數字經濟的稅收征管問題研究

尹可 林潔茹

摘?要：當前迅速發展起來的數字經濟，面臨著一系列稅收征管方面的問題。文章闡釋了數字經濟的基本概念，厘清了數字經濟稅收征管的邏輯與目的，剖析了我國數字經濟稅收征管面臨的挑戰，探索出符合我國數字經濟稅收征管的優化路徑。

關鍵詞：數字經濟；稅收征管；征稅

中圖分類號：F49????文獻標識碼：A?文章編號：1005-6432（2023）25-0189-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2023.25.189

1?文獻綜述

近幾年國內對數字經濟稅收征管問題的研究探索，主要是數字經濟下的新形態的分類、數字經濟對稅收的影響以及數字經濟沖擊稅收的解決措施等。李蕊、李水軍（2020）提出當前經濟形態下的市場商業模式愈發復雜，而以往傳統經濟交易需要和固定的營業場所聯系，數字經濟改變了這一特定聯系，導致一部分稅基受到侵蝕。馬洪范、胥玲、劉國平（2021）認為數字經濟活動以數字載體為依托，導致其價值歸屬不明晰，出現一系列征管問題，要優化稅收治理工具和手段來提升稅收治理的數字化水平。李香菊、劉碩、姚琴（2020）提出數字經濟已經成為經濟高質量發展的重要支撐，數字經濟產生了很多新的商業模式，激發了社會活力，但是稅收征管的三要素即納稅主體、課稅對象及稅率難以確定，以及稅收流失。國外研究的主要是相關數字經濟企業需要面臨的利潤轉移和稅基侵蝕的風險。Peter?Altenburger、Joseph?Czajkowsk（2020）認為數字經濟商業模式下的公司利用稅務規劃策略進行避稅，造成了稅基侵蝕和利潤轉移，提出對數字產業進行征稅，并對征稅的原因以及對策做出分析。Pascal?Saint?Amans（2017）認為數字經濟給稅收工作帶來的問題，主要是數字經濟的新型商業模式對當前國際稅收規則產生了影響。數字經濟帶來了新的創造價值的方式，聯結了全世界，同時數字經濟的一些特征給稅收帶來了稅基侵蝕和利潤轉移的風險。除此之外，還給稅收政策制定者帶來了系統性挑戰，主要包括稅基的確定、稅收管轄權等問題。

以上研究成果大多側重于分析數字經濟給稅收征管帶來的難點問題，并提出合適的措施進行解決。這些理論研究在一定程度上促進了我國數字經濟稅收征管的發展，但目前關于數字經濟稅收征管的研究比較滯后。

2?數字經濟的基本概述

2.1?數字經濟的概念

數字經濟作為一種全新的經濟模式，其概念暫沒有統一的定論。在20世紀90年代，經濟學家Don?Tapscott認為互聯網的誕生改變了社會經濟生活，這是對數字經濟較早的認知概念之一。21世紀后，數字經濟的概念更加豐富和詳細。《中國數字經濟發展白皮書》顯示，數字經濟是以數字化的知識和信息作為關鍵生產要素，以數字技術為核心驅動力量，以現代信息網絡為重要載體，通過數字技術與實體經濟深度融合，不斷提高經濟社會的數字化、網絡化、智能化水平，加速重構經濟發展與治理模式的新型經濟形態。數字經濟的兩個模式，一是產業數字化，傳統產業和數字技術相結合，傳統企業開展線上加線下業務結合的模式，依靠數字技術獲得了新的發展活力，構成了數字經濟的重要組成部分；二是數字產業化，數據成為這些企業生存的根本，依托信息技術發展業務，是當前數字經濟的主要部分。從數字經濟的新商業模式看，以數字經濟為主，在此基礎上產生數據經濟、平臺經濟、物聯經濟、共享經濟和電商經濟等商業模式。這些新型經濟模式利用互聯網技術，帶來新的經濟增長點。

2.2?數字經濟的特征

2.2.1?依賴數據

數據作為數字經濟時代新的生產要素，相關企業需要數據進行商業交易活動，這反映了企業對數據具有依賴性。數字經濟的主要商業模式包括電商經濟、平臺經濟、共享經濟等，對這類企業而言，企業的無形資產是數據，依靠其進行商業活動，獲得商業價值。

2.2.2?交易隱匿

數字基礎設施和數字信息技術等數字載體，提供了數據儲存、數據處理、數據傳遞等功能。數字經濟依托數字載體，開展經濟交易活動，并且不受時空限制。數字載體的作用突破了時空界限，隨之而來的問題是大量的碎片化交易，訂單多，金額小。通過互聯網等技術完成大量碎片化的經濟交易，這種交易過程難以追蹤，具有一定的隱藏性特點。

