區塊鏈背景下數據資產審計流程設計

馬圓明 吳東方

在數字化轉型深入推進的大背景下，數據已成為數字經濟時代的國家基礎性戰略資源和重要生產要素。近年來國務院辦公廳連續印發多項政策文件，探索建立數據要素流通規則，加強數據管理，釋放數據要素價值。2022年12月國務院發布《關于構建數據基礎制度更好發揮數據要素作用的意見》，首次針對數據要素的獲取、加工、流通、利用以及收益分配等行為進行具體規范。同月財政部印發《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（征求意見稿），從財務角度針對數據資源的確認、計量和報告提出明確要求。兩份文件的發布，拉開了我國數據產權制度從宏觀政策主張走向具體制度實踐的序幕，同時也意味著數據要素的流通利用已成為國際競爭與合作的焦點。

區塊鏈技術具有“ 去中心化”“不可篡改”“可追溯性”等優勢，能夠有效降低數據流通、利用中的信任成本，實現價值的自由傳遞。各行各業常利用區塊鏈技術建立可信任的數據管理環境，實現數據的高效共享與應用。但這種高信任的技術方案會讓人放松警惕，近年來借助區塊鏈作為掩護進行數據資產價值造假的現象頻頻出現，區塊鏈上數據資產的真實性、可靠性成為關注的重點。

2021年11月財政部印發《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》，提出“切實加快會計審計數字化轉型步伐”的主要任務。文章在區塊鏈背景下對數據資產審計流程進行研究，一方面是對新形勢下審計如何借助區塊鏈技術進行流程再造的探索，同時從審計視角為加快數據資產管理、流通提供參考。

一、制度背景與文獻綜述

（一）制度背景

伴隨數字經濟建設的不斷推進，數據價值日益凸顯，我國相繼發布了一系列推進數據應用、發展的政策文件。2015年9月國務院印發《促進大數據發展行動綱要》，提出深化大數據在各行業創新應用，推進數據匯集和發掘。2020年4月國務院印發《關于構建更加完善的要素市場化配置的體制機制的意見》，首次將數據納入生產要素。2021年4月中注協發布《注冊會計師行業信息化建設規劃(2021-2025年)》，提出建立數據資產管理和應用機制。2021年11月工信部印發《“十四五”大數據產業發展規劃》，進一步強調數據要素價值，提出建立數據要素價值體系、健全數據要素市場規則、提升數據要素配置作用的主要工作任務。2021年12月中央網絡安全和信息化委員會印發《“十四五”國家信息化規劃》，提出建立高效利用的數據要素資源體系。2022年1月國務院印發《要素市場化配置綜合改革試點總體方案》，提出建立數據要素流通規則。2022年12月國務院印發《關于構建數據基礎制度更好發揮數據要素作用的意見》，從數據產權、流通交易、收益分配、安全治理等多方面入手，對構建數據基礎制度體系作出全面部署。2022年12月財政部印發《企業數據資源相關會計處理暫行規定》，擬規范企業數據資源相關會計處理。

（二）文獻綜述

圍繞著數據資產，學術界從不同層面展開了研究，主要可歸集為數據資產的確權、數據資產價值的評估、數據資產的管理。

關于數據資產的確權問題，法律界的探討相對較多。申衛星(2020)主要基于數據所有權和數據用益，構建數據資產的二元權利結構。彭輝(2022)運用博弈論，嘗試構建個人用戶、平臺公司、政府國家利益平衡的三元結構。還有學者在上述結構的基礎上，提出多元權利結構。宋方青、邱子鍵(2022)指出可以構建個人、政府和企業互動，國家中立監管的多元結構。龐琳(2022)指出可以將公法、私法相結合，構建個人、企業、政府互動，國家所有的多元結構。

