了生態環保資金的預算管理機制，建立了針對預算支出的績效評價體系，形成了從預算編制到績效評價的管理閉環，初步構建了政府財政資金的內部審查和內部控制機制。二是加強了生態環保資金使用的監管力度，審查財政資金的合法性合規性問題并及時督促整改。三是促使生態環保資金的預算單位或業務局辦強化預算意識、責任意識和績效意識。四是初步建立了以績效評價為手段的預算績效問責機制。

（五）縣級預算績效評價實踐：體系構建、制約因素、價值觀念與存在的問題

1.預算績效評價改革：外部壓力、政策目標、推動者和利益攸關者

綜合本研究的調研結果可以發現，我國縣級農村環保資金預算績效管理和績效評價改革的主要背景與動機是：貫徹落實中共中央、國務院《關于全面實施預算績效管理的意見》（中發〔2018〕34號）文件精神，讓有限的財政資金發揮更大的政策效益，逐步優化政府財政資源配置效率、提升公共服務質量。從預算管理的角度而言，是解決縣級政府如何有效管理公共資源，優化資源配置和避免財政資金使用的低效無效、閑置浪費問題。從制度層面看，地方政府不僅需要彌補既有預算評估環節的制度缺陷，還要兼顧科學評價生態環境預算資金及其政策執行效果，為后續政策推進和預算編制提供決策依據。

從制度改革的角度分析，我國預算績效評價實踐是一項“自上而下”式的“強制性”（coercive/statutory）改革活動。改革的基本目標在于建章立制，構建以“績效規劃、績效監控、績效評價、績效改進”為目標的內控體系，建立政府內部的控制、問責與改進機制，從而優化預算資源的有效配置，降低政府運行成本，改善工作效率，提升公共服務的公平性，有效實現公共政策目標。

在縣級層面，該項改革的推動者和執行者是縣級政府、財政部門。改革的對象是預算資金的使用者，主要包括有關業務局辦、一級預算單位、二級預算單位等。與農村生態環保工作直接相關的環境保護、農業農村、自然資源、城鄉建設、水利等業務部門，既是改革的被動“執行者”，也是被評價的對象。面對上級和本級政府的改革壓力，業務職能部門對內需要進一步改進自身預算管理水平和提升內部治理能力，對外還需評估、應對績效評價所帶來的利益影響，進而采取不同的應對策略。

預算績效評價改革的另一重要核心行動者是第三方評價機構。第三方評價機構的引入也可能為績效評價改革帶來一些不確定因素：尤其是評價團隊的專業性、獨立性、職業經驗、對公共部門運作體系的理解程度、人力資源配備等。最后，其他利益攸關者群體雖未直接參與到績效評價改革活動中來，但也從該項改革中獲益，如：公眾、企業等。

2.縣級預算績效評價實踐存在的問題：制度、環境與價值取向

如前所述，當前的績效評價改革初步建立起了以預算績效評價為核心的評價體系，構建了政府內部的財政資金審查、控制以及問責機制。但績效評價的“績效改進、工作完善”的戰略目標未能充分實現。產生這一問題的主要原因在于受到政策環境、會計價值取向和制度變量的影響、績效改革行動者與利益攸關者的行為博弈等因素制約。現有“治理能力”“制度安排”和“會計價值觀”不足以完全實現改革目標。主要制度與技術問題可以歸納為以下幾點：

（1）績效意識、內部治理與統籌協調問題

就本次調研結果看，加強預算績效評價工作已經成為各縣區的普遍共識。但就績效管理的理念認知、內部治理和協同程度而言，各地區、各部門間仍存在較大差異。首先，各縣對績效評價工作的重視程度存在區別，預算單位與財政部門對于績效評價工作的重視程度也存在較大差異。在沒有上級強有力協調統籌，生態環境運行數據未能共享互通的情形下，容易產生財政部門自說自話、單打獨斗的現象。其次，地方績效評價改革存在權利、責任等現有制度安排的調整重構，業務職能部門對于績效評價工作抱有一定的抵觸情緒，該項改革在基層推進遇到了一定阻力。這主要體現在少數職能部門利用專業優勢、信息優勢為績效評價設置障礙，使得評價工作推進不暢。再次，縣級財政和審計部門在績效評價領域存在一定的職能交叉重疊的問題。存在權責不清、重復勞動的情況。最后，部分縣級生態環境業務管理部門或預算單位，仍然存在“重投入、輕產出”“重使用、輕管理”的情況，其內部績效管理往往由相關財務科室、辦公室或業務科室兼顧，相關工作人員缺乏績效意識、缺少管理經驗、知識儲備不足，預算單位內部績效管理的基礎薄弱。

