企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費和審計延遲的影響研究

侯大偉

（普華永道中天會計師事務(wù)所，上海 200120）

1 引言

企業(yè)通過在日常生產(chǎn)活動中引入先進(jìn)的數(shù)字化技術(shù)，能夠提高企業(yè)收集、分析和處理數(shù)據(jù)的能力，從而為企業(yè)發(fā)展有所幫助[1]。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型有助于提高企業(yè)的運營效率和靈活性，同時也能夠幫助企業(yè)改變傳統(tǒng)的商業(yè)模式[2]，革新了企業(yè)與外界互動和溝通的模式。但與此同時，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型也可能會使企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)水平大大提升，同時也使得企業(yè)的管理模式和業(yè)務(wù)模式更加復(fù)雜，企業(yè)的內(nèi)部行為更難以被外部利益相關(guān)者所了解，這同樣也會對外部審計產(chǎn)生一定的影響。

由于控制權(quán)和所有權(quán)的分離，所有者和經(jīng)營者之間的信息不對稱可能會產(chǎn)生代理沖突。作為企業(yè)所有者的股東并不能很好地掌握企業(yè)的全部信息，而管理者作為企業(yè)日常經(jīng)營行為的執(zhí)行人，對會計信息的產(chǎn)生和披露負(fù)有責(zé)任。由于審計能夠提升會計信息的可信度，因此審計往往被視為解決公司內(nèi)部管理人員與其股東之間代理問題的一種方法[3]。而外部審計機構(gòu)需要對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動進(jìn)行詳細(xì)的審查和公正的評價，因此審計也會受到企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的影響。現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提升審計質(zhì)量[4]、降低審計風(fēng)險[5,6]、使關(guān)鍵審計事項的披露更加謹(jǐn)慎[7]。

本文認(rèn)為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費和審計延遲的影響有兩個方面：一方面，隨著企業(yè)采用尖端技術(shù)，如大數(shù)據(jù)分析和云計算等，這些數(shù)字化進(jìn)步將顯著影響企業(yè)的管理行為和業(yè)務(wù)模式，根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，審計師應(yīng)當(dāng)在風(fēng)險評估階段“了解被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)”“了解被審計單位如何應(yīng)對信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險”，使審計人員付出更多的時間和精力，如實施更多的實質(zhì)性程序、擴(kuò)大控制測試的抽樣規(guī)模等。同時，如果需要通過外部專家來了解企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的相關(guān)問題，同樣會大大增加審計工作的成本和時間。另一方面，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型也對事務(wù)所的工作提出了更高的要求，可能需要事務(wù)所對電子設(shè)備進(jìn)行升級，從而幫助事務(wù)所更好地完成審計工作。除此之外，這同樣也需要事務(wù)所對審計師加強培訓(xùn)，從而保證審計師對于開展了數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)的勝任能力，這同樣會增加審計的金錢成本和時間成本。據(jù)此本文認(rèn)為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型將會導(dǎo)致審計收費的增加和審計延遲的增加。

2 研究設(shè)計

2.1 樣本來源

本文的數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR），本文以2010-2022 年A 股上市公司為研究對象，剔除了公司股票被ST 的樣本、有數(shù)據(jù)缺失的樣本和金融行業(yè)的樣本，最終得到了34 225 個公司樣本，為了避免極端值的影響，本文還對所有連續(xù)性變量進(jìn)行了首尾1%的縮尾處理。

2.2 模型設(shè)定和變量定義

為研究企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計收費和審計延遲之間的關(guān)系，本文建立的回歸模型如下：

模型中的i 和t 分別是指公司和年度，α 是回歸的截距項，β 是回歸系數(shù)，ε 是殘差項。被解釋變量分別是審計收費（Fee）和審計延遲（Delay）。審計收費（Fee）采用了國泰安數(shù)據(jù)庫中公布的審計費用的自然對數(shù)，審計延遲（Delay）是資產(chǎn)負(fù)債表日到審計報告日之間的天數(shù)的自然對數(shù)。