而關于數據資產的價值評估，主流研究可以分為兩類。一類是數據資產融入無形資產的核算體系。這類研究從現有會計準則出發，基于資產確認條件，判斷數據資產的歸類及后續計量。研究普遍認為，數據資產近似于無形資產，后續計量可以借鑒無形資產。Richard M.S. Wilson(2008)認為數據資產可以作為一種特殊的無形資產類別，參考無形資產的確認和估值方法。侯彥英（2021）則認為數據資產近似無形資產，因此可以根據不同情境采用成本法、收益法或市場法。耿漢威（2022）認為數據資產屬于無形資產但又區別于一般無形資產。孫永堯（2022）認為數據資產是一種新型資產，在當前數據資產公允價值計量標準尚不完善的背景下，選擇歷史成本法比較可行。羅斌元、趙依潔（2022）則認為應在傳統的資產確認條件基礎上，充分考慮數據資產的信息化屬性，借助區塊鏈技術重新定義數據資產的確認前提、確認標準及確認條件。

還有一類研究則是從影響因素或是應用場景出發，構建模型對數據資產的價值評估。Gartner公司（2015）基于估值目的、數據質量等因素開發了多種計算數據資產價值的估值模型。肖雪嬌、楊峰（2022）利用收益法和層次法確定數據資產的價值。高華、姜超凡（2022）按照應用場景將數據資產分為有交易與無交易兩種情形，分別采用B-S期權定價模型和AHP結合超額收益法進行評估。

此外，當前學術界也不乏針對數據資產管理的研究。李題印等（2022）圍繞制造企業數據資產管理主體、管理客體、管理工具等關鍵要素進行研究，構建數據資產管理體系。蔡昌等（2021）借助區塊鏈技術，構建數據資產確權系統與稅收治理系統。柴博悅（2021）對企業傳統數據管理問題進行剖析，提出區塊鏈技術下企業數據資產管理新模式。趙明、董大治（2021）則對當前基于區塊鏈的數據資產管理機制進行完善，所構建的新模式大大提升了鏈上查詢效率。Gao等（2021）從平臺系統、管理結構和組織安排三個方面構建圖形數據庫，形成數據資產管理系統。Zhang等（2022）構建了基于區塊鏈的分布式數據交易監管模型，事前、事中、事后協同監管。

從上述政策與理論研究可以看出，數據資產與區塊鏈技術聯系緊密，區塊鏈與數據資產確權、計量、管理結合的研究不在少數。而審計作為國家監督體系的主要組成部分，面對數據資產入表的新形勢，已積極作出調整，但還遠遠不夠。制度上缺乏具體實施方案，綜合考慮區塊鏈與數據資產審計的研究更是無從談起。因此，本文將研究當代審計如何借助區塊鏈技術對區塊鏈上的數據資產進行審計。

二、區塊鏈背景下數據資產審計本質

（一）區塊鏈與數據資產

2023年1月，中國信息通信研究院云計算與大數據研究所發布的《數據資產管理實踐白皮書（6.0版）》（以下簡稱“白皮書”）中將數據資產定義為“由組織(政府機構、企事業單位等)合法擁有或控制的數據，以電子或其他方式記錄，例如文本、圖像、語音、視頻、網頁、數據庫、傳感信號等結構化或非結構化數據，可進行計量或交易，能直接或間接帶來經濟效益和社會效益。

由白皮書中的定義可以看出，數據資產與實物資產有相似之處，但究其根本，數據資產始終是數據，相較于實物資產在管理與交易存在一定的特殊性。區塊鏈技術作為數據規范化管理的基礎，可以結合密碼學算法助力數據資產確權，也可以提供數據安全存儲環境，實現多方不互信情況下的數據共享與交易，是數據資產管理的一把利刃。