（2）能力建設、資源不足與推進緩慢的問題

通過本次調研發現，作為績效評價主體和制度變革的關鍵行動者，財政部門的技術能力、人力資源、預算投入仍不能滿足快速擴張的縣級績效評價業務需要。某些偏遠地區的縣區既無能力也無資金用于開展績效評價活動。首先，預算績效評價要求實現“全過程、全方位、全覆蓋”，然而面對專業繁多、技術密集、規模巨大的生態環保項目和資金，基層財政部門的能力建設、政策學習、人才培養的速度大大滯后于績效評價工作的需要。其次，對于縣級財政部門而言，績效管理也屬于新生事物。該項業務的開展沒有經驗可循，只能通過省級業務培訓、各地經驗交流和實際工作中積累。但此類政策學習的效果不太理想，在很大程度上制約了績效評價工作的推進。一般而言，沒有三到五年的實際操作經驗，很難對此項工作有深刻認識。此外，就湖北省范圍內而言，具備開展預算績效評價資質、能力和人才的咨詢機構并不多見。最后，縣級財政用于第三方績效評價機構的預算經費金額有限，這也會限制外部績效評價機構用于該項業務的人員配備和資源投入，進而影響績效評價的效果和質量。

（3）事權劃分、配套制度與績效評價改革不匹配的問題

本次調研發現，由于農村生態環保事務的特殊性、復雜性，較大部分的環保事權屬于中央—省—市—縣的共管事權或上級委托地方代管，其工作績效也并非一個縣區、一個地區、一個省份能決定的，正外溢效應和負外溢效應同時存在。農村生態環保項目、資金和部門的績效評價工作也受到配套制度、政策和其他領域改革的影響。這一問題在基層生態環保領域的績效評價活動中表現得尤為突出?？h級環保事權、支出責任劃分不清，直接引發了生態環境資金績效評價指標設計、評價結果和獎懲對象錯配的問題。

（4）項目特點與評價要求：特殊與一般的矛盾

被評價項目的類型、專業性和復雜程度決定了績效評價的時長、深度、人員投入和費用成本，最終會影響預算績效評價的結論與績效報告的質量。被評價項目的特點特性也會為績效評價工作帶來很大的不確定性。本研究中涉及的評價項目，既包括了300 萬元的年度環境監測監察專項資金，也涵蓋了超過3億元的污水處理PPP工程。但財政部門對于差異極大的績效評價工作提出了統一的時間要求、經費預算、工作標準和人員投入，這就使得績效評價報告和評價工作的質量參差不齊。一方面，每個被評價項目均有其特殊性，需要有針對性地規劃其評價時長、調查深度、資源投入和評價指標體系設計；另一方面，績效評價工作又需要標準化、規范化、統一化，增加橫向的可比性。這就要求縣級財政部門既要“量體裁衣、分類施策”，又要“橫向可比、統一標準”。目前縣級評價主體沒有找到合適的解決路徑。

