高速公路改擴建后增值稅的選擇

王文慧

（廣東省高速公路發展股份有限公司佛開分公司，佛山 528051）

引 言

“營改增”政策推動了傳統稅收模式的發展，高速公路改擴建項目的稅收工作不僅有新的機遇，也有新的挑戰。因此，有必要討論“營改增”政策對高速公路改擴項目的影響。“營改增”具有降稅效應的大前提，是能夠取得足夠抵扣的進項稅額，針對“營改增”后稅收過程中出現的新問題，有必要提出合理的解決方案，使“營改增”政策在公路改擴建的納稅和運營管理中得以實施，并幫助相關企業在公路改擴建項目中做出增值稅的最佳選擇，以減少稅率提高造成的損失。

一、高速公路擴建項目稅負水平分析

（一）擴建情況

高速公路擴建項目指在現有項目的基礎上，擴建現有設施和工藝條件。高速公路擴建項目是利用原有高速公路路線走廊帶內的原有道路資源，以拓寬和改造為切入點，來提高服務水平、通行能力和安全性的工程建設活動，包括路基、路面、橋涵工程的拼接、拓寬或分離，進而增加高速公路車道的數量。因擴建項目建設周期、線路較長，高速公路擴建項目不可避免地會受到許多變化的影響，如勞動力成本標準、材料價格上漲、國家和地方政策法規及各種費率的變化。因此，在不同地區、不同階段，高速公路項目建設成本不斷變化，具有動態發展的特點。

比如，HX 是全國最早開通的一條高速，按照國家發展改革委和交通廳的文件，HX 高速將于2023 年3 月31 日結束運營。截至2019 年末，HX 公路擁有的固定資產已達1.75 億萬元。HX 高速是在原有的四條、八車道的基礎上進行改建和改建的。該工程是我省第一個重點工程改建工程，也是該地區的一個重要內容。改建工程共分試驗擴展期和整條高速公路改建工程兩期。試驗延伸工程已于2019 年10 月竣工。高速公路改擴建工程于2016 年4 月30 前開工，即“營改增”前，而完工則在“營改增”后。該改擴建項目可參照原建設項目工程選擇簡易計稅法使用原來的增值稅稅率計稅，按照3%計稅。

（二）稅負情況

1.簡易計稅方法

根據國家的相關政策，簡易計稅法是增值稅的一種。由于行業的特殊性，增值稅一般納稅人無法獲得原材料或貨物的增值稅進項發票，因此按照進銷項的方法計算應繳增值稅，將會導致納稅人的稅負過高。因此，對于特殊行業，增值稅將按簡易征收率來征收。一般情況下，企業增值稅將按3%征收率計算應納稅額。一般納稅人采取與小規模納稅企業類似的政策，其進項稅額不可抵扣稅額。與小規模納稅企業不同，高速公路擴建項目涉及的企業可以向下游企業開具增值稅專用發票和增值稅普通發票，對于增值稅專用發票下游企業可以抵扣銷項稅。如果采用這種方法，不僅可以解決稅改后高速公路行業的增值稅問題，還可以解決物流企業的通行費成本扣除問題。

2.一般計稅方法

一般計稅方法指的是計算一般納稅人發生應稅行為的應納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式為：應納稅額＝當期銷項稅額-當期進項稅額。

在使用一般計稅方法時，我們可以選擇不同的納稅人身份來納稅。增值稅一般納稅人通常情況下，可分為一般納稅人和小規模納稅人，這兩種納稅人身份不同，稅率也不相同。首先，他們在收到增值稅專用發票后有不同的會計賬務處理。一般納稅人是按金額計入成本，納稅情況記入“應納稅額—增值稅—進項稅額”科目；對于小規模納稅人則全額入賬成本。其次，應付稅款的計算方法不同。一般納稅人按照“扣除制度”征稅，即產出與投入的差額；對于小規模納稅人，應納稅額通過銷售收入除以（1+適用稅率）乘以稅率計算。最后，他們的稅率也不同。一般納稅人稅率為13%，小規模納稅人稅率為3%（特殊項目為2%）。高速公路擴建項目企業可根據自身實際情況選擇相應的納稅人身份。

二、高速公路擴建項目增值稅問題探究

（一）開工項目界定

一般情況下，高速公路擴建項目規模較大，往往跨越城市甚至省份，因此建設周期比其他項目更長。在以增值稅代替營業稅之前，公路擴建項目通常通過根據項目的完工進度和完工率從項目資金中直接扣除所需稅款來納稅。企業在營改增后納稅時，需要根據增值稅稅率的不同比例，從項目資金中扣除相應金額，這就增加了企業成本管理的難度。因此，高速公路擴建項目的開工難以界定，財務會計做賬更為復雜。例如，一些公路擴建項目需要租賃一些小型機械設備，一些提供這些機械設備的地方無法獲得增值稅專用發票。所以，在租賃這些設備時，沒有增值稅專用發票，就無法抵扣應繳納的增值稅，這增加了企業的成本。