（二）區塊鏈與數據資產審計

數據資產作為一項新型資產，其價值在財務報表當中是否得到公允反映，關乎財務報表預期使用者的利益。審計作為獨立的第三方，應關注財務報表中與數據資產有關的各類交易、賬戶余額、披露層次的認定是否恰當、公允。但由于數據資產的特殊性質，審計實踐中面臨諸多困難：數據資產的所有權歸屬難界定，數據資產難辨認，以及數據強時效性所導致的數據資產價值難估量。這些難題究其根本是數據資產的跨學科屬性所導致，因此解決問題的最優途徑即將審計與信息技術相融合。區塊鏈技術具有可溯源、不可篡改、確認數透明等特性，審計可以借助區塊鏈技術的優勢特性，更好的開展數據資產審計。

1.可溯源幫助判定數據資產所有權。區塊鏈可溯源是指加入到區塊鏈中的記錄會被永久存儲，鏈上的每一筆交易均被完整的記錄并能追溯到交易者。與此同時，任何人都可以通過一個或多個區塊鏈瀏覽器查詢區塊鏈上所承載的信息。而且伴隨著Polygon等基于Ethereum底層的側鏈及Bscscan等兼容鏈的不斷問世，當前的整合區塊鏈查詢瀏覽器已可以同時完成多條區塊鏈查詢。審計人員可以利用這種整合區塊鏈瀏覽器對各類數據資產地址進行穿透溯源，以確定數據資產的所有權歸屬，解決所有權爭議難題。除此之外，審計人員還可以在區塊鏈上溯源數據資產的時間戳及區塊確認數，以辨別其不同資產類型，施加對應的審計程序。

2.不可篡改降低數據資產證實難度。區塊鏈上的數據一經節點確認，即不可篡改。該特性降低了參與者之間產生互信所需要的成本，建立了一套去中心化的信任關系網絡。因此數據資產所有權的占有、使用、收益、處分，甚至舞弊、造假的行為都會被真實可靠地記載在區塊鏈上，任何人都不能篡改，這為數據資產的真實性審計奠定了基礎。例如，舞弊者可能將Ethereum上的數據資產非法遷移至Polygon，形成形式造假。而該行為會被區塊鏈忠實地記錄，審計人員只需要根據一定手法尋找跨鏈數據，即可發現此次舞弊。

3.確認數透明幫助數據資產準確計量。某一筆記錄被加入區塊鏈的某個區塊中，稱為得到一次確認。加入這個區塊后，區塊鏈每被追加一個區塊，就增加一次確認。確認的數量越多，這筆記錄所在的塊成為孤塊的可能性就越低。以比特幣為例，普遍認為其完成6次確認后基本不可篡改與取消。因此，利用確認數的增量變化趨勢可以幫助審計師判斷數據資產為正常資產、傀儡資產還是休眠資產，根據不同的資產類別施加特定的審計程序，并對數據資產進行更加準確與可靠的計量。

（三）“鏈上”數據資產審計的

前提

為確保區塊鏈的運轉、報價及“喂價”處于不會對數據資產的審計判斷產生重大影響的可靠狀態，數據資產審計需基于如下前提。

1.公鏈持續運行前提。這是對公鏈及部分聯盟鏈開展測試的重要前提。在審計中需假設公鏈在當前及未來不會出現重大變故，如硬分叉，區塊回滾，安全攻擊等。在實際運行中分叉難以避免，例如Etherum曾因黑客事件出現分叉為Ethereum Classic、Ethereum（2016年）及因將PoW共識機制轉PoS共識導致的ETHPoS與EthPoW、EthFair等（2022年）的情形。雖然分叉不可避免，但只要前后區塊鏈存在繼承性關系，對審計結果影響可忽略不計。

2.有效市場前提。存在有效市場，是對聯盟鏈及私有鏈上數據資產進行評估的關鍵前提。公鏈往往存在諸如Opensea、BloctoBay等有充分流動性的二級市場。但因聯盟鏈及私有鏈半公開或不公開的特性，很難基于特定區塊鏈尋找數據資產的合理價格區間。因此，應當假設上述數據資產在公鏈或其他共識較強的聯盟鏈上存在一個有效市場，并且該市場能夠利用可靠預言機進行報價。