（5）績效評價指標體系的設計與優化的問題

在當前績效評價過程中，評價指標體系的設計體現了評價重點，也決定了評價的結果?？h級預算績效評價的技術難題較多，在生態環?？冃гu價指標體系的設計和運用方面尤其明顯。一是績效評價指標體系設計的普遍性實操難題。預算績效評價指標體系的設計本身就存在指標設定難、指標量化難、標準細化難、權重確定難、證據收集難、交叉比對難等情況，再疊加了生態環保專業指標的多樣性與復雜性，導致當前的縣級生態環保績效評價指標體系的科學性、全面性、客觀性、合理性與針對性還有待進一步細化深化、優化提升。尤其是針對產出與效果的指標，由績效評價工作小組自行設計的個性化指標在實踐中遇到了一些爭議，出現了績效評價指標、標準和權重設置不合理、不客觀、不統一、不科學的問題。較為極端的案例是，同科目環境保護資金，在不同縣區由不同績效評價團隊進行評價，其績效評價指標、標準、權重和評分標準卻大不相同。二是績效評價執行主體的“財—業”融合亟待加強。第三方評價機構或外部專家可能存在懂審計、懂財務、懂財政，但不懂政策、不懂環保、不懂業務的問題。生態環境領域的專業細分，環保專家的有限性，生態環境專業知識的不足，使得績效評價指標體系的設計往往受到被評價單位的質疑。同時，由于個性指標或效果效益指標體系設計的專業性不足，又引發了績效評價結果和評價等級的爭議，更導致整改建議的有用性、相關性和可操作性的問題。三是績效評價指標客觀量化與人為操作的問題。在基層績效評價中，另一普遍存在的問題是針對生態環境指標標準的客觀量化問題，主觀定性指標數量較多，客觀定量指標較少，使得人為操作績效評價結果的問題極易發生。當然績效評價指標的制度設計和實際運用問題僅憑縣級財政部門很難解決，這需要省級主管部門統一結合本省實際情況，有針對性地改進。

（6）績效評價結果的應用問題

本次調研的結果顯示，縣級預算績效評價結果的應用主要有以下幾個用途：一是作為下年度預算資金分配的參考依據；二是加強績效問責；三是改進預算管理水平或政策調整。但針對生態環境項目的績效評價卻遇到了瓶頸難題：第一，評價結果與預算完全掛鉤在生態環保領域可能并不十分適用。這是因為縣級生態環境類預算往往由多級政府轉移支付、專項資金或配套資金構成，縣級預算績效評價結果對下年度該類預算資金的分配影響較小。換言之，在生態環保領域花多少錢，花到哪里去并不完全是由縣一級政府來決定的。第二，草率地將生態環保資金的績效評價結果與預算完全掛鉤，可能會出現“負激勵效應”，即：績效評價結果不佳，預算資金削減；預算經費不足，生態環境治理效果變差的惡性循環。第三，生態環保資金績效評價的結果對政策優化的作用十分有限。生態環境領域的各類政策也大多由中央或省級政府制定，縣級政府發現的問題和政策建議對上級決策者、政策制定者的影響力較小。因此，縣級生態環境績效評價的結果應用，大多局限于預算資金的財務管理和操作層面。

四、預算績效評價體系設計與會計價值觀：改進策略與對策建議

當前我國縣級績效評價改革仍處于初期階段，績效評價體系制度和評價辦法仍存在完善的空間。由于改革進度、經濟發展水平、社會背景和治理能力不同，不同地區需要選擇適合的工作價值觀維度、改革策略和制度安排。

（一）改進策略

結合格雷的會計價值理論和本次調研的結果，當前我國中部地區預算績效評價的改革方向有四個，主要側重戰略調整、制度完善、明確重點和推進路徑，具體如下所示：

一是加強預算績效評價的法規化、標準化。用制度化、標準化的方式，來彌補地方執行層面的經驗能力和職業化水平的不足，建立全過程的、清單式的操作規范。這也是新制度主義中所謂的“制度自我強化”過程。

二是加強預算績效評價實踐的統一性、協同性?，F有績效評價主管部門、第三方評價機構或績效評價外聘專家的專業水平，不足以應對現實中的各類復雜技術難題，因此有必要協同生態環保業務主管部門構建跨專業、多類型的績效評價指標庫，加強生態環保運行信息數據庫的共建共享。這也可以彌補第三方咨詢機構的技術能力不足、減少縣級政府政策推行的交易成本、降低績效評價工作的難度。

三是完善問責型預算績效評價體系，有序向績效改進型評價過渡。雖然各類政策文件明確我國預算績效評價的主要目標在于“績效改進”，但在現有制度環境、能力制約、資源不足的“路徑依賴”下，這一目標未能完全達成。預算績效評價改革活動仍存在較多不確定性因素，地方評價主體、主要參與者、被評價對象及其他利益攸關者也需要一定的時間適應和熟悉政策變化，因此采用“問責”為主、漸進式、階段式的績效評價改革模式較為現實穩妥。

