上市公司2022年年報審計情況分析報告

李籽賢 吳耀姝

截至2023年4月30日，上海、深圳、北京等三家證券交易所共有上市公司5176家，較2022年同期凈增360家，增幅為7.48%。其中，5170家上市公司于2023年4月30日前披露了經審計的2022年年報，截至2023年5月31日，仍有6家上市公司尚未披露經審計的2022年年報。

57家事務所共為5170家上市公司出具了2022年度財務報表審計報告。53家會計師事務所為共3601家上市公司出具了2022年度內部控制審計報告。

一、財務報表審計情況分析

（一）數據分析

1.財務報表審計意見類型情況。5170份財務報表審計報告中，無保留意見4935份，帶強調事項段的無保留意見55份，帶持續經營事項段的無保留意見49份（其中有8份是既包括持續經營事項段又包括強調事項段）；保留意見94份，無法表示意見審計37份。非無保留意見（指保留意見、無法表示意見、否定意見）131份，占比2.53%，2021年為3.10%，2020年為3.39%。非標準無保留意見（指非無保留意見或帶有解釋性說明的無保留意見，以下簡稱非標準意見）235份，占比4.55%，2021年為5.34%，2020年為5.83%。2018-2022年度審計意見類型分布詳見表1。

表1 2018-2022年度審計意見類型分布 （單位：份）

2.非無保留意見涉及上市公司板塊和行業分類。會計師事務所出具非無保留意見，表明上市公司財務報表存在重大錯報，或事務所因審計范圍受限，無法獲取充分適當的審計證據，是上市公司財務報表存在重大風險的信號。

從上市公司所屬于的上市板塊看，131份非無保留意見審計報告的上市公司分布于所有的上市板塊，不同上市板塊非無保留意見情況詳見表2和圖1。如表2所示，科創板和北交所上市公司非無保留意見比例較低，分別為0.39%和0.52%；主板上市公司非無保留意見比例較高，為3.09%，高于總體非無保留意見比例2.53%。

圖1 2022年度非無保留意見的上市板塊分布（單位：份）

表2 2022年度非無保留意見的上市板塊分布 （單位：份）

從上市公司所屬于的證監會新行業分類來看，131家被出具非無保留意見上市公司分布于15個行業，僅4個行業沒有上市公司被出具非無保留意見，分別是交通運輸、倉儲和郵政業，住宿和餐飲業，居民服務、修理和其他服務業，綜合。從數量上看，制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業2個行業被出具非無保留意見的上市公司家數較多，分別為67家和20家。從所占比例上看，教育、房地產業、文化、體育和娛樂業、衛生和社會工作等4個行業被出具非無保留意見上市公司的占比相對較高，分別為8.33%、7.96%、6.35%、6.25%。制造業由于上市公司數量最多，被出具非無保留意見的比例并不高，且低于全部上市公司的平均水平（具體情況見表3和圖2）

圖2 各行業非無保留意見情況（單位：份）

表3 各行業非無保留意見情況 （單位：份）

3.審計報告中涉及持續經營問題的情況。持續經營假設是會計基本假設之一，是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。在實務中，若公司存在巨額虧損或持續虧損、營運資金為負數或債務逾期或經營活動產生的現金流量凈額為負數、資不抵債、主營業務萎縮或計劃重組等狀況，則通常表明持續經營能力存在重大不確定性。

根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，如果運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分。該事項并不影響發表的審計意見。經統計，235份非標準意見審計報告中有97份包含“與持續經營相關的重大不確定性”事項段，如表4所示。

表4 持續經營事項段分布情況 （單位：份）

非無保留意見審計報告中，有48份報告審計意見的形成基礎部分包括持續經營能力存在重大不確定性，其中保留意見18份，無法表示意見30份。

97家被審計上市公司涉及“持續經營能力存在重大不確定性”問題，占全部上市公司的1.88%，占非標意見的41.28%。97家上市公司在各行業的分布情況如表5和圖3所示。其中，占比較高的行業有房地產業，農、林、牧、漁業，建筑業和批發和零售業占比分別為10.62%、10.20%、7.21%和4.69%。

圖3 各行業持續經營重大不確定性情況（單位：家）

表5 各行業持續經營重大不確定性情況 （單位：家）

4.審計報告中關鍵審計事項情況。關鍵審計事項是當期財務報表審計中較為重要的事項。自2017年起，審計報告增加了關鍵審計事項，披露會計師事務所審計中的個性化信息，增加了審計報告的信息含量和相關性、提高審計透明度，有效幫助投資者和社會公眾了解上市公司更多信息。

2022年度，除37份無法表示意見和1份保留意見和1份無保留意見外，5,131家上市公司的審計報告中披露了10,065個關鍵審計事項，平均每家上市公司披露1.96個，較2021年的1.97個接近持平。需要說明的是，在對審計報告涉及的關鍵審計事項進行分析時發現，收入確認、資產減值在關鍵審計事項中數量最多，分別占比為43.38%，25.94%。披露關鍵審計事項的上市公司情況見表6。