3.預言機可靠前提。預言機是鏈接現實世界數據與鏈上數據的重要組件。在數據資產審計中，預言機將現實世界中的價格體系通過“喂價”更新到鏈上。特別是對某些聯盟鏈和私有鏈而言，預言機“喂價”關乎其鏈上數據資產能否找到合理價格區間。因此，在數據資產審計過程中，需要保證預言機能夠可靠、精準的交替現實與鏈上數據，履行“喂價”職能。

三、基于區塊鏈的數據資產審計流程

（一）審計準備階段

數據資產審計準備階段的工作與財務報表審計基本一致，包括開展初步業務活動、簽訂業務約定書、編制總體審計策略和具體審計計劃、確定重要性水平等。審計人員需要對被審計單位數據資產管理、存儲、交易等情況進行調查了解，在此基礎上明確具體審計目標。數據資產審計目標一般包括六個方面，如表1所示。在制定審計計劃時,審計人員需要對數據資產的重要性進行評估。審計人員可以通過觀察、訪談、模擬測算等方式，明確數據資產的持有目的、形成方式、業務模式等信息，從而確定審計重點和范圍，明確人員及分工。

表1 數據資產審計目標

（二）審計實施階段

審計實施階段審計人員主要就區塊鏈上的數據資產進行審查，主要包括區塊鏈測試及實質性程序兩個環節。

1.區塊鏈測試。區塊鏈是數據資產存儲的載體，要對“鏈上”的數據進行審計，首先要確保區塊鏈的安全可靠。區塊鏈測試旨在評估被審計單位數據資產所在區塊鏈自身的可靠程度與可信賴度。如圖1所示，對于區塊鏈的測試包括三個步驟：判斷區塊鏈類型——測試——特別程序。

圖1 區塊鏈測試流程

（1）判斷區塊鏈類型。不同類型的區塊鏈審計測試的重點不同，因此首先需判斷區塊鏈類型。在此一般采用OBSN法（Observer Node，觀察節點法）判斷區塊鏈類型。OBSN法有四種主要模式：全區塊鏈模式、區塊頭模式、區塊裁剪模式、區塊頭與裁剪相結合的模式，如圖2所示。

圖2 OBSN法的四種模式

全區塊模式（遍歷法）是由觀察節點同步X區塊及之前的所有完整區塊，并參與X+1區塊的驗證。區塊頭模式是由觀察節點只同步所有的區塊頭，并參與X+1區塊頭的驗證。區塊鏈裁剪模式是指觀察節點只同步X區塊，拋棄X-1區塊及之前的區塊，并參與X+1區塊的驗證。區塊頭與裁剪相結合模式（輕節點法）是指觀察節點只同步X區塊頭，拋棄X區塊頭及之前的區塊頭，并只參與X+1區塊頭的驗證。

OBSN法的四種模式因思路與工作量存在不同，在審計實務中需結合具體被審計對象特性選擇適當的判斷模式。如表2所示，全區塊模式雖然可靠性最強，但其完成的速度最慢，且在成本效益原則下不可復現，適用于金額較大或性質重要的情形。區塊頭模式亦較為可靠，并且可以復現，速度較全區塊模式（遍歷法）速度快。而區塊裁剪模式速度較快但可靠性不高。區塊頭模式與區塊裁剪模式可以統稱為非全節點法。兩者相對于其余兩種模式，測試的速度與可靠性均適中，適用于金額不大但仍高于重要性水平的情形。區塊頭與裁剪相結合模式雖然最為便捷，但其可靠性最弱，適用于測試中初步粗篩的情形。

表2 OBSN法四種模式的特性對比

（2）基于區塊鏈類型進行測試。利用OBSN法可探明被審計單位所使用的的區塊鏈為如下三種類型：公鏈、聯盟鏈或私有鏈。公鏈、聯盟鏈、私有鏈三者性質具有很大差異。因此審計人員需要基于三者的特性甄別各自的重點，有針對性地進行測試。

