企業數字化轉型與自愿性審計需求：抑制還是促進*

王子宸 高思凡

(1.中國海洋大學 管理學院,山東 青島 266100;2.青島大學 商學院,山東 青島 266071)

一、引言

數字化正成為全球企業創新發展的重要切入點,數字經濟正成為國家經濟發展的核心驅動力。2021年10月,習近平總書記強調,要把握數字經濟發展趨勢和規律,推動我國數字經濟健康發展。在此背景下,數字化轉型逐漸成為學術界關注的重點,現有研究多從宏觀區域、中觀產業、微觀企業等不同層面展開,本文聚焦于微觀企業層面數字化轉型的影響,從自愿性審計需求這一獨特的角度透視數字化轉型的經濟后果。

審計需求是審計職業存續的重要因素。數字化轉型正逐步映射在企業具體的生產行為變革中,企業業務流程、信息系統及相關內部控制正逐步以數字技術為導向,[1]這可能會沖擊傳統環境下企業利益相關者的信息不對稱狀態,進而影響企業的自愿性審計需求。國內外學者對企業自愿性審計需求的影響因素進行了諸多探討,[2]然而數字化時代企業的自愿性審計需求可能呈現出新的發展趨勢,目前尚未有學者結合企業數字化轉型的背景對此進行系統研究。考慮到自愿性審計需求在非上市私營企業體現得最為純粹和典型,本文基于世界銀行2012年中國私營企業調查數據,利用問卷中與數字化轉型相關的問題綜合衡量企業數字化轉型的程度,并就企業數字化轉型對企業自愿性審計需求的影響機制及內部條件進行識別與檢驗,以期為理解我國企業數字化轉型經濟后果和企業自愿性審計需求決策提供新的證據,并為探尋審計職業未來發展趨勢提供參考。

本文的主要研究貢獻在于：(1)豐富企業數字化轉型微觀經濟后果的研究,進而為企業進行數字化戰略決策、政府引導數字化政策制定、審計監管部門調整監管政策提供借鑒;(2)拓展了自愿性審計需求影響因素的文獻,首次探究數字化時代企業自愿性審計需求的演變趨勢,關注宏觀技術環境對企業微觀審計行為的影響,并為企業審計決策提供參考。

二、文獻綜述

追本溯源,審計最初并非是強制性的,[3]它經歷了由自愿性的制度安排轉化為一種強制性制度安排的變遷過程。目前,法定的強制性審計是上市公司社會審計的主流,而非上市公司為了自身利益自愿聘請審計主體進行的自愿性審計是對法定審計的有效補充。各國審計監管的趨勢是不斷增加審計豁免程度,以減輕小微企業的強制審計負擔,[4]這從側面提示學術界有必要進一步探究企業自愿性審計需求的影響因素。在已有研究中,有學者發現,公司規模越大,越有可能進行自愿審計,以緩解利益沖突;[5]行業特征、產權、市場和公司成長性等因素也會對公司自愿審計產生影響。[6][7][8]

數字技術被視為信息、計算、溝通和連接技術的組合。[9]Chanias認為,使用數字技術的企業轉型就可以被認為是數字化轉型。[10]企業數字化轉型的經濟后果呈現出復雜的態勢,一方面能夠助力企業提升生產效率和組織績效,產生積極的賦能效應;[11][12]但另一方面數字化本身也孕育了潛在的威脅,給企業帶來了現實挑戰。[13]近年來,審計界強烈意識到企業數字化轉型給審計活動帶來的挑戰和機遇。[14]諸多學者聚焦企業數字化轉型與審計之間的關系,相關研究集中于以下三方面：第一,企業數字化轉型與審計定價或審計費用的關系。部分學者認為數字化轉型增加了審計費用。如鄧芳等發現,當企業存在不恰當的信息技術使用動機和目的,以及注冊會計師信息化審計專業勝任能力不足時,企業信息化水平越高,審計收費會越高;[15]楊德明等研究發現,企業運用大數據、區塊鏈等數字技術將提高審計費用。[16]然而,也有學者認為,數字化轉型降低了審計費用,如張永坤等發現企業數字化轉型的程度與審計收費顯著負相關。[17]第二,企業數字化轉型與審計風險的關系。部分學者認為,企業數字化轉型增加了審計風險。例如,Han等探究企業IT投資與審計風險之間的關系,發現IT投資與審計風險顯著正相關;[18]部分學者則認為企業數字化轉型降低了審計風險,其可減少數據輸入過程中的人工錯誤,進而減少與人工錯誤有關的錯報風險,并提高審計人員感知內部控制的質量;[19]也有學者指出,企業數字化轉型可通過內控優化和信息披露兩種渠道降低審計風險。[20]第三,企業數字化轉型與審計質量或審計效率之間的關系。學者們普遍認為企業數字化與審計質量、審計有效性和效率密切相關。[21]例如,Pincus等指出,企業系統(Enterprise Systems)的實施顯著改善了當前和未來幾年審計工作的質量和效率;[22]翟華云和李倩茹發現,企業數字化轉型可以通過提高信息透明度和降低企業風險承擔來提高審計質量。[23]