表6 披露關鍵審計事項的上市公司情況 （單位：家）

從行業分布看，平均每家上市公司披露關鍵審計事項較多的行業有6個，分別為金融業，房地產業，批發和零售業，水利、環境和公共設施管理業，租賃和商務服務業，建筑業，平均的關鍵審計事項數量分別為2.50、2.14、2.04、2.03、2.03、2.01。

5.保留意見涉及事項有關情況。94份保留意見審計報告中，“形成保留意見的基礎”部分共涉及159個事項，平均每份報告1.69個，詳見表7。

表7 導致發表保留意見的事項分類統計表 （單位：個）

6.無法表示意見涉及事項有關情況。37份無法表示意見審計報中，“形成無法表示意見的基礎”部分共涉及125個事項，平均每份報告3.38個，詳見表8。

表8 導致發表無法表示意見的事項分類統計表 （單位：個）

7.保留意見和無法表示意見涉及事項行業分布有關情況。從保留意見和無法表示意見形成基礎涉及事項在各行業分布來看，制造業上市公司數量均為最多，其次是信息傳輸、軟件和信息技術服務業，與被出具非無保留意見上市公司的行業分布保持一致，詳見表9和10。

表10 無法表示意見涉及事項數量前三的行業情況

（二）分析結論

1.非無保留意見審計報告數量和比例有所下降，但仍處于近年來的歷史高位。

無論范圍較大的非標準意見，還是范圍較小的非無保留意見，兩項反映財務報表“不干凈”指標的比例近兩年均持續降低。如圖4顯示，2013年以來的上市公司年報審計情況分析報告發現，非無保留意見數量及比例自2019年以來逐年下降，但仍然處于歷史較高水平。

圖4 2013-2022年非無保留意見數據對比圖（單位：份）

會計師事務所在上市公司2022年年報審計中，貫徹落實《關于進一步加強財會監督工作的意見》（以下簡稱《意見》），切實發揮發揮中介機構執業監督作用，嚴格依法履行審計鑒證職責，確保獨立、客觀、公正、規范執業，堅守原則和底線，切實保障上市公司定期報告的會計信息質量，助力上市公司高質量發展。

2.上市公司經營困難、未決訴訟和短期償債壓力較大是導致持續經營能力存在重大不確定性的主要原因。2022年度，97家上市公司審計報告中含有持續經營相關內容。經統計，共涉及206個持續經營相關事項，典型表現包括存在逾期借款、凈利潤和未分配利潤為負、流動資產小于流動負債、未決訴訟等，各類事項出現數量詳見表11。

表11 持續經營相關內容的具體情況 （單位：個）

3.上市公司關鍵審計事項數量較為穩定，涉及領域逐漸集中。從關鍵審計事項的數量看，2018-2022年度，分別有3,776家、3,765、4,265、4,765、5,131家上市公司披露了7,865個、7,648個、8,152個、9,409個、10,065個關鍵審計事項，平均關鍵審計事項數量分別為2.08個、2.03個、1.91個、1.97個、1.96個。

從關鍵審計事項具體內容看，涉及領域出現逐漸集中的趨勢，收入確認、應收款項、商譽和存貨等高風險審計領域仍是關鍵審計事項最為集中的領域，2018-2022年度，相關關鍵審計事項數量分別為5,820個、5,762個和7,747個、8,402個，合計占比均超過70%，并且呈逐年上升的趨勢，2022年度比例達到83%，詳見表12。

表12 關鍵審計事項主要分布領域 （單位：個）

有5家上市公司的關鍵審計事項數量超過了4個，分別是海航控股（不存在活躍市場報價的金融資產公允價值的確定；帶退租檢義務的飛機及發動機退租檢準備計提；應收關聯方款項的壞賬準備計提；航空客運收入確認；遞延所得稅資產的確認）、光大證券（合并財務報表中商譽減值；結構化主體的合并；金融工具公允價值的評估；預期信用損失的評估；預計負債的確認）、＊ST日海（商譽減值；存貨跌價準備;應收賬款減值；收入確認；期初余額的審計）、通鼎互聯（處置長期資產；存貨跌價準備；收入確認；資產減值準備；長期資產減值）和小崧股份（商譽減值；存貨賬面價值的確認；家電業務的收入確認；工程業務的收入和成本的確認；預期信用減值損失的確認）。

4.形成保留意見的基礎主要為資產減值、持續經營、或有事項、商業合理性等。94份保留意見審計報告中，形成保留意見的基礎主要為資產減值、持續經營、或有事項、商業合理性等未能獲取充分適當的審計證據。典型的形成保留意見基礎如下。

涉及資產減值的保留意見審計報告有40份。涉及金融資產可收回性及壞賬準備計提的合理性的保留意見審計報告27份。例如某公司導致保留意見的形成基礎之一為：“截至 2022 年12 月31 日，公司單項金額重大并單項計提壞賬準備的應收賬款267,572,543.92元，壞賬準備余額 222,032,695.06元；按賬齡組合計提預期信用損失的應收賬款687,816,594.12 元，壞賬準備余額235,690,753.81元。公司對上述應收款項根據各單位信用情況分別按照單項預估可回收性和15.61%（賬齡1 年及以內）、34.53%（賬齡1至2年）、100.00%（賬齡2至3年、3年以上）計提預期信用損失。公司未對單項應收債權計提信用減值事項提供充分、適當的依據，亦未提供預期信用損失計提比例的依據，注冊會計師無法評估其計提信用減值的合理性和準確性，亦沒有獲得上述應收款項可回收的充分證據”（注：引用的審計報告中涉及的上市公司及相關敏感信息已作技術性刪除，下同）。