①對公鏈的測試。公鏈是指全世界任何人都可讀取、發送交易且交易能獲得有效確認、可以參與其中共識過程的區塊鏈。由于公鏈的代碼是開源的，所以在對公鏈進行測試時，審計人員應重點測試開源代碼類型及其可信度。若不存在影響審計結論的重大漏洞，就對其鏈上主要智能合約可靠性進行測試；若存在影響審計結論的重大漏洞，應當先評估該漏洞對數據資產的影響程度再判斷是否需要對主要智能合約可靠性進行測試。若漏洞對數據資產的影響程度很高，或智能合約不可靠，則需要實施特別程序。

②對聯盟鏈的測試。聯盟鏈是指針對某個特定群體的成員和有限的第三方，其內部指定多個預選節點為記賬人，每個塊的生成由所有的預選節點共同決定的區塊鏈。聯盟鏈是由若干機構發起，由盟友共同維護的區塊鏈。因此，對聯盟鏈測試的核心在于盟友之間的依賴程度是否合理。倘若不合理，則需要對最大節點（盟友）實施特別程序。

③對私有鏈的測試。私有鏈指的是某個區塊鏈的寫入權限僅掌握在某個人或某個組織手中的區塊鏈。私有鏈一般是基于某個原鏈創造的區塊鏈，因此對私有鏈的測試重點明確其與原鏈的差異，以及該差異是否會影響對審計的判斷。倘若是，則需要對其實施特別程序。

（3）特別程序及其適用情形。特別程序是對區塊鏈測試的補充，在完成區塊鏈測試后，審計人員可能還需要基于測試結果進行補充測試。

①針對公鏈的特別程序。當公鏈存在對數據資產識別存在重大影響漏洞或是公鏈主要智能合約并不可靠時均需要實施特別程序。存在對數據資產識別存在重大漏洞時，應當充分考慮其運轉的智能合約是否可靠。審計人員在進行分析時的思路如圖3所示。數據資產可能被存放在Layer-1/2/3/4中。因此當公鏈存在對數據資產識別存在重大影響漏洞時，應當采用逐層分析的方法。Layer-0作為交互底層，并不在數據資產審計的考慮范圍中，在這里應當假設其可靠。當Layer-1不可靠時，存放在Layer-1以及2中的數據資產可能并不可靠，審計人員應當對Layer-1及Layer-2同時開展審計。若數據資產位于3層或4層，其審計思路是考慮上層及上上層是否可靠。以Layer-3為例子，當上層及上上層可靠時，審計人員對3層保持合理關注即可，當上層或上上層任何一層不可靠時，審計人員有理由懷疑3層可能并不可靠。而在公鏈主要智能合約并不可靠時，審計師應當實施特別程序以評估公鏈主要智能合約的不可靠性是否對數據資產產生重大影響，并在報表或附注中披露公鏈主要智能合約不可靠之處。此處的特別程序需測試五項內容，如圖4，當所有的測試結果均為“否”，審計人員在評估可信度后可以認為公鏈上主要智能合約漏洞對數據資產的確認、計量與報告的影響是有限的。但當五者中任意一者測試結果為“是”，應當認為該公鏈不滿足數據資產承載所必要的條件。

圖3 公鏈存在對數據資產識別有重大影響漏洞時的特別程序

圖4 公鏈主要智能合約并不可靠下的特別程序

②聯盟鏈中依賴性不合理下的特別程序。當聯盟鏈互相依賴度不合理時，審計人員應當特別關注最大節點的行為，從三個方面開展審計。如圖5所示，一是性質，即最大節點是否為不受控制的惡意節點；二是行為，即最大節點是否存在利用“算力優勢”為自己或他人謀求特別利益；三是后果，即最大節點在過去的行為中是否存在影響區塊鏈運行的情形。雖然審計師開展特別程序可以在一定程度上對節點進行識別，但由于聯盟鏈的特殊性質，仍可能存在利用過橋節點實施舞弊的情形。