總體來看,關于企業數字化轉型對審計的影響,近年來已有國內外學者進行了初步的有益探索,雖然得到的結論不盡相同,但這既顯示了學者們對此話題的不同視角和見解,也意味著有待進一步拓展相關議題的經驗證據。筆者認為,自愿性審計需求是審計職業存在和發展的動因和基礎,盡管目前已經積累了不少關于自愿性審計需求影響因素的研究,但在數字技術的持續驅動下,已有研究亟需緊密契合數字經濟背景的新環境。有鑒于此,筆者擬嘗試拓展“企業數字化轉型+審計”研究的實證邊界,從自愿性審計需求的角度系統探討企業數字化轉型影響審計活動的機理和證據。

三、理論機制與假說提出

企業數字化轉型對企業自愿性審計需求既可能產生抑制效應,也可能產生促進效應,有必要將其納入統一的分析框架進行全面、辯證的分析。

(一)企業數字化轉型對自愿性審計需求的抑制效應

在傳統意義上,審計作為一種治理機制能夠充當三種角色,即監督、信息鑒證和保險。[24]從自愿性審計需求的角度出發,審計發揮監督作用所暗含的假設是企業存在信息不對稱現象,代理人易產生機會主義行為傾向;審計發揮鑒證作用所暗含的假設是企業財務報告信息質量可能無法滿足信息使用者的要求;審計發揮保險作用所暗含的假設是企業客觀上存在無法對沖的財務信息風險。那么在數字化轉型的持續驅動下,企業是否仍然需要審計充當監督、鑒證、保險角色呢?

首先,數字化轉型有利于緩解企業信息不對稱程度和企業內部的機會主義傾向。一方面,企業信息不對稱的程度與經濟活動客觀存在的時間、空間以及條件約束密切相關,源于委托人難以全面掌握企業經濟活動的存在狀態及變化情況。數字技術具備虛擬化、場景化、網絡化、集成化、鏈接化、實時化、動態化的特征,[25]而數據具有可存儲性、可傳輸性、可共享性、可重組性等屬性,企業數字化轉型意味著委托人借助數字技術可以重組不同數據,達到基于歷史數據預測未來、基于局部數據洞察整體的效果,由此大大緩解信息不對稱程度,繼而能夠抑制企業內部的機會主義傾向。Morris和Laksmana指出,ERP系統創造了一個可以披露機會主義行為的信息環境。[26]另一方面,企業數字化轉型通過業務流程自動控制,能有效減少人為干預,進一步壓縮企業內部的機會主義行為空間。從這個意義上說,企業通過數字化轉型降低了對審計這一監督角色的需求。

其次,數字化轉型有利于提升企業財務報告質量。一方面,數字化轉型提供了將部分內部控制措施內嵌于企業信息系統的平臺,企業各關鍵環節和流程逐步轉向實時監控,這將促使內部控制從事后核查向事前預防、事中控制轉變,進而有利于提高企業內部控制執行的效率和效果,Chen等發現,企業信息化水平越高,內部控制整體及各組成要素越有效,[27]而內部控制的重要目標之一正是保障財務報告的真實可靠。另一方面,數字化轉型通過業務流程整合、數據共享,能夠提供更加及時、相關的決策信息,有利于提高企業財務報告編制決策的效率和科學性。此外,數字化轉型催生的數字化財務報告也具有機器可讀性、信息標簽化的特性,這些都為保障財務報告質量奠定了內部基礎。Dorantes等指出,企業上線信息系統后顯著改善了內部信息環境,管理層對外發布的預測更為準確。[28]因此,從審計充當鑒證角色的角度來看,這同樣降低了企業的自愿性審計需求。