涉及商譽等長期資產減值損失計提的合理性、準確性及披露的恰當性的保留意見審計報告1 3 份。例如某公司導致保留意見的形成基礎之一為：“截至2022年12月31日，公司就收購子公司形成的商譽122,415,368.48元進行減值測試后，計提減值122,415,368.48元。對該項減值測試，注冊會計師根據《中國注冊會計師審計準則第 1321 號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》的要求，實施必要審計程序后，未能取得有關公司該項會計估計合理性的充分、適當的審計證據”。

5.形成無法表示意見的基礎主要為持續經營能力存在重大不確定性、或有事項、資產減值、資金占用等。37份無法表示意見審計報告中，形成無法表示意見的基礎主要為持續經營能力存在重大不確定性、或有事項、資產減值、資金占用等未能獲取充分適當的審計證據。典型的形成無法表示意見基礎如下。

涉及持續經營能力存在重大不確定性的無法表示意見審計報告有3 0 份。例如某公司形成無法表示意見的形成基礎之一為，“2022年 度、2 0 2 1 年 度、2 0 2 0 年 度 歸屬于上市公司股東的凈利潤分別為-116,833.90萬元、-82,237.27萬元和-108,853.15萬元，公司已連續三年虧損，截至2022年12月31日，公司流動資產607,492.38萬元，流動負債804,204.22萬元，流動性緊張，部分經營性債務延遲支付。同時公司控股股東(及一致行動人)于2022年1月被法院受理并裁定破產重整。截至審計報告日，控股股東破產重整程序尚未完結。這些事項或情況表明存在可能導致對公司持續經營能力存在一定的不確定性”。

6.中注協年報審計約談效果明顯。自上市公司2022年年報審計工作開展以來，中國注冊會計師協會發揮自律監管作用，嚴密監控上市公司年報審計質量，通過定期發布預警提示信息、跟蹤監測、及時約談、全面分析等方式，引導會計師事務所切實履行“看門人”職責。2022年年報審計期間，中注協聯合財政部有關司局和證監會有關部門，對新備案首次承接上市公司4家會計師事務所開展了聯合約談，并針對可能觸發股票退市條件、境外業務占比較高、可能存在持續經營相關的重大不確定性、臨近年報披露日變更會計師事務所、房地產行業上市公司和頻繁變更會計師事務所等七個主題開展約談，累計約談前12家會計師事務所，涉及15家上市公司。

從被約談會計師事務所涉及的15家上市公司來看，有3家公司被出具保留意見，5家公司被出具無法表示意見，6家公司被出具無保留意見,1家公司至今未出具審計報告。從比例來看，約談涉及的上市公司審計項目被出具非無保留意見的比例高達53.33%，遠高于全部上市公司的2.5%，表明通過約談提示相關審計項目可能面對的重大風險領域以及相關質量控制可能存在的問題，相關會計師事務所的風險意識顯著增強。

7.會計師事務所切實發揮中介機構執業監督作用。2023年1月13日，滬深交易所發布《關于加強退市風險公司2022年年度報告信息披露工作的通知》，明確要求會計師事務所應當嚴格按照審計準則等的要求，勤勉盡責、規范執業，高度關注營業收入及其扣除情況、凈利潤、非經常性損益、凈資產等核心財務數據的真實性、準確性，履行充分、必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，發表恰當的審計意見，切實承擔起中介機構責任。

截至2023年5月31日，共有6家上市公司退市。從退市原因來看，3家為重大違法強制退市，3家均為觸及財務類退市指標。從觸及財務類退市指標的公司來看，有1家觸及“營業收入+扣非前后凈利潤”財務類組合指標，2家觸及凈資產為負的指標，3家被出具非標準審計意見。此外，從年報審計結果看，年報發布后新增特別處理或風險警示的上市公司為57家。

上述情況表明，從嚴監管、從嚴執法的監管壓力已經有效傳導至會計師事務所，增強了從業人員對相關上市公司的風險領域及審計失敗后果的認識，審計意見作用進一步凸顯，相關會計師事務所更加關注上市公司財務真實性、規避財務類退市情形等相關事項，風險意識顯著提高、執業較為謹慎。

（三）存在的主要問題

1.部分上市公司財務報告質量有待提高。從上市公司財務報表審計報告意見類型看，5039家被出具了無保留意見（其中104家被出具帶強調事項段或帶持續經營事項段的無保留意見），94家被出具了保留意見，37家被出具了無法表示意見。與2021年年報審計的非無保留意見149家（占比3.1%）相比，2022年年報非無保留意見的數量和比例略有下降（占比2.53%）。但從歷年數據看，近3年會計師事務所出具非無保留意見的數量和比例仍處于歷史高位。