（二）招標前后界定

“營改增”的實施，在一定程度上影響了高速公路工程的原成本模型。高速公路工程造價是以增值稅和銷項稅之差為基礎的。如果有些人已經付了增值稅，就不需要再多算了。在由銷售稅轉為增值稅以前，稅收的計算方法是以總的營業額乘以稅率。當銷售收入由增值稅代替時，則是銷項稅減去進項稅，銷項稅是銷售額的乘以稅率，而項目成本是原工程費用的乘以（1+稅率）。區別是稅率的計算依據有所改變。

“營改增”實施后，公路改擴建工程的造價也要包括工程造價、工程建設等多個方面。在工程造價中，人工成本、材料成本、設備成本等都是影響工程造價的主要因素?，F在，人工的價格正在上漲，而相關的稅收也在上漲。按銷售稅改為增值稅，若不征收進項稅，則人工費用將會上升。相對于傳統的銷售稅，增值稅的征收比例增加了。因此，在投標過程中，企業必須考慮有關稅率的變動。

（三）完工后通行費拆分

針對原高速公路在2016 年4 月30 日前已建成通車而發生的改擴建項目完工通車后，通行費收入計稅方式適用于一般計稅還是簡易計稅，目前在政策上還暫時沒有明確的規定。

1.改擴建后改擴建路段選擇一般計稅，原未擴建路段為簡易計稅

改擴建項目完工通車后，根據增值稅2016 年35 號文規定，2016 年4 月30 日后開工的項目的通行費收入應按一般計稅方式繳納增值稅，而原高速公路收取的通行費收入按照簡易計稅的方式進行計稅。以HX 高速公路為例，其于2015 年10 月可行性研究報告通過發展改革委核準審批，并開展項目招投標工作，早于2016 年4 月30 日，全線改擴建項目是2016 年11 月1 日取得施工許可在“營改增”試點稍后。但由于招標控制價和合同價不能變更，所以不能要求承包人按“營改增”后的一般計稅辦法開具增值稅專用發票，該改擴建項目可參照原建設項目工程選擇簡易計稅法使用原來的增值稅稅率計稅，按照3%計稅。

此外，在高速公路擴展完成后，在原車道與新增加車道無法分開核算的情況下，可以按照原車道與新增車道的比例對收入進行劃分，分別計算增值稅。增值稅計稅方法及稅率確立沒有文件依據，存在爭議。造成這個問題的主要原因是老路段沒有可以抵扣的進項稅發票，在一定程度上增加了公司的稅收負擔。因此，在高速公路擴建完成中，需要就計稅方法和相關主管單位進行深入的溝通，明確計稅方法及稅率，以便更好地開展高速公路擴建工作。

2.改擴建后改擴建路段選擇簡易計稅與原路段保持一致

改擴建項目完工通車后，根據增值稅2016 年35 號文規定，因是在“老項目”上進行改擴建行為，所以無論是合同開工日期是2016 年4 月30 日之前還是之后，都認為按“老項目”的增值稅計稅方式即簡易計稅方式。以HX項目為例，其屬于在“營改增”試點前、后開工的高速公路，稅法對其規定還沒有明確，在原有的高速公路和改擴建工程中，很難將其合理地分開，且可抵扣的收入很少。因此，如果按普通計稅法計算的話，“營改增”降低企業稅負，企業稅收負擔難以實現。所以，營運企業或將爭取更多的時間來延長收費。因此筆者認為：在“營改增”試點前，應先完成設計方案、試驗路段，并按銷售稅法估算；新開工后的跨時點改擴建工程竣工后，其收費標準按“營改增”試點實施前實施的高速公路收費標準（3%）。“營改增”后，對改擴建工程實行統一的計稅方法，并合理地確定延期費用的合理范圍。

3.改擴建后改擴建路段與原未擴建路段均按一般計稅

高速公路改擴建工程在“營改增”之后，且在原車道與新增加車道的收費無法分開核算的情況下，如果將原來的高速公路與新擴建的高速公路作為一個新項目重新立項，則按一般計稅方法征收增值稅。