最后,就審計的保險角色而言,一方面,企業財務信息風險與企業合規風險密切相關,數字化轉型降低了企業合規成本,令企業更容易遵循監管規定,[29]從而可能減少企業整體的合規及財務信息風險;另一方面,如前所述,數字化轉型有利于緩解企業信息不對稱程度并優化財務報告質量,利益相關者能夠更好地了解企業經濟交易、行為及事項的狀況,這在客觀上也減輕了待轉移至審計方以尋求保險效用的財務信息風險。另外,考慮到我國對審計師因客戶虛假陳述承擔民事連帶賠償責任的制度設置尚在起步階段,在此情境下,數字化轉型可能進一步抑制企業財務信息風險轉移需求,上述方面最終都會削弱審計保險角色所引致的企業自愿性審計需求。

基于以上分析,本文提出如下假設：

H1a：企業數字化轉型對自愿性審計需求具有抑制效應,數字化轉型程度越高,企業自愿性審計需求越弱。

(二)企業數字化轉型對自愿性審計需求的促進效應

與前述觀點相對的是,部分學者堅持認為,數字化轉型將進一步擴大企業對審計的需求。[30]

一方面,企業數字化轉型孕育了大量潛在風險,而審計能夠在數字技術風險治理中發揮重要作用。數字技術的潛在風險可劃分為三種：(1)安全風險。數字技術存在應用的不穩定性、組件的脆弱性等屬性,繼而引發技術故障和安全事故風險。(2)倫理風險。數字技術可能發生諸如歸責性困境、算法歧視等倫理負效應。(3)隱私風險。數字技術涉及個人或組織信息的合理使用問題,可能令侵犯隱私的行為更容易實現。事實上,數字化轉型背景下企業部分決策流程可能由數字技術直接決定結果,數字技術的潛在風險可能為企業決策行為帶來全新挑戰,而審計有望在數字技術風險治理中發揮關鍵而獨特的貢獻。具體來說,其一,審計可以將數字技術納入風險評估項目并列入審計計劃之中,以充分評估其潛在風險;其二,審計可以針對數字技術所依賴的數據、軟件、硬件、網絡環境等提供安全性、可靠性、持續性評估等鑒證服務;其三,審計可以采用科學、系統的方法評估、改善企業與數字技術有關的風險管理、控制和治理程序的有效性(1)盡管審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性通常被視為內部審計的工作內容,但是對于外部注冊會計師而言,他們可能承接企業外包的上述審計工作,也需要考慮相關事項對財務報表審計的影響。。Appelbaum和Nehmer探討基于云的區塊鏈會計系統的相關風險并提出了相應的審計思路。[31]部分行業自律性組織也持續關注數字技術風險,并為其提供審計指引,例如,國際內部審計師協會(IIA)2020年修訂了“三道防線模型”,明確審計應針對數字技術風險治理和控制的適當性及有效性開展客觀確認和咨詢,出具審計意見和整改建議。[32]

另一方面,企業數字化轉型有可能加劇人與技術之間的不信任程度,而審計作為一種增信服務能夠改善此種境況。數字技術雖然進一步降低了披露或報告受托責任的成本,但也導致披露或報告受托責任要求的提高。具體來說,數字化轉型加劇了企業內外部信息優勢者與劣勢者之間無法逾越的信息鴻溝,甚至可能強化信息優勢者(例如企業內部的管理層)的機會主義傾向,信息優勢者可能更容易憑借其掌握的數據作出更多有利于其自身的決策,而信息劣勢者往往只能被動接受,各主體之間的不平等關系進一步加劇,繼而相互之間的信任程度也隨之降低,為此需要更多的責任約束。[33]Albizri和Appelbaum強調,人是所有內部控制應用(包括與數字技術有關的應用)中的薄弱環節,人容易受到串通、賄賂、錯誤和欺詐的影響,而這些傾向無法完全為數字技術所緩解,故而難以存在完全的信任,仍需要鑒證服務。[34]作為一種增信服務,審計能夠增強信息使用者的信任程度,使之“消除不信任感”,審計還可以通過創新自身的形式及種類進一步控制利益相關者對數字技術的信任風險。Alles和Gray指出,區塊鏈難以完全實現“去信任”,而依靠審計人員的專業能力和職業精神,在一定程度上能解決區塊鏈的“第一英里問題”。[35]另外,數字化轉型易受公司治理結構或機制的影響,當企業公司治理存在問題或面臨內外部壓力時,數字技術可能為管理層盈余操縱甚至舞弊提供契機。陳宋生和賴嬌指出,當管理層持股比例偏低、股權集中度較高、股權制衡能力較弱時,企業實施ERP系統后將降低盈余質量。[36]由此可見,在公司治理機制不完善的情況下,審計充當監督、鑒證以及保險角色的需求將進一步增加。