2.2.3?價值歸屬模糊

數字經濟利用技術打破了物理上的界限，實現遠程交易，使經濟活動范圍更加廣闊，會導致的一個問題就是如何對其進行價值歸屬。線上交易的消費者不會固定所在地區，很多交易的實際地點和機構地點不在同一個地方。交易過程中會產生各類交易問題，諸如貨物物流、退換貨、貨物質量等問題，導致各地之間的數字經濟價值劃分存在困難。

2.2.4?用戶和資產流動

技術變革使數字經濟交易不受時空限制，消費者利用網絡可以隨時隨地進行商業交易，這是數字經濟的用戶流動性。數字經濟市場上消費者和生產者的身份界限弱化，可以隨時進行轉化。個人消費者可以提供數字產品，成為市場上的商家，進行經濟交易。而對數字企業而言，與數據相關的無形資產是企業進行生產經營、創造利潤的重要部分。企業資產的大部分是無形資產，這是這類數字企業賴以生存的根本，由于無形資產的高度流動性，因此數字經濟也存在一定的流動性特點。

2.3?我國數字經濟的發展現狀

我國數字經濟經過近十年的發展，整體市場呈快速發展趨勢。數字經濟已經成為拉動我國經濟增長的重要部分，疫情暴發以來，我國不少傳統行業受到沖擊。數字經濟則憑借其優勢獲得較好的發展機會，彌補了疫情之下經濟形勢的消沉，為我國經濟市場帶來新的活力點。2016年，中國數字經濟規模達到22.6萬億元，占GDP比重達30.3%，到2020年，中國數字經濟規模達到32.9萬億元，占GDP比重為38.6%。這說明數字經濟在我國發展中的重要性。在未來幾十年，是抓住數字經濟發展機遇、培育新經濟增長點的重要時代。我國要把握數字經濟發展帶來的紅利，加強謀劃，發揮人口大國市場優勢，深化經濟改革，為開拓數字經濟發展打開新局面。

3?我國數字經濟稅收征管的邏輯和目的

3.1?數字經濟稅收征管的邏輯

數字經濟活動是數字化經濟和傳統經濟與數字技術相結合的經濟。數字化經濟指的是企業依托于數據開展經濟活動，公司的主要業務是以數字為基礎的產品和服務。傳統經濟與數字技術相結合的經濟指的是傳統企業生產產品和服務，并結合數字技術進行推廣和銷售。明確數字經濟活動的主要部分，就能搞清數字經濟稅收征管的起點。傳統經濟與數字信息相結合的經濟關鍵要解決的是傳統稅收征管問題與數字化的疊加。無論是哪種數字經濟活動，都需要合理的稅收征管方法，因此，需要探尋適合數字經濟活動的稅收征管方式。

3.2?數字經濟稅收征管的目的

我國數字經濟企業增多，稅基擴大，對其進行稅收征管是必然。一是可以減少稅基侵蝕和利潤轉移，增加我國稅收收入。二是完善相關稅收征管制度，以規范數字經濟的發展。我國稅收征管在傳統企業與數字企業間的不平衡，引發了企業間的稅負差距，導致企業間稅收不公平，進而導致市場失衡。對數字企業征稅，可以維護市場秩序，促進企業間的稅收公平。三是爭取國際稅收話語權。數字經濟的迅速發展給世界各國的稅收制度帶來了一定的沖擊，提出更好的稅收治理方式已經成為國際稅收話語權的重要爭奪依據。

4?我國數字經濟稅收征管面臨的挑戰

4.1?稅收征管三要素難以確定

一直以來，我國的稅收征管和實體經濟緊密聯系。數字經濟下的交易，許多大額訂單變成了分散碎片化交易，相關企業通過拆分訂單進行避稅和降稅，一定程度上導致稅收收入流失。我國稅收征管制度存在的滯后性導致當前稅收征管制度多適用于傳統經濟交易，數字經濟交易則沒有適用的規定，無法發揮稅收征管的有效性。對企業進行稅收征管，要掌握稅收征管的各項要素，才能順利開展。