（四）完工后成本增長問題

增值稅或營業稅是城市建設稅和教育費附加的計稅基礎，“營改增”改革后，兩類稅種的稅率與“營改增”前相比基本不變。因此，對于公路運營商來說，流轉稅的稅率決定了城建稅和教育附加是否會發生變化。增值稅稅率高于營業稅稅率，因此城市建設稅和教育附加費將增加。影響所得稅的主要因素是稅收、營業成本和營業收入。在這些條件不變的前提下實施“營改增”，由于增值稅是一種附加的價外稅，高速公路運營管理單位的收入將下降，導致營業利潤下降，此時如何有效地控制高速公路建設成本就顯得非常重要了。從表面上看，所得稅將略有下降。但“營改增”政策實施后，計入成本的人工成本和購買商品的可抵扣進項稅均低于“營改增”政策實施前。此外，高速公路折舊導致資產價值逐年下降，包括一切降低成本的努力，固定資產賬面價值下降，這將增加高速公路運營管理單位的利潤。

在高速公路運營期內：高速公路運營企業的成本在折舊攤銷（40%）和財務費用（31%）中占比最大，兩者都不能用于抵扣稅款；養護費用主要是對已建成使用的道路進行修繕、養護和綠化，約占總費用的7%。大部分維護費用可以用增值稅專用發票從進項稅中扣除；經營管理成本約占總成本的10%，其中約70%為人工成本，因此無法取得進項稅發票，無法抵扣稅額；稅費和其他費用約占成本的12%，無法扣除。也就是說，高速公路運營企業只能從進項稅中扣除維護成本和部分運營管理成本。假設所有這兩類成本都可以獲得進項稅發票，高速公路行業只有約10%的成本可以獲得可抵扣的進項稅，這就導致高速公路擴建項目完成后運營成本增加。

三、高速公路擴建項目增值稅實施建議

（一）選擇合適的計稅法

高速公路的造價是國家的一項資產，其基礎設施也比較完備。嚴格來說，公路經營企業基本符合普通納稅人的要求。在“營改增”面前，高速公路經營單位要主動申報普通納稅人資格。一般納稅人按當期的進項稅額扣除，其結余為當期的稅款。而對于小型納稅人，則采取了一種簡易的征稅方法，不需要進行任何的投入扣除。所以，為了節省稅款，“營改增”企業應根據納稅人的身份，選擇適當的納稅人身份，從而減輕其稅負。

普通小規模納稅人交納的增值稅不能抵扣，所以一般小規模納稅人必須交納一定數額的稅款。但對普通納稅人而言，當銷售收入達到某一程度時，就可以抵扣某些進項稅額。當實際扣繳比例小于該百分點時，一般納稅人的稅負要比小型納稅人高。但若公司符合普通納稅人的條件，而無法達到小型納稅人的要求，則公司將其業務剝離，作為獨立法人單位，通過設立分支機構，分擔營業額，以滿足小型納稅人的基本需求，從而節約稅款。所以，為了減少稅收負擔，承建高速公路擴建工程的公司，往往要選擇普通納稅人的身份，以減少稅收負擔，真正做到了真正的、形式上的合法。高速公路施工費用的抵扣不受時限的限制。

（二）做好應對方案

在實行“營改增”后，為了全面獲得增值稅進項稅額，合理減輕高速公路運營企業的增值稅負擔，高速公路經營企業應加強內部稅收管理。企業的稅務籌劃應該充分利用增值稅的稅收優惠政策。例如，稅法規定建筑服務的適用稅率為10%，而設備、材料和電力的適用稅率一般為16%。高速公路運營企業承包項目時，可以充分利用“甲供材”的稅收政策，增加6%的設備和材料進項抵免，同時明確要求對方開具增值稅專用發票，有效減輕稅負。

針對項目招標過程，根據一般稅法有四種政府項目投資管理模式：“基建辦”類型、“項目指揮部”類型、“項目法人”類型和“代建制”類型。四種類型的投資主體模型存在以下問題：①未真正將“建設”與“使用”分開；②工程監理的具體管理機構不清楚；③有關費用沒有明確的下限，也沒有嚴格的規定；④政府和企業的分離；⑤體制上的重復和大量的浪費；⑥投資項目的決策機制不完善；⑦在政府投資項目中，在職能分散、不明確的情況下，要加強對其的管理。

選擇解決上述問題，有效降低制度成本并優化資源配置，政府應建立由若干相對獨立卻又相互關聯的財政資金投資基本建設項目責任主體組成的建設項目投資責任主體體系。

結 語

本文主要研究營業稅改增值稅后高速公路擴建后的增值稅選擇，主要從三個方面進行分析，分別是高速公路擴建項目的稅負情況，高速公路擴建項目的增值稅問題，以及高速公路擴建項目增值稅實施建議。隨著各種環境的變化，成本控制在具體的實踐過程中需要不斷完善創新，提高專業技術水平和工作人員的專業能力，進而實現利益最大化，使得高速公路建設成本達到最小。