出具非無保留意見的原因，主要為上市公司應收賬款合理性及計價準確性存疑、持續經營能力存在重大不確定性、存在未決訴訟、被監管機構或監察機關立案調查等，表明這些上市公司的財務報告質量不高，會計基礎工作亟待加強。

2.部分會計師事務所的審計質量有待提高。在審閱并分析審計報告時，我們發現還存在以強調事項段代替持續經營事項段或者在關鍵審計事項中披露持續經營能力產生重大疑慮并得到消除的情形。

以強調事項段代替持續經營事項段的情形。如某公司的審計報告“強調事項”段標題下描述如下內容：“我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注二、2"持續經營"所述，公司2022年度實現歸屬于母公司股東的凈利潤為-2，547.29萬元，實現營業收入總額13，508.61萬元，其中，主營業務收入12，646.53萬元，對比2021年度主營業務收入下滑23.54%。因深圳市光明區某項目的搬遷需要，公司全資子公司A公司承租房產被納入搬遷范圍，2022年12月，A公司與B公司簽署了《解除租賃合同協議》，經營場所的搬遷給未來生產經營很可能造成不利影響，預計2023年營業收入可能大幅下滑。2023年4月，A公司與C公司簽訂《租賃合同書》，開始啟動生產經營場所搬遷工作。上述事項可能導致對公司未來持續經營能力產生重大疑慮。本段內容不影響已發表的審計意見”。

《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》規定，如果運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分，而不是以強調事項的方式，提醒財務報表使用者關注。

《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》規定，強調事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報的事項，且根據注冊會計師的職業判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。其他事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及未在財務報表中列報的事項，且根據注冊會計師的職業判斷，該事項與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關。

前述各類情形中的相關披露方式不符合審計準則的相關規定，相關注冊會計師未能全面準確理解審計準則的上述規定，可能使報表使用者誤解或不予關注上市公司持續經營存在重大不確定性或其他財務報表相關的信息。

二、內部控制審計報告分析

（一）數據分析

53家會計師事務所為上海、深圳、北京等三家證券交易所的3601家上市公司出具了2022年度內部控制審計報告。其中，滬市主板1,641家，科創板401家；深市主板1503家，創業板52家；北交所4家。出具意見情況有關數據分析如下。

1.內部控制審計報告審計意見類型有關情況。如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師會對內部控制發布否定意見，同時確定該意見對財務報表審計意見的影響。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。從審計報告意見類型看，3544家被出具了無保留意見審計報告（其中75家被出具帶強調事項段的無保留意見），6家被出具了無法表示意見審計報告，51家被出具了否定意見審計報告，非無保留意見占比約為1.58%。近五年內部控制審計報告意見類型如表13和圖5所示。

圖5 近五年內部控制非無保留審計意見類型分布（單位：份）

表13 近五年內部控制審計意見類型分布 （單位：份）

2.非無保留內部控制意見涉及上市公司板塊和行業分類。從證券交易所上市板塊看，上交所上市公司出具內部控制審計報告比例較高，非無保留意見占比較低。而深交所上市公司執行內控審計的公司相對較少，非無保留意見占比較高，詳見表14和圖6。

圖6 各上市板塊非無保留內控審計意見情況（單位：份）

表14 各上市板塊內控審計情況 （單位：家）

從行業分布看，57份非無保留意見內控審計報告分布于14個行業，詳見表15和圖7。其中，非無保留意見比例較高的行業有衛生和社會工作、住宿和餐飲業、租賃和商務服務業，比例分別為28.57%、12.50%、11.43%，詳見表15和圖7。

圖7 各行業非無保留內控審計意見情況（單位：份）

表15 各行業非無保留內控審計意見情況（單位：份）

3.非無保留意見內部控制審計意見涉及事項有關情況。57份非無保留內部控制審計報告共涉及112個事項，其中19個涉及投資活動相關舞弊和錯報的風險與控制，26個涉及資金資產相關舞弊和錯報的風險與控制，18個涉及財務報告編制相關舞弊和錯報的風險與控制，16個涉及關聯交易相關舞弊和錯報的風險與控制，12個涉及重大風險事件相關舞弊和錯報的風險與控制，涉及收入、成本費用的風險與控制分別為4個和3個，詳見具體如表16。

表16 導致發表無法表示意見的事項分類統計表 （單位：個）

4.內控審計意見與財報審計意見對比。57家被出具非無保留意見內部控制審計報告的上市公司中，有7家的財務報表審計報告為無保留意見（其中5家為帶強調事項段或持續經營事項段的無保留意見）；50家的財務報表審計報告為非無保留意見，其中25家為保留意見，25家為無法表示意見。

131家財務報表被出具非無保留意見審計報告的上市公司中，有30家未進行內部控制審計，51家被出具了無保留意見的內部控制審計報告（其中34家為帶強調事項段的無保留意見），6家被出具了無法表示意見的內部控制審計報告，44家被出具了否定意見的內部控制審計報告。2022年度財務報表被出具非無保留審計報告上市公司的內部控制審計意見情況詳見表17。

表17 2022年度財務報表被出具非無保留審計報告上市公司的內部控制審計意見情況 (單位：份)