四是選擇穩妥合理的方式，逐步優化預算績效評價結果的應用和公開。根據格雷有關會計和審計體系價值觀念理論模型分析，我國預算績效評價結果的應用和公開需要結合改革發展階段、改革目標來確定。若績效評價改革以“問責”和“內部控制”為主，那么其評價結果的主要使用者為政府內部決策者、管理者、執行者等內部利益攸關者；如果績效評價改革以“提高治理水平”“改進績效”“提升透明度”“加強決策民主性”等目標為主，則其評價結果的使用者則可以擴大到地方人大、政協、地方政府債券債權人、其他利益攸關者。

（二）對策建議

綜上所述，縣級層面的預算績效評價改革實踐，僅依靠地方財政部門很難達到預期效果，需要從體制機制與技術優化等方面入手，在省級財政部門的指導下，全方位推進縣級預算績效評價工作，持續提升基層預算績效評價改革的成效，主要改革措施和建議如下：

1.加強預算績效評價技術支撐

省級績效主管部門作為預算績效評價改革的主要推動者，需要進一步推進對預算績效評價技術的研究，加強對基層績效評價工作的技術支撐和分類指導。一是在已有的18 個《湖北省部分行業領域績效指標標準體系》的基礎上，推動縣級生態環保領域績效指標庫的建設。二是基于各預算科目的生態環保資金類別，結合縣級績效評價工作特點和實際情況，有針對性地推動重點項目財政績效評價指標體系的標準化，形成具體可行的生態環保專項資金績效評價指標體系。確保同類型評價項目、同科目財政預算資金，在進行績效評價時，采用同一套績效評價指標體系；同時，由不同績效評價團隊、在不同地區進行類似業務績效評價工作時，采用統一的績效標準，壓縮、弱化主觀因素和人為干擾。三是結合預算績效評價類型，繼續推進縣級績效評價工作程序的規范化、標準化、流程化和統一化。在《湖北省全面實施預算績效管理工作指南（第二版）》《第三方機構參與預算績效管理》《預算績效管理制度編制指南》等文件標準的基礎上細化深化，制定頒布縣級部門、項目和政策三種預算績效評價工作的手冊清單、操作指南等指導性文件，確保基層績效評價活動有規可依、有章可循、有據可查。四是以縣級財政部門和現有預算編制信息系統為基礎，逐步構建全省范圍內的預算績效評價信息數據庫，實現“體系完整、反映全面、分類明晰、橫向可比、便于操作”的預算管理目標。五是協調各方力量，集中湖北省學術科研資源，依托行業協會和專業團體，針對基層績效評價技術的重難點問題，進行課題研究和技術攻關。

2.構建多層次、多領域的績效評價協同治理機制

當前縣級財政部門與業務職能部門的統籌協調機制并未完全建立起來，財政融合程度較低，極大制約了預算績效評價工作的推進。為實現預算績效評價改革目標，需要構建各行業、各領域、各層次的績效評價協同機制。首先，在省級層面需要根據生態環保行業領域特點，與生態環境、農業農村、自然資源、城鄉建設、水利水務、市場監督等部門協調溝通，在政策目標、職能目標、指標設置、標準制定、數據共享、問題反饋、結果應用、政策改進等績效評價核心環節緊密合作，建立聯席會議制度或績效評價工作領導小組，共同推進全省生態環保領域的協同合作。其次，在縣級執行層面，財政部門和預算單位也需要加強財政、業務的深度融合。尤其是在預算績效評價中的績效指標體系設計和專業數據信息的共建共享環節，以減少開展績效評價工作的交易成本，降低評價工作的難度與不確定性，加強績效評價結論的信度和效度。最后，縣級財政部門有義務加強對預算單位的績效管理業務培訓指導，在重點績效評價實施過程中，尊重生態環保行業領域的差異性和特殊性，充分征求聽取業務職能部門的合理化建議和訴求。

3.加快縣級財政部門的績效管理能力建設

一是加強縣級財政部門績效管理科室的人員配備，引入業務骨干，彌補當前績效評價工作人手短缺的問題。二是繼續加強財政系統內部績效管理人才培養，參加全省績效管理培訓和財政廳舉辦的績效評價專題培訓?？h級財政部門也可以定期邀請績效評價專家學者、行業專家對工作人員進行業務交流和實操培訓，培養能夠獨立開展項目評價、政策評價和部門評價的業務骨干。三是加大對績效評價的預算經費投入。預算績效評價工作雖不能直接創造“收入”，但可以促進對財政資金的節約，降低公共資源的浪費，這也是績效評價的價值所在。