基于以上分析,本文提出如下假設：

H1b：企業數字化轉型對自愿性審計需求具有促進效應,數字化轉型程度越高,企業自愿性審計需求越強。

四、研究設計

(一)樣本選擇與數據來源

本文的研究數據取自世界銀行2012年中國私營企業問卷調查數據。(2)詳細數據可見世界銀行官方網站(https：//microdata.worldbank.org/index.php/catalog/1559)。調查問卷包括兩部分：第一部分主要調查企業所處的經營和投資環境;第二部分主要調查企業的財務數據,包括成本、現金流、員工、生產率等數據。這為本文的后續研究提供了寶貴的數據來源。世界銀行對樣本選擇和調研實施進行了嚴格控制,調研對象鎖定為位于中國主要城市、雇用5個及以上全職員工的制造或服務企業。為獲得對私營企業總體的無偏估計、減少估計誤差、保證樣本的足夠代表性與準確性,世界銀行采用了嚴格的分層隨機抽樣,充分考慮了行業、企業、地區差異。調查數據包括11類制造業和7類服務業(3)11類制造業包括食物、紡織、服裝、化學、塑料和橡膠、非金屬礦物制品、基本金屬、金屬制品、機械設備、電子產品、機動車;7類服務業包括建筑(F部分)、機動車服務、批發、零售、酒店和餐廳(H部分)、運輸、信息技術。,小型(5—19個員工)、中型(20—99個員工)、大型(99個員工以上)三種企業類型,覆蓋東、中、西部三個地區25個主要城市。(4)25個城市是合肥、北京、廣州、深圳、佛山、東莞、石家莊、唐山、鄭州、洛陽、武漢、南京、無錫、蘇州、南通、沈陽、大連、濟南、青島、煙臺、上海、成都、杭州、寧波和溫州。與簡單隨機抽樣相比,該抽樣方法可以避免樣本過度集中于某些行業、企業或地區,減少估計誤差、提高準確性。此外,為了規避變換樣本對抽樣代表性的影響,調查者盡量避免由于拒絕采訪等原因更換樣本企業。調研過程基本分為兩個步驟：先通過電話確定樣本企業是否符合標準,并預約正式訪談時間;如約對企業的高層管理者實施面對面訪談。正式訪談之前,世界銀行及委托的調研機構會對調查人員和監督人員進行培訓。經過一年多的實地訪談,世界銀行完成了對2700家私營企業的調查。在問卷回收之后,世界銀行又進行了1119個回訪,以確認被訪者身份以及其是否參與調研、問題回答是否可靠等。

目前,我國對上市公司、國有企業等的年度財務報告均具有法定審計的要求,扭曲了企業自愿性審計需求的外在表現,而我國對非上市私營企業是否接受外部審計無實質性強制要求,故而世界銀行2012年中國私營企業的調查數據為本文的研究提供了機會。需要說明的是,盡管該調查問卷及結果的發布距今已有10年,并且隨著信息通信技術(ICT)的進步,數字化正向著“大智移云物區”等前沿領域發展,但是考慮到企業數字化轉型屬于漸進式創新而非顛覆性創新的范疇,而且數字化轉型的主要特征體現于企業借助ICT整合生產經營的關鍵節點,因此,當年調查的相關問題對呈現企業數字化轉型的基本特征仍頗具典型性。本文對原始數據進行了如下篩選：(1)剔除了上市公司的樣本數據;(2)剔除了關鍵變量存在缺失值的樣本數據,最后得到2132個樣本數據。數據處理由Stata16.0完成。