（二）分析結論

1.2020 -2022年內部控制非無保留意見的數量和比例呈現下降的趨勢。2020-2022年，內控審計報告被出具非無保留意見的數量分別為56和54和57家，比例分別為2.70%、2.18%和1.58%，呈逐年下降趨勢。

5170家上市公司中，2021年被出具非無保留意見內部控制審計報告的有30家，其中2022年有1家企業被出具保留意見的內控審計報告，13家被出具否定意見的內控審計報告，有16家屬于可不再出具內部控制審計報告的情形；2021年被出具無保留意見內部控制審計報告的有2471家，其中2021年有2399家企業被出具無保留意見的內控審計報告，25家被出具否定意見的內控審計報告，1家被出具無法表示意見的內控審計報告。

2.導致出具非無保留意見的內部控制審計報告主要涉及資金資產、投資活動、關聯交易活動、財務報告編制相關舞弊和錯報的風險與控制。從表16可以看出，導致出具非無保留意見的內部控制審計報告主要涉及資金資產、關聯交易活動、財務報告編制相關舞弊和錯報的風險與控制。典型的內部控制缺陷有以下幾種情形。

（1）涉及資金資產相關舞弊和錯報的風險與控制的事項有26個。涉及往來款項或資產減值的事項有8個。例如某公司導致無法表示意見的事項為：“子公司應收賬款賬面余額為352,950.36萬元,賬齡2至3年的應收賬款賬面余額為79,380.19萬元、賬齡3至4年的應收賬款賬面余額為160,023.51萬元、賬齡4年以上的應收賬款賬面余額為102,810.88萬元。上述大額、長賬齡的應收賬款具有較高的回收風險,截至本報告出具日,應收款項尚未收回。公司管理層雖對其進行了單獨的信用風險評估,計提減值損失,但表明公司在客戶信用調查、交易風險評估等環節的內部控制存在重大缺陷。但由于應收賬款形成于以前年度并延續至本期,我們無法實施有效的審計程序,無法判斷已獲取的審計證據是否充分、適當,無法判斷應收賬款余額的商業實質和真實準確性”。

涉及貨幣資金占用的事項有18個。例如某公司導致否定意見的事項為：“關聯方非經營性資金授權、審批2022年度發現公司存在以前年度未能有效執行防范關聯方非經營性資金占用的相關管理制度，公司與關聯方發生多筆非經營性資金往來，未履行董事會和股東大會審批程序，未按要求對關聯方非經營性資金占用事項履行信息披露義務。截至2022年12月31日，關聯方非經營性占用公司167,480.86萬元資金（不含擔保），且關聯方資金占用未支付利息。上述事項違反了《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》及《上市規則》、《上市公司信息披露管理辦法》、《信息披露事務管理制度》的相關規定。公司與關聯方非經營性資金往來相關的財務報告內部控制存在重大缺陷”。

（2）涉及投資活動相關舞弊和錯報的風險與控制的事項有19個。例如某公司導致否定意見的事項為：“A公司向B公司提供借款，公司未經董事會、股東大會審議批準，對該筆借款提供差額補足擔保。C公司以股權投資形式向D公司提供資金，公司未經董事會、股東大會審議批準，對該筆股權投資投入資金及投資收益提供差額補足擔保。上述對外擔保未按規定履行審議程序和信息披露義務，被擔保方為外部單位，表明公司在對外擔保內部控制上存在重大缺陷。有效的內部控制能夠為財務報告及相關信息真實完整提供合理保證，而上述重大缺陷使公司內部控制失去這一功能”。

3.財務報表審計意見為非無保留意見時，會在一定程度上導致非無保留內部控制審計意見。我們選取了2022年度上市公司的內部控制審計意見和財務報表審計意見進行統計，并分組分析了內部控制審計意見和財務報表審計意見差異。發現它們之間雖然存在相關性，但并非一一對應。一般來說，當財務報表審計意見為非無保留意見時，也會在一定程度上導致非無保留內部控制審計意見，而當內部控制審計意見為非無保留意見時，不一定會導致財務報表的非無保留意見。

（三）存在的主要問題

1.上市公司內部控制和管理有待加強，內部控制審計被出具否定意見的上市公司數量占比仍較高。內部控制特別是財務報告內部控制，是加強財會監督、遏制財務造假、提高上市公司會計信息質量的重要基礎。內部控制審計是對上市公司內部控制的外部監督機制。按照現行規定，滬深主板上市公司要求每年執行內部控制審計，原中小板自2022年開始每年執行內部控制審計，科創板上市公司上市滿2年后每年執行，創業板和北交所公司未對內部控制審計作出規定。

從2022年上市公司內部控制審計看，5170家上市公司中有3601家被出具了內部控制審計報告，由53家會計師事務所審計。共3544家被出具無保留意見審計報告（其中75家被出具帶強調事項段的無保留意見）；57家被出具非無保留意見審計報告（6家為無法表示意見,51家為否定意見）。出具“不干凈”內部控制審計意見占比為3.67%，非無保留意見占比為1.58%，與2021年相比略有下降（占比2.06%）。