圖5 聯盟鏈中依賴性不合理下的特別程序

③私有鏈與原生底層鏈存在差異并影響審計判斷下的特別程序。當私有鏈與原生鏈差異可能會影響審計判斷時，審計人員應當充分考慮私有鏈是否會對數據資產的可靠計量產生重大影響。如圖6所示，審計人員需考慮三個方面。首先是規則。審計人員需要考慮該鏈是否為原生底層鏈的非側鏈、該鏈是否真實確認有效區塊以及該鏈是否具有不可復制性，若三者均為是，審計師可以認為該私有鏈在規則層面可能可靠。其次是環境。審計人員需充分考慮集權化節點的實際控制者，以及此控制者能否實施相關措施，確保該鏈在合理區間內運行的順暢性與可靠性。最后是目標。審計人員需要判斷該鏈是否以產生可信區塊為目的。若上述均為是，則審計人員可以認為該私有鏈在一定程度上可靠，但其保證程度不及圖1中結束測試的情形。

圖6 私有鏈與原生底層鏈存在差異并影響審計判斷下的特別程序

公鏈是指全世界任何人都可讀取、發送交易且交易能獲得有效確認、可以參與其中共識過程的區塊鏈。由于公鏈的代碼是開源的，所以在對公鏈進行測試時，審計人員應重點測試開源代碼類型及其可信度。若不存在影響審計結論的重大漏洞，就對其鏈上主要智能合約可靠性進行測試；若存在影響審計結論的重大漏洞，應當先評估該漏洞對數據資產的影響程度再判斷是否需要對主要智能合約可靠性進行測試。若漏洞對數據資產的影響程度很高，或智能合約不可靠，則需要實施特別程序。

2.實質性程序。完成區塊鏈測試后，審計人員需要開展實質性程序，針對數據資產實施審計。下文基于數據資產審計目標及實務中所常見的舞弊情形，提出四種審計程序。

（1）隱匿審計。隱匿審計顧名思義是對隱匿的數據資產進行審計，主要目的是審查屬于被審計單位的數據資產是否均已記錄入賬，即數據資產的完整性審計。被審計單位可利用一種名為“空白地址”的方法隱匿數據資產，以使其可以不在報表中披露。以以太坊區塊鏈為例，被審計單位可以通過EVM為底層生成大量空白地址，并將數據資產在空白地址中來回轉移，最終進行Mixing（混淆器）的行為。當被審計單位數據資產賬面上出現大量且僅一次交互的空白地址，則考慮被審計單位可能存在隱匿行為。對應的審計策略是清除空白地址的干擾，追溯Host地址，即數據資產真正的所有者，從而判斷被審計單位是否存在隱匿數據資產行為。如圖7所示，審計人員首先需要判斷Mixing協議的參與者，其次追索數據資產對應的智能合約地址，通過區塊鏈瀏覽器查閱，篩選出address1、address2等。隨后錨定某個時間戳，在時間區間內去除空值賬戶（ Value = 0 ），尋找到Host地址。