(二)變量設定及定義

世界銀行的問卷調查為驗證企業數字化轉型對自愿性審計需求的影響提供了一套獨特數據。筆者參考張峰、于文超、張三峰等學者的指標構建方法,[37][38][39]選取了部分調查問卷的數據以構建變量相應指標。主要變量及其說明如表1所示,具體分析如下。

表1 主要變量及其說明

1、被解釋變量：自愿性審計需求(Audit)。本文借助調查問卷編號為k21的問題“企業于2011年是否接受外部審計”的回答結果作為自愿性審計需求的衡量指標。若企業在該年度接受了外部審計則認為該非上市私營企業存在自愿性審計需求,反之則認為該企業不存在自愿性審計需求。

2、解釋變量：企業數字化轉型指數(Digital)。企業數字化轉型程度主要體現為數字技術與傳統企業經營活動融合程度。調查問卷編號為CNo11問題“信息和通信技術(計算機、互聯網和軟件)在何種程度上被用于支持各業務流程中的關鍵業務活動”的回答結果客觀反映了ICT與企業經營活動的融合程度,據此可構建衡量企業數字化轉型程度的指標。調查問卷編號為CNo11的問題包含五個子問題(CNo11a-CNo11e),分別體現了ICT在企業合作伙伴關系、企業產品和服務的改進、企業生產和運營、企業市場和銷售以及企業客戶關系等五方面的融合程度。考慮到采取單一指標來衡量企業整體的數字化轉型程度有可能造成估計的偏誤,并且鑒于世界銀行關于數字化的調查多為選擇“是”或“否”的虛擬變量,因此本文采用主成分分析法(PCA)衡量各單一指標的權重并構建綜合性指數。

調查問卷編號為CNo11a-CNo11e問題的回答選項分別為“從不使用”“很少使用”“有時使用”“經常使用”和“一直使用”,本文借鑒易靖韜和王悅昊的研究,[12]將這些選項依次賦值為0、1、2、3、4,數值越大意味著數字技術與企業傳統經營活動融合程度越高,即企業數字化轉型程度越高。[12]本文借助PCA主成分分析法整合這五個問題的回答結果以構建衡量企業數字化轉型程度的指標,具體包括：ICT與企業合作伙伴(供應商、承包商等)關系的融合程度(CNo11a)、ICT與企業產品和服務的改進的融合程度(CNo11b)、ICT與企業生產和運營的融合程度(CNo11c)、ICT與企業市場和銷售的融合程度(CNo11d)、ICT與客戶關系的融合程度(CNo11e),表2報告了使用stata16.0進行主成分分析的結果。從表2中可以看出,第一主成分的方差貢獻率達到74.75%,故而采取第一主成分作為企業數字化轉型程度的量化指標,將其定義為企業數字化轉型指數(Digital)。

表2 企業數字化轉型指數主成分分析結果

3、控制變量。除企業數字化轉型外,已有研究結果表明,[40][41][42][43]企業的審計需求還會受到企業規模(Size)、企業年齡(Age)、高管經驗(Management)、員工受教育程度(Human)、非正規競爭(Informal)、信貸獲得(Loan)、融資需求(Finance)、國有股權(State)、外資持股(Foreign)、分支機構(Subsidiary)等因素的影響,因此,本文將上述因素納入控制變量。為了進一步控制企業外部環境的影響,筆者還控制了企業面臨的法律保護(Legal)環境、稅率政策(Tax_Rate)環境以及稅收監管政策(Tax_Adm)環境等因素以及行業和城市的固定效應,控制變量的度量亦來源于調查問卷及其回答。

(三)回歸模型設定

為了檢驗假設H1a和假設H1b,即企業數字化轉型對企業自愿性審計需求的抑制效應或促進效應,構建模型(1)如下：

Auditi=α0+β1Digitali+β2Controli+ΣCityi+ΣSectori+εi

(1)

鑒于自愿性審計需求(Audit)是0—1啞變量,故而本文采取Probit模型回歸分析,另外,為減輕異方差問題及可能的估計偏差的影響,本文在回歸時采用標準誤的穩健估計量。