出具內部控制審計非無保留意見，表明上市公司內部控制存在一個或多個重大缺陷，顯示這些上市公司存在對內部控制重視程度不夠、內部控制缺陷標準不恰當、內部控制評價及整改不到位等問題。同時，也表明這些上市公司的公司治理和管理急待加強，發揮控制關口前移、提升披露透明度、保護投資者權益等方面仍有較大提升空間，對上市公司實施企業內部控制規范的管理、指導和監督仍需加強。

2.對會計師事務所內部控制審計的規范及監管仍需加強。在審閱并分析內部控制審計報告時，發現存在個別會計師事務所發現上市公司重大內部控制審計缺陷，發表無法表示意見的內部控制審計報告的情形。

如某公司的內控審計報告“導致無法表示意見的事項”段標題下描述如下內容：“因公司重要子公司人事變動等因素的影響，我們開展2022年度內控審計時，未能取得充足的樣本量，導致我們無法判斷與財務報告相關的內部控制運行是否有效”。

按照《企業內部控制審計指引》的規定，注冊會計師審計范圍受到限制的，應當解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。注冊會計師在出具無法表示意見的內部控制審計報告時，應當在內部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效性發表意見。該內部控制審計報告的“導致無法表示意見的事項”并未提及超出上市公司控制、管理層對審計范圍施加限制以及與注冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形，出具無法表示意見的內控審計報告，可能存在形成審計意見的基礎不夠充分，職業判斷不夠審慎的情形。

三、年報審計市場情況分析

（一）數據分析

1.新備案從事上市公司財務報表審計的會計師事務所家數顯著增加。新《證券法》對從事證券服務業務的會計師事務所不再實施資格管理，改為備案制。截至2023年5月31日，共有備案會計師事務所115家，證券所數量顯著增加。2022年度，57家會計師事務所為5170家上市公司出具年報審計報告，其中有19家為新《證券法》實施后新備案的事務所，4家為今年首次承接上市公司年報審計業務；53家會計師事務所為3601家上市公司出具內部控制審計報告，其中有2家新備案會計師事務所為2家上市公司出具內部控制審計報告。

新《證券法》實施后新備案的事務所中，有4家為今年首次承接上市公司年報審計業務。4家新備案會計師事務所共承接4家上市公司年報審計業務，客戶數均為1家。

57家會計師事務所2022年度上市公司審計客戶數量和收入總額情況見表18。收入總額依據上市公司財務報表和內部控制審計報告披露的數據加總計算。

表18 各會計師事務所審計客戶數量和財報審計收費情況(按上市公司客戶數量排序 (單位：份)

2.上市公司財務報表審計市場集中度情況。赫芬達爾—赫希曼指數（Herfindahl-Hirschman Index，簡稱HHI指數）是一種測量產業集中度的綜合指數。它是指一個行業中各市場競爭主體所占行業總收入或總資產百分比的平方和，用來計量市場份額的變化，即市場中廠商規模的離散度。2022年度，按照上市公司客戶數量和年報審計收入計算的HHI指數分別為653和621，屬于競爭型市場。

如圖8所示，上市公司審計收費排名前12家會計師事務所的財務報表審計收費合計744,944萬元，占上市公司審計收費總額的79.31%，共為3636家上市公司提供了年報審計業務，平均每家上市公司審計收費為204.88萬元，高于181.69萬元的平均水平。如圖9所示，承接超過100家上市公司2022年度財務報表審計業務的會計師事務所共有13家，平均每家會計師事務所審計了305家上市公司，顯著高于總體平均水平90家。從總量上看，這13家會計師事務所共為3965家上市公司提供了年報審計業務。即，22.81%的會計師事務所承攬了上市公司年報審計市場中76.69%的業務。大型會計師事務所客戶集中度趨于穩定，新備案會計師事務所增加并未對證券審計市場造成重大負面影響。

圖8 上市公司年報審計收費前12的會計師事務所收費情況（單位：萬元）

圖9 客戶數量前13的事務所上市公司客戶數量情況（單位：家）

3.審計機構變更有關情況。2022年，共有395家上市公司變更了審計機構，占全部上市公司7.64%，變更審計機構的上市公司比例數量都較2021年度（449家，比例為9.33%）有所下降。

如表19所示，395家變更審計機構的上市公司中，169家變更前后的審計機構均為前十二大所（按照年報審計收費排序），60家由其他會計師事務所變更為前十二大所，91家由前十二大所變更為其他會計師事務所，75家變更前后的審計機構均為其他會計師事務所（表14）。超過60%的上市公司在國內前十二大內部變動和其他會計師事務所內部變動，上市公司客戶結構相對穩定。

表19 上市公司客戶在會計師事務所之間流向 （單位：家）

4.變更審計機構上市公司行業相對集中。變更審計機構的上市公司的行業相對集中，居民服務、修理和其他服務業變更審計機構的比例最高，為100%（按證監會新行業分類該行業僅1家上市公司）；其次為教育業，25%的上市公司變更了審計機構；再其次是衛生和社會工作，建筑業，租賃和商務服務業，金融業，文化、體育和娛樂業，采礦業，具體詳見表20。