圖7 隱匿手法與審計策略

（2）形式造假審計。形式造假審計主要目的是確定資產負債表中記錄的數據資產是否歸屬于被審計單位，即針對數據資產的權利和義務認定進行審計。被審計單位可以克隆異鏈上的數據資產，再在本組織的區塊鏈上宣稱歸其所有（異鏈造假），抑或是在同鏈上使用不同智能合約克隆其他組織的數據資產混淆視聽（同鏈造假）。例如真實的數據資產在Ethereum鏈上，但被審計單位在Polygon或BSC上克隆相同數據資產，或在Ethereum上克隆已有的數據資產（智能合約不一致）的行為，均可成為數據資產的形式造假。當不同或同一區塊鏈上出現了看上去形似但智能合約編碼并不一致的數據資產，考慮被審計單位可能存在形式造假行為。形式造假審計的原則是“時間優先”。如圖8所示，對于在不同區塊鏈上的克隆數據資產，審計時應當查閱異鏈上智能合約編碼，時間戳等信息，并與原鏈上的智能合約、時間戳信息進行比對。同理，同鏈上形式造假也應當進行比對。在比對后可能出現4種結果，如表3所示。異鏈與原鏈對比，可能會出現異鏈優先的情形，也可能出現原鏈優先的情形。當異鏈優先時，數據資產可能本就屬于異鏈，即異鏈才為真原鏈。例如在Polygon優先于Ethereum時，可能數據資產本身就屬于Polygon。而當原鏈優先時，異鏈上可能發生了形式造假，即被審計單位財報中的數據資產實際并不歸屬于被審計單位。例如在Ethereum優先于Polygon時，審計人員可以認為Polygon上為形式造假。倘若進行同鏈對比，根據時間戳可以判定有兩種結果。通常審計人員可以認為優先鏈上為真實資產，落后鏈上為形式造假，即落后鏈上數據資產為形式造假。

圖8 形式造假手法與審計策略

表3 比對與初步審計判斷的四種類型

（3）實質造假審計。實質造假審計主要是對資產負債表中的數據資產是否存在進行審查，即針對數據資產存在認定的審計。實務當中被審計單位可以通過多次惡意交互智能合約，使真實資產喪失其內在實質。例如，某份數據資產為企業在某地區的NPS，行為人為了掩蓋事實，交互智能合約使資產值最終為blank（空白），使該份數據資產徒有其表。其舞弊跡象為智能合約編碼雖然存在，但其在區塊鏈上不提供任何內容，利用區塊鏈瀏覽器查詢為blank（空白）。應對此類舞弊，實質性內容測試是實質造假審計的核心。如圖9所示，若測試結果表明實質性內容不可靠，則可以判定發生了實質造假。但若測試表明其可靠時，需要追加進行時間戳測試，以確認真實資產和失真資產在鏈上的確認時點。

圖9 實質造假及其審計策略

（4）“傀儡”審計。“傀儡”審計主要是對數據資產是否以恰當的金額記錄在財務報表中，且與之相關的計價或分攤調整是否恰當記錄做出審計，即計價和分攤認定審計。由于數據資產具有強時效性，當某些數據資產的信息齡過長且交易并不活躍時，應當預期該資產所帶來的經濟利益流入降低甚至不再能給企業帶來經濟利益流入。但有的被審計單位仍按原值披露以期虛增存貨、無形資產等多個子目，進而達到粉飾財報的目的。這類數據資產稱之為“傀儡”資產。針對“傀儡”資產的審計往往采用AABN模型法，即從地址（address）、信息齡（age）、區塊（block）、Node（節點）四個維度考察數據資產是否為傀儡資產，如圖10所示。模式i下數據資產信息齡短，位于次新區塊，節點1、2、3均積極確認。在此情況下，審計師可以認為區塊X上的數據資產為正常資產（normal asset），不需要對其實施特別的審計程序。模式ii下數據資產信息齡較長，位于中期區塊。節點2、3偶然確認，審計師可以認為其為休眠資產（dormant asset），雖然可以不對其實施特別的審計程序，但應當對其給予關注。而模式iii下數據資產信息齡很長，位于早期區塊鏈，節點懶惰確認，在圖10中，沒有節點確認區塊X上的數據資產，在此情況下審計師可以判定其為傀儡資產（dead asset），需就該資產的價值重新進行評估、調整。

圖10 AABN模式下三種資產類型

（三）審計報告階段

審計人員整理審計工作底稿，匯總數據資產審計各項實施工作的結果，就數據資產相關事宜與被審計單位管理層進行溝通，基于收集到的審計證據撰寫審計報告初稿，復核后形成最終審計報告。審計報告的意見類型可以參照財報審計的意見類型，圍繞審計目標得出。