五、實證結果與分析

(一)基準回歸

1、描述性統計。表3報告了全部變量的描述性統計結果。從表3中可以看出,70.5%的非上市私營企業存在外部審計需求。這一比例較高的可能原因在于：受訪企業絕大多數為正規企業,受制于信貸、稅務、工商年檢等監管政策要求。另外,受主成分分析方法影響,企業數字化轉型指數圍繞均值0上下分布。同時,通過求解相關自然對數函數的逆函數,各公司高管在相關行業平均工作時長約16.38年,而完成中學學業的全職員工在全部員工中的占比約為59.2%。

表3 樣本的描述性統計

2、企業數字化轉型與自愿性審計需求的回歸結果。表4給出了模型(1)的多元回歸結果。表4中的(1)列到(4)列分別描述了是否控制城市效應或行業效應等不同情況下的回歸結果。結果顯示,企業數字化轉型指數(Digital)的回歸系數在1%的水平上始終顯著為正。這意味著企業數字化轉型程度越高,企業自愿性審計需求越強,換言之,企業數字化轉型對企業自愿性審計需求的促進效應明顯,這拒絕了H1a而支持了H1b。

表4 企業數字化轉型與企業自愿性審計需求的回歸結果

(二)穩健性檢驗

本文通過替代變量法、工具變量法以及PSM法進行穩健性檢驗。

1、替代變量。本文的核心解釋變量以借助主成分分析法測算的綜合指標“企業數字化轉型指數(Digital)”來衡量,接下來本文又利用構建Digital的五個細分指標的平均值作為新的衡量指標(Digital_Ave),Digital_Ave可以直接表現企業數字技術的應用范圍。結果如表5中(1)列所示,回歸系數符號和顯著性均與基準回歸結果保持一致,支持了研究結論的穩健性。

表5 穩健性檢驗回歸結果

2、工具變量法。為保證實證結果的穩健性,本文接下來采取工具變量法來克服內生性問題的影響。鑒于研發創新與企業數字化轉型的關系已經得到諸多研究的支持,[11][44]而研發創新強度與企業自愿性審計需求并無直接關系,本文擬將研發創新強度作為研究企業數字化轉型的工具變量。關于研發創新強度(Rd)的衡量指標,本文擬利用調查問卷中的問題(CNo1)“企業是否推出新產品或服務(1是,0否)”構建。表6給出了工具變量法的回歸結果。第一階段回歸結果中的研發創新強度(Rd)的回歸系數在1%的水平上顯著為正,這表明研發創新強度越高,企業數字化轉型程度就會越高。第二階段結果表明,工具變量的回歸結果與前述研究結論一致。

表6 工具變量回歸結果

3、PSM檢驗。由于數字化轉型程度高的企業和數字化轉型程度低的企業之間可能本身即存在較大差異,為了排除該差異對自愿性審計需求產生的影響,本文進一步采取傾向得分匹配法(PSM)來克服內生性問題。通過將數字化轉型程度高的企業與數字化轉型程度低的企業進行匹配,進而對比兩者之間的自愿性審計需求差異,以進一步驗證本文的結論。本文將數字化轉型程度高于中位數的企業定義為實驗組,將數字化轉型程度低于中位數的企業定義為控制組,如表7所示,將稅率政策(Tax_rate)、稅收監管政策(Tax_Adm)、融資需求(Finance)、信貸獲得(Loan)、分支機構(Subsidiary)、高管經驗(Management)、員工受教育程度(Human)作為協變量,采取1∶1近鄰匹配,匹配結果滿足傾向得分匹配的“平衡性假設”。配對后回歸結果如表5中(2)列所示,回歸系數依然顯著,進而證實了本文研究結果的穩健性。

表7 PSM配對平衡性分析

六、進一步分析

前文的分析結果表明,企業數字化轉型和自愿性審計需求之間存在促進效應,數字化轉型程度越高,企業自愿性審計需求越強,但兩者之間的內在機理有待進一步驗證。本部分首先對企業數字化轉型影響自愿性審計需求的風險機制及信任機制進行識別;然后進一步討論公司人力資源的異質性對企業數字化轉型與自愿性審計需求關系的影響,關注和考察高管經驗和員工受教育程度的重要性,以期為企業數字化轉型和審計決策提供更豐富、更具針對性的借鑒。