4.加強業務職能部門的績效意識和績效管理水平

首先，生態環保預算單位需要樹立績效意識，在預算編制、預算審批、預算執行環節，將績效管理工具與生態環保事務管理相結合，提升內部治理水平。其次，縣級績效主管部門可以舉辦有關績效評價政策法規、典型案例等學習講座，強化預算單位的知識儲備和對績效管理工作的認知。再次，績效主管部門可以在政府系統內部，適時通報全縣各單位年度財政績效評價的結果，樹立典型；也可以定期向業務部門發送全縣績效評價工作報告、季度簡報、情況通報、重要工作提醒等，督促業務局辦內部績效管理工作的推進。最后，在必要時，預算績效主管部門可以采取臨時借調、掛職鍛煉等方式向業務主管單位派出績效評價業務骨干，協助其提升績效管理能力。

5.完善對第三方績效評價機構的監管制度

基于《財政部關于委托第三方機構參與預算績效管理的指導意見》《第三方機構預算績效評價業務監督管理暫行辦法》、湖北省第三方機構參與預算績效管理系列地方標準等文件，適時擬定并頒布湖北省對第三方績效評價機構的監督管理辦法，完善對第三方評價機構的監管能力和監管體系，規范第三方機構的績效評價活動，評估第三方機構的工作質量，建立對第三方機構的績效評價工作問責制度，提升績效評價工作的科學性、公正性和可信度。

6.適時評估和動態調整

縣級政府及財政部門作為預算績效評價改革的基層執行者，需要在3—5 年的時間范圍內，對縣級預算績效評價工作的進展、成效和問題進行適時歸納總結典型案例、經驗教訓，及時發現改革中存在的問題，向上級主管部門和決策者匯報，調整政策方向和改革策略。同時，生態環境領域的政策調整也會帶來縣級生態環保預算資金規模、結構的變化，績效評價工作也需要隨之進行協同優化。

五、結語

通過對湖北省五個縣區的預算績效評價改革及其實施效果的研究，可以看到：當前我國縣級生態環境財政資金的績效評價改革取得了階段性的成效，在縣級層面基本建立起了預算績效評價框架體系。但由于我國預算績效評價改革的時間較短，基層的實踐活動也遇到了一些制度與技術上的難題，影響了績效評價結果的全面性、科學性和公正性。主要體現在：績效評價主體的治理能力和技術能力的不足，政策目標的實現程度，評價對象與評價主體的合作方式和博弈結果，評價方法和評價程序的設計，評價項目的專業性、復雜性和行業特點，被評價單位的內部治理水平和經驗，以及個性評價指標、標準和權重的設計，也在很大程度上影響了績效評價工作的效果及其進一步的推廣應用。因此，針對縣級預算績效評價工作調研，結合制度主義的理論分析框架，本文提出了戰略調整、制度完善、明確重點和逐步推進的改進策略，具體措施包括：加強預算績效評價技術支持，構建多層次多領域的協同治理機制，提升縣級財政部門的管理能力，加強預算單位的績效意識和內部治理水平，完善對第三方機構的監管制度，適時開展階段性評估，及時進行動態調整等。

本研究的貢獻可能有以下三點：第一，通過分析2018 年以來我國縣級生態環境財政資金績效評價改革的經驗教訓，加深對我國公共部門績效評價運作機制的全面認知。第二，本研究為我國地方預算績效評價改革的體系構建和政策實踐提供了一個可以參考的案例。第三，本研究為會計價值取向對地方預算績效評價結果的影響提供了一個觀察的窗口。

本研究的不足之處在于：以中部省份的縣區為研究對象，研究樣本和數量較少，且集中于生態環保領域，因此，本文某些研究結論的一般化可能會受到關注。尤其是我國東部經濟發達地區的縣區級政府，由于經濟、技術、社會和治理能力不同，其預算績效評價的改革可以采用不同的推行路徑和方式方法。本文采用了參與式研究方法，雖然該種研究方法可以獲取深度、豐富的研究數據，但研究的中立性和客觀性也可能會受到質疑。本文研究涉及到的被評價資金和項目均為財政評價項目，即重點評價項目和財政再評價項目，屬于事后評價的方法，事前評價和事中評價項目，職能業務部門的自評價活動本文未有涉及。這也需要未來進一步地研究。