首先要面對的是應稅主體的確認難題。借助互聯網等媒介完成的數字交易，商家提供了相關的數字服務和產品給消費者。這些交易不限制地域和時間，稅務機關難以準確追蹤交易行為發生地和交易主體所在地，難以確定應稅主體。在線上交易的過程中，一般的模式是消費者支付費用，第三方支付平臺收取后轉移到在線交易平臺。在這個過程中，第三方平臺和在線交易平臺會在收取定額的手續費用后，再將費用轉移給商家。因此，在這一流程中，第三方支付平臺和在線交易平臺都屬于納稅主體的范疇，但目前的相關法律法規并未將其納入納稅主體。其次要面對的是征稅對象的確認難題。當前關于數字經濟產品的定性較為模糊，要確認數字經濟征稅對象，先要明確對數字產品還是數字服務征稅。數字經濟產出大量的數字產品，一般來說，數字產品的價值主要是其內部信息，其核心定義就是無形的商品和服務。對數字產品的概念沒有明確定義，難以確認征稅對象。最后要面對的是稅率的確認難題。如果征稅對象難以確定，那么稅率也難以確定。確定合適的稅率這一問題，對數字產品進行征稅，需要考慮的主要有既能適合數字經濟的發展，也要保證不同企業之間承擔的稅收負擔較為公平。

4.2?獲取涉稅信息難度增加

數字經濟下的交易活動不再局限于某個區域，沒有地域上的限制，隨著信息技術的升級和新技術的誕生，越來越多的人參與到數字經濟活動中。越來越多不同的主體成為數字經濟的參與者，越來越多的個人成為交易主體的參與者。而共享經濟的出現和發展，則使得生產者和消費者的身份不再是固定單一的，甚至能便捷地進行交換。

在涉稅信息等方面，會面臨無法準確掌握納稅人信息的問題，因為稅務機關不是經濟活動的主體，且第三方的身份獲取相關信息會增加更多阻礙。加上信息不對稱和沒有有效的監督媒介，會導致稅務機關在獲取涉稅信息時無法及時有效的獲取，面臨信息的分散性和隱蔽性帶來的稅收征管難題。在公司業務方面，我國的稅務機關擁有較為完善的第三方準入渠道，這一部分的涉稅信息獲取難度較小。然而，就以公司以外的交易主體而言，主要是個人交易主體在數字經濟中的交易活動。針對此類交易主體更有效的稅收控制措施尚未出臺，導致雙方信息不對稱，會造成一部分稅款的流失。

4.3?無法適應傳統的代扣代繳制度

當消費者向納稅人付款時，應交的稅款將直接從付款中扣除，代為繳納。數字經濟誕生后，出現了很多新的經濟模式。只需要一部手機，人們就可以在網絡上進行經濟交易。比如近年來發展得如火如荼的網紅經濟，個人通過制作視頻、直播等，只需要一部手機，制作供網友消費的商品，就可以獲得很高的收益。由于法律上對網紅經濟沒有明確規定，從事這類行業的人員沒有在工商稅務部門注冊，在網絡上獲取的收益也不需要依托納稅單位。同時網紅的收入不一定穩定和持續，受到收益機制和流量等影響，收入存在偶然性。以上問題都導致了傳統代扣代繳制度無法適用此類經濟模式。

4.4?常設機構認定困難

當前世界各個國家行使的稅收管轄權有所不同，這就導致一筆收入在國際上可能重復征稅的問題。為避免國際重復征稅，世界各國一般采用認定常設機構的方法來避免這一問題。在傳統經濟形態下，常設機構需要在所得來源國有指定的代理人員和固定的經營場所。而在數字經濟下，經濟活動不受時空限制，依靠互聯網就可以完成跨境交易。跨國經營不再需要在所得來源國有固定的經營場所和指定的代理人員。由于當前常設機構的原則僅適用于傳統經濟，不適用于數字經濟的商業模式。數字經濟的常設機構的認定存在困難，會對稅收征管帶來一定影響。

4.5?稅收管轄權面臨的難題

行使居民稅收管轄權，國家需要確定的是公司和個人是否為該國居民，然后才能決定是否對其征稅。標準的國際慣例是根據個人的居住地、住所和逗留時間來確定其居民身份。居民稅收管轄權是以各國稅法為基礎，根據納稅人的國籍、住所、居所、法人團體注冊地、總部或主要管理機構所在地等因素為認定標準的一種課稅方式。以前的納稅人進行經營管理需要的必要條件有物理空間和實體聚集，而數字經濟則帶來了數字化技術，線上交易、線上辦公等新模式推陳出新，許多跨國企業利用互聯網技術在全球各地進行經營管理，買賣雙方只需要通過數字媒介進行交易，不再需要有實際物理空間和實體聚集，因此原有的居民身份判定標準不能夠適應當前的數字經濟。