(一)機制檢驗

如前所述,企業數字化轉型通過“孕育數字技術的潛在風險”以及“加劇人與技術的不信任程度”促進企業的自愿性審計需求,接下來,我們檢驗這兩種作用機制是否成立。

在風險機制方面,鑒于企業數字化轉型孕育了大量潛在風險,而審計能夠在數字技術風險治理中發揮重要作用,故而本文比較在不同經營風險情況下企業數字化轉型對自愿性審計需求的影響差異,并從非正規競爭(Informal)以及信貸獲得(Loan)兩個層面檢驗。一般認為,企業經營風險越大,越依賴科學的決策行為,而數字化轉型孕育的潛在風險對企業的不利影響也越大,在這種情況下,企業更加需要通過外部審計開展數字技術風險治理。企業的經營風險用非正規競爭以及信貸獲得來衡量。一方面,非正規企業可以通過規避稅收、監管以及雇傭非正規員工等獲取相較于正規企業的不公平競爭優勢,威脅正規企業金融、經濟資源的獲得,乃至對正規企業經營績效造成不利影響,故而非正規競爭壓力越大,企業經營風險一般越高;另一方面,信貸獲得因素阻礙企業經營的程度越高,企業面臨的融資約束越強,經營風險一般也隨之增加。在這兩種情況下,由于企業經營風險更大,其對自身數字化轉型所孕育的邊際潛在風險也往往會更為重視、敏感或審慎,而為了進一步控制該風險,經營風險高的企業將更傾向于引入外部審計。表8中(1)列、(2)列分別報告了模型(1)引入企業數字化轉型指數與非正規競爭的交互項Digital*Informal以及企業數字化轉型指數與信貸獲得的交互項Digital*Loan后的回歸結果。結果顯示,Digital*Informal在10%的顯著性水平上顯著為正,而Digital*Loan在5%的顯著性水平上顯著為正。上述結果表明,在經營風險越大的情況下,企業越傾向于通過自愿性審計來應對數字化轉型的挑戰,可見,數字化轉型程度會通過“孕育數字技術的潛在風險”繼而促進企業自愿性審計需求。

在信任機制方面,鑒于企業數字化轉型有可能加劇人與技術之間的不信任程度,而審計作為一種增信服務能夠改善此種境況,故而本文比較不同信任環境下企業數字化轉型對自愿性審計需求的影響差異,并從企業規模(Size)以及分支機構(Subsidiary)兩個層面檢驗。一般認為,組織信任環境或氛圍越差,數字化轉型越有可能加劇組織中各主體的不平等關系,企業則越需要借助外部審計以“消除不信任感”。企業的信任環境用企業規模以及分支機構來衡量。委托代理中的信息不對稱是委托人與代理人間難以跨越的信任鴻溝。[45]一方面,企業規模越大,其經濟活動更為復雜,代理問題可能更為嚴重;另一方面,企業是否存在分支機構在一定程度上能夠體現企業復雜性及代理問題的嚴重程度,企業分支機構越多,代理問題一般越嚴重。在這兩種情況下,由于委托人與代理人之間的代理問題較為嚴重,組織內部信任環境將更為惡劣,委托人與代理人之間可能更加缺乏信任,而由數字化轉型所加劇的邊際不信任的后果可能更嚴重,為進一步緩釋數字技術所帶來的不信任程度,信任環境更為惡劣的企業也將更加傾向于引入外部審計。表8中(3)列、(4)列分別報告了模型(1)引入企業數字化轉型指數與企業規模的交互項Digital*Size以及企業數字化轉型指數與分支機構的交互項Digital*Subsidiary后的回歸結果。結果顯示,Digital*Size在10%的顯著性水平上顯著為正,而Digital*Subsidiary在1%的顯著性水平上顯著為正。上述結果表明,在信任環境越惡劣的情況下,企業越傾向于通過自愿性審計來應對數字化轉型的挑戰。可見,數字化轉型會通過“加劇人與技術的不信任程度”進而促進企業自愿性審計需求。