表20 變更審計機構上市公司行業情況 （單位：家）

（二）分析結論

1.頭部會計師事務所市場占有率較高，審計收費增長較快。2022年，上市公司審計客戶數量超過100家的13家會計師事務所共承接3965家上市公司年報審計業務，占上市公司總數的76.69%，市場占有率較高；2021年，上市公司審計客戶數量超過100家的前12家會計師事務所共承接3555家上市公司年報審計業務，占比73.86%。

上市公司審計收費排名前12家會計師事務所的財務報表審計收費合計744,944萬元，占上市公司審計收費總額的79.31%，共為3636家上市公司提供了年報審計業務，平均每家上市公司審計收費為204.88萬元；2021年上市公司審計收費排名前12家會計師事務所的財務報表審計收費合計669,217萬元，占上市公司審計收費總額的80.71%，共為3,372家上市公司提供了年報審計業務，平均每家上市公司審計收費為198.46萬元。

與2021年相比，頭部會計師事務所市場占有率仍較高，審計收費增長較快，平均審計收費有所上升。

2.頭部會計師事務所聚集了優質上市公司，審計生態出現良性變化。滬深300指數成分股公司全部被出具了無保留的審計報告。滬深300指數成分股公司客戶數量最多的前12家會計師事務所與審計收費前12家的會計師事務所重合，共審計了261家滬深300指數成分股公司，占比87.00%，詳見表21。

表21 滬深300審計市場情況 （單位：家）

中證1000指數成分股公司中，有980家被出具了無保留意見的審計報告，8家被出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告，10家被出具了保留意見的審計報告，2家被出具無法表示意見的審計報告，被出具非無保留意見的比例為1.20%，低于全部上市公司的平均水平。中證1000指數成分股公司客戶數量最多的前11家會計師事務所與所有上市公司客戶數量前11的會計師事務所重合，共審計了755家中證1000指數成分股公司，占比75.5%，詳見表22。

表22 中證1000審計市場情況 （單位：家）

2023年2月1日，全面實行股票發行注冊制改革正式啟動。注冊制以信息披露為核心，強調上市公司真實、準確、完整地披露公司信息，證券違法違規成本顯著提高，審計機構法律責任被進一步壓實，頭部會計師事務所進一步強化風險源頭把控，聲譽機制使優質上市公司向頭部會計師事務所聚集，隨著股票發行注冊制改革全面落地，頭部會計師事務所通過IPO新增優質客戶，收窄審計風險敞口，實現從業績導向向質量為先的轉變，審計生態發生良性變化。

3.新備案證券所承接的上市公司業務以有風險警示的公司為主，非無保留審計意見比例較高。2022年度為上市公司出具年報審計報告的有4家新備案會計師事務所，承接的4家上市公司中有2家為退市風險警示或其他風險警示。4家上市公司的審計報告中，1家為無保留意見，1家為保留意見，2家為無法表示意見，非無保留意見的比例為75.00%，顯著高于平均水平。

4.變更審計機構后有超過一半的上市公司審計收費并未上漲，大多審計費用漲跌幅在20%以內。變更審計機構的上市公司中，有126家上市公司審計收費有所增長，129家與去年持平，125家有所下降，64.30%的變更審計機構上市公司審計收費并未上漲。考慮到會計師事務所新承接業務需要進行業務承接、風險評估等程序，還需要對期初數和比較期間的數據進行核對和審計，變更審計機構的上市公司審計收費有偏低之嫌。

從審計收費變動幅度看，上漲20%以內的上市公司為58家，上漲20%至50%之間的上市公司為40家，上漲超過50%的上市公司為28家；下降20%以內的上市公司為81家，下降20%至50%之間的上市公司為38家，下降超過50%的上市公司為6家，漲跌幅在20%以內的公司居多。

5.變更審計機構上市公司整體非標意見占比較高，大多數變更審計機構上市公司審計意見未變化。變更審計機構上市公司中，26家公司被出具非標意見，占換所公司總數的6.58%，遠高于上市公司總體非標意見占比。換所公司中358家公司審計意見未變化，占比90.63%，另有15家公司意見加重，19家公司意見減輕，詳見表23。以上情況說明通過變更審計機構購買審計意見的情況可能性較低。

6.個別上市公司變更審計機構信息披露質量有待提升。上市公司變更審計機構相關公告顯示，主要系上市公司業務發展或審計需要、前任事務所提供審計服務年限較長或聘期屆滿、根據規定需要輪換、上市公司根據集團、控股股東要求更換審計機構等相關變更審計機構的情形顯著增加導致。其中因上市公司業務發展或審計需要的大部分公司未能詳細披露發展需要的具體信息，變更審計機構信息披露質量有待提升。此外，變更審計機構的上市公司中，除1家2月份披露年報，86家3月份披露年報，305家上市公司4月份披露年報，占比77.22%，特別是其中超過一半的變更審計機構上市公司都在4月25日以后披露年報。這種情況一方面是由于一些業績較差、持續經營能力存在重大不確定性、受到監管機構處理處罰或曾發現重大會計差錯等問題的上市公司，聘請后任會計師事務所進展緩慢；另一方面新承接的上市公司需要花費較多的時間和資源評估風險、開展審計業務。此外，還有3家公司，在4月30日仍未披露年報。