行使來源地稅收管轄權，國家需要確定公司和個人的應稅收入是否來自收入來源國。不論是居民還是非居民，只要其收入來源該國，就可以對其征收稅款。依據稅收受益原則，來源國提供公共服務給居民，非居民在本國境內所得可以進行征稅。傳統經濟企業的營業所得，主要是依據常設機構原則確定來源地。數字經濟類跨國企業進行經濟交易時，只需在互聯網上建立虛擬銷售空間，不需要實質性的營業場所和機構。數字經濟的無形性和虛擬性等特點，使得稅務機關難以判定收入來源地。適用于傳統經濟的來源地稅收管轄權不再適用于數字經濟的商業模式，這一影響使來源地稅收管轄權無法達到預期的征稅效果。

5?數字經濟稅收征管的優化路徑

5.1?推動稅收征管改革

2019?年，OECD?公布了針對國際數字化經濟征稅問題指引國際多邊合作政策性工作簡報，首次提出應對數字經濟的雙支柱計劃。這個方案主要目的是讓世界各國就數字經濟稅收的問題達成共識，商定合理解決方案，開展多邊合作。雙支柱計劃的第一支柱是關于國際稅收管轄權的劃分問題，建立一個稅收框架，解決是否通過價值取代以往物理存在標準的問題。對于沒有任何實際營業場所的企業提供了商品和服務，根據這個稅收框架進行判定征稅。如果該企業還可以利用低稅率征稅，就采用第二支柱。該方案在突破現有交易原則的同時也兼顧了現行轉讓定價原則，使得方案具有較好的可行性，并把市場作為價值實現增值因素來考慮，但在具體實施過程中也存在著不確定性風險。第二支柱的主要內容是最低稅率的設立，可在一定程度上維持跨國公司的實際稅率合理公平。

5.2?調整常設機構原則

跨國企業提供的數字服務具有一定的隱匿性，傳統稅收制度下的稅收征管方法無法找到征稅對象。面對這個問題，各個國家選擇了改變原有常設機構的定義，在所得來源國不再需要固定的營業場所和代理人員，而是根據實際情況，從本國征管的規定和其經濟狀況來選擇或引入合適的法則規定。例如，2017年，英國明確指出收入來源于英國境內的實際資產和用戶，即使未在境內設置廠機構，但有權對來源于英國的所得進行征稅。2018年，印度引入“顯著經濟存在”的聯結度判定規則，根據這個規則，有來源于印度收入的企業，交易總值和活躍數量需要達到指定數值，便可判定為常設機構。

5.3?擴大稅收征稅范圍

當前在線直播、社交媒體服務和廣告收入等在線服務缺乏明確法律規定，相關網絡從業者的收入難以確定，導致了逃避稅情況較多。某些國家針對此項問題，選擇擴大征稅范圍，為改善稅收收入流失、促進稅收公平起到了很大的作用。2016年起，印度推出均衡稅，主要針對的是在線廣告服務這一業務；意大利對數字界面上的廣告進行征稅，提供給意大利用戶的合格數字服務中獲得的總收入，會扣除增值稅和其他間接稅；法國開始征收臨時性數字服務稅，某些大型跨國公司若符合條件則需要繳納3%的數字稅；土耳其對在線服務，包括廣告、內容銷售和社交媒體上網絡的付費服務進行征稅。

5.4?運用開發新技術

近年來，世界各國致力于運用開發新技術，以此創新本國稅收征管手段。人工智能、物聯網和區塊鏈等技術是在數字經濟發展的過程中產生的，這些技術給數字經濟注入了新的活力。為了推進稅務數字化，提高稅收征管效率，許多國家紛紛探索新技術進行稅收征管。區塊鏈技術這一方面，當前正處于稅收領域營業的初步發展階段，區塊鏈對數據的可追蹤性，為數字經濟稅收征管帶來了極大優勢。在數字媒體技術方面，許多國家選擇數字媒體技術應用于稅收征管服務，澳大利亞、英國、日本等國家選擇各種社交媒體工具進行稅收征管。

5.5?加強國際間的交流合作

世界各國非常重視制定國際稅收規則，在制定國際稅收標準時，能否擁有足夠的話語權關系到國家經濟發展。為了制定數字經濟的稅收標準，當前各主要國家依據本國數字經濟稅收征管的難題提出了實際對策，在實踐過程中雖然存在不足，但仍然具有參考價值。在國際稅收征管改革中，話語權較大的國家會優先考慮本國利益，而話語權較弱的國家則可能受到不公平對待。我國是數字經濟大國，保護本國數字經濟利益至關重要。為了國際稅收制度能夠更加公正合理，保護本國的經濟利益，我國需要積極參與國際稅收規則的制定與改革。

參考文獻：

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［作者簡介］尹可（1985—），女，漢族，湖南人，碩士，講師，研究方向：財政與稅收。