表8 進一步分析回歸結果

(二)公司內部層面的異質性：基于人力資源的視角

企業數字化轉型不單需要外部經濟、技術條件的支持,更需要內在驅動支持。當公司高管和員工充分意識到數字化時代企業面臨的挑戰和機遇時,數字化轉型對審計需求的促進效應會更加明顯,這顯然與公司高管和員工的觀念或認知能力密不可分。從這個意義上說,在企業數字化轉型的背景下,當公司高管和員工對數字化時代的觀念或認知能力越強時,企業的自愿性審計需求越強。公司高管和員工的觀念或認知能力用高管經驗(Management)和員工受教育程度(Human)來衡量。我國正處于數字化轉型的關鍵階段,這種帶有未知性與不確定性的變革對企業高管和員工提出了更高的要求,而人力資源的積累是社會經濟增長與企業進一步發展的重要依賴,同樣是推進數字化轉型的重要支撐。因此,企業數字化轉型成功與否依賴于兩項重要的人力資源因素,即高管經驗和員工受教育程度。在高管經驗較為豐富或員工受教育程度較高的企業,一方面人們在觀念層面對數字技術的理解通常更為深刻,會更為勤勉、有效地貫徹落實企業數字化轉型的各項措施,從而數字化轉型的經濟后果更為明顯;另一方面,人們也更能充分意識到數字化轉型所帶來的潛在風險、不信任現象等負面影響,更能認識到審計在數字技術風險治理與增信服務過程中發揮的重要作用,進而增加企業自愿性審計需求。從這個意義上說,企業數字化轉型對自愿性審計需求促進效應的發揮與高管經驗與員工受教育程度密切相關。

1、高管經驗。本文通過驗證高管經驗是否具有正向調節效應進而基于人力資源的視角剖析公司層面的異質性,為此主要關注企業數字化轉型指數(Digital)與高管經驗的交互項Digital*Management的系數。如表8中(5)列所示,回歸結果在5%的顯著性水平上顯著,表明高管經驗可以強化企業數字化轉型對自愿性審計需求的促進效應。

2、員工受教育程度。本文通過考察員工受教育程度是否具有調節效應進而基于人力資源的視角分析公司層面的異質性,為此主要關注企業數字化轉型指數(Digital)與員工受教育程度的交互項Digital*Human的系數。如表8中(6)列所示,回歸結果在5%的顯著性水平上顯著,表明員工受教育程度同樣可以強化企業數字化轉型對自愿性審計需求的促進效應。

七、結論與建議

本文基于世界銀行2012年中國私營企業的調查數據,實證檢驗了企業數字化轉型對自愿性審計需求的影響。研究結果表明,企業數字化轉型對自愿性審計需求具有顯著的促進效應,數字化轉型程度越高,企業自愿性審計需求越強。在此基礎上,本文進一步驗證了企業數字化轉型通過“增加數字技術的潛在風險”以及“加劇人與技術的不信任程度”繼而影響自愿性審計需求。同時發現,良好的公司內部人力資源條件對“企業數字化轉型—自愿性審計需求”的關系具有正向調節效應。

在數字經濟時代,企業數字化轉型的趨勢不可逆轉,其對自愿性審計需求的促進效應表明,審計的重要性與日俱增,企業界、審計界、政府部門有必要對此予以充分重視,深度剖析企業數字化轉型帶來的全方位影響,以適應數字技術的沖擊與改變,積極迎接新的機遇和挑戰。具體來說：(1)對于非上市私營企業來說,強制其接受審計并不符合成本效益原則,但數字化轉型可能是影響其自愿性審計需求的重要因素,企業應充分意識到數字經濟背景下審計的重要性,并不斷完善公司人力資源條件,提升公司高管經驗與員工受教育程度,為審計功能的有效發揮奠定制度基礎。(2)對于審計行業來說,會計師事務所應努力把握數字化時代的機遇,推動審計數據標準體系走向規范化、協同化、體系化,增強審計組織方式的柔性與敏捷性,為更好地發揮自身功能奠定堅實的基礎;審計監管部門則應加強對審計行業的質量管控,建立與數字化時代相適應的審計質量管理體系,切實防范審計行業風險。(3)對于政府部門來說,應主動順應數字技術迅猛發展的浪潮,積極引導企業抓住數字化轉型的機遇,鼓勵數字技術與企業在產品、組織結構上的深度融合,助力企業高質量發展。

本文的局限性體現在：一方面,本文只獲取了我國非上市私營企業1年的數據,無法排除當年特殊情況對結論產生的影響;另一方面,基于世界銀行調查問卷的原始數據可能存在樣本選擇偏誤,這可能會影響本文研究結論的可靠性。放眼未來,學術界有必要從不同維度進一步探究企業數字化轉型的經濟后果,包括數字化轉型如何影響上市公司自愿性審計需求、如何影響企業經營決策等。