（三）存在的主要問題

2022年變更審計機構的上市公司審計收費有所下降，客觀導致審計投入減少，勢必影響審計質量。

審計收費是審計復雜性和風險的指標。高風險審計需要更多的審計資源投入，以將審計風險降低到可接受的水平。2022年，會計師事務所收取上市公司財務報表審計費用（含內控審計費用，下同）為939，336萬元，2021年為870，476萬元，同比增長幅度約為7.91%。扣除2022年以后新上市的公司后，審計費用增長幅度約為5.28%，增長全部是依靠事務所向續聘的老客戶增加收費來的，增加收費的比例是5.94%；而改聘事務所審計費用同比下降1.33%。上市公司規模盈利水平增長，審計難度和工作量也隨之提升。如果改聘后的審計收費不升反降，就會制約會計師事務所審計資源的投入，長期來看，將會對上市公司審計質量產生一定影響。

2022年上市公司年報審計平均收費為181.69萬元，但有超過半數的上市公司審計收費低于平均收費，其中287家上市公司審計收費不到50萬元。畸低的審計收費難以保證會計師事務所投入必要的審計人員和時間，近年來證監會做出的行政處罰中，大部分都涉及會計師事務所風險評估和審計程序履行不到位的問題，例如憑證核查不充分、函證執行不到位等，收費較低客觀上導致會計師事務所難以發現系統性財務造假。

四、政策建議

（一）落實上市公司內部財會監督主體責任

上市公司是財務信息披露真實性的第一責任人。作為會計信息的披露主體，上市公司會計信息質量關系到社會公眾利益，建議多措并舉不斷強化上市公司財務、會計工作主體責任。一是壓實財會監督主體責任。結合自身實際建立權責清晰、約束有力的內部財會監督機制和內部控制體系，明確內部監督的主體、范圍、程序、權責等，落實單位內部財會監督主體責任。二是持續完善會計準則體系和公司治理機制。會計準則是上市公司從事財務、會計行為必須遵循的基本原則,是會計核算工作的規范，持續督導上市公司嚴格執行會計準則并進一步提升信息透明度，完善上市公司內部控制的相關規則，不斷優化上市公司會計信息透明度，構建高效合規的內部控制規范體系。三是嚴格追究法律責任。大量財務造假和審計失敗案例表明，會計審計信息失真的源頭是公司及其實際控制人財務造假。要堅持過責相當，通過立法方式，強化上市公司會計信息披露的法定義務，合理界定上市公司的法律責任；通過司法方式，準確分配上市公司財務造假的法律責任；通過執法方式，從嚴從重查處影響惡劣的財務舞弊、會計造假案件，強化對上市公司等直接責任人的追責問責，督促和引導上市公司持續提升會計信息質量。

（二）切實發揮中介機構執業監督作用

注冊會計師對上市公司財務報表執行審計是財會監督的重要組成部分，是維護社會主義市場經濟秩序和促進資本市場高質量發展的關鍵環節，具有提高經濟信息質量、推動執行財經法規、維護市場經濟秩序、緩解直接融資中投融雙方的信息不對稱等重要作用。切實發揮中介機構執業監督作用，建議應當進一步強化會計師事務所社會審計監督職責。一是規范執業審慎履職，嚴格依法履行職責，會計師事務所要嚴格依法履行審計鑒證等職責，確保獨立、客觀、公正、規范執業。二是嚴格把控執業質量，完善內部控制制度，建立內部風險防控機制，加強風險分類防控，提升內部管理水平，規范承攬和開展業務，建立健全事前評估、事中跟蹤、事后評價管理體系，強化質量管理責任。三是強化內部管理，持續提升中介機構一體化管理水平，實現人員調配、財務安排、業務承接、技術標準、信息化建設的實質性一體化管理，推進會計師事務所完善內部治理，嚴格質量控制，防范執業風險。

（三）扎實推進《國有企業、上市公司選聘會計師事務所管理辦法》落地見效

目前的會計師事務所選聘機制存在低價競爭、審計委員會功能缺失等問題，因低價競爭導致審計資源投入不足和行業人才流失，影響審計質量甚至損害注冊會計師獨立性的情況時有發生，審計工作往往陷入了“三低一高”的惡性循環，建議以落實《國有企業、上市公司選聘會計師事務所管理辦法》（財會〔2023〕4號）為重點，持續優化上市公司審計收費機制。一是堅持選聘標準以審計質量為導向，質量管理水平在選聘過程中的權重應不低于40%，審計費用報價的權重應不高于15%，選聘基準價以會計師事務所全部報價平均值為基礎。落實國有企業連續聘用同一會計師事務所的輪換制度，防止單一會計師事務所長期服務企業造成利益共生。 二是完善審計費用動態調整機制，允許會計師事務所根據消費者物價指數、社會平均工資水平變化、業務規模、業務復雜程度等因素對審計收費進行合理調整，對于審計費用下降程度較大的，應當明確說明其合理性，并報送相關主管部門。三是強化上市公司選聘會計師事務所的監管，對《國有企業、上市公司選聘會計師事務所管理辦法》落實不力的單位和個人，依法依規嚴肅處理，從而有效遏制低價惡性競爭，維護審計市場平穩運行，為提高注冊會計師審計質量提供制度保障。