主要解釋變量是數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DT）。對數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的衡量參考了吳非（2021）的研究，在國泰安數(shù)據(jù)庫中獲取了年報中人工智能、大數(shù)據(jù)、云計算、區(qū)塊鏈等方面的關(guān)鍵詞詞頻，并對關(guān)鍵詞詞頻加1 取對數(shù)處理。同時，本文還定義了數(shù)字化轉(zhuǎn)型的虛擬變量（DT_Dummy），如果企業(yè)當(dāng)年開展數(shù)字化轉(zhuǎn)型則記為1，否則為0。

此外，本文還在參考現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上納入了控制變量（Controls），主要包括公司規(guī)模（Size）、業(yè)績表現(xiàn)（Roa）、股權(quán)集中度（First）、杠桿率（Lev）、增長率（Growth）、兩職兼任（Dual）、董事會規(guī)模（Board）、獨董比例（Indep）、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（State）等必要的控制變量，并在回歸時控制了行業(yè)（Ind）和年度（Year）虛擬變量。

3 回歸結(jié)果

3.1 描述性統(tǒng)計

本文的描述性統(tǒng)計如表1 所示。從審計收費的情況來看，其均值和中位數(shù)分別為13.830 和13.732，表明該指標(biāo)符合正態(tài)分布特征，同時，由于該指標(biāo)已經(jīng)進(jìn)行了對數(shù)處理，因此取了對數(shù)后的樣本件差異相對較小。從審計延遲情況來看，該指標(biāo)同樣具有較好的分布特征，該指標(biāo)均值為4.569，即審計延遲的平均天數(shù)為96 天，且審計延遲天數(shù)的最小值和最大值38 天和119 天，表明不同樣本間存在著較大的差異。從企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型情況來看，已有64.7%的樣本開展了數(shù)字化轉(zhuǎn)型的相關(guān)活動，但同時樣本間也存在著較大的差異。

表1 描述性統(tǒng)計

3.2 相關(guān)系數(shù)檢驗

本文的相關(guān)系數(shù)檢驗如表2 所示。從下三角的Pearson相關(guān)系數(shù)檢驗結(jié)果來看，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DT）與審計收費（Fee）的相關(guān)系數(shù)為0.157，與審計延遲（Delay）的相關(guān)系數(shù)為0.165，且均在1%的水平下顯著，同時，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的虛擬變量也與審計收費和審計延遲有著較強的相關(guān)性。從上三角的Spearman 相關(guān)系數(shù)檢驗結(jié)果來看，也得到了類似的結(jié)果。相關(guān)系數(shù)研究的結(jié)果初步驗證了數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計收費和審計延遲之間的正相關(guān)關(guān)系。

表2 相關(guān)系數(shù)檢驗

3.3 均值差異檢驗

在表3 中，本文以是否進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型為樣本的劃分依據(jù)，將全部樣本區(qū)分為進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型的樣本和未進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的樣本，并進(jìn)行了兩組之間的均值差異T 檢驗。從表中的結(jié)果可以看出，兩組中審計收費的均值分別為13.919 和13.666，均值差異為0.253，且在1%的水平下顯著，表明進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型的樣本有著更高的審計收費。從審計延遲情況來看，兩組中的均值分別為4.593 和4.525，均值差異同樣在1%的水平下顯著為正。這再次印證了數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費和審計延遲的正向影響。除此之外，本文還發(fā)現(xiàn)各控制變量間也存在一定的差異，具體表現(xiàn)在相較于未進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的樣本來說，進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型的樣本具有更大的公司規(guī)模、較低的股權(quán)集中度、較低的資產(chǎn)負(fù)債率、較低的成長性、較高的兩職兼任可能性、較小的董事會規(guī)模、較高的獨立董事比例以及更可能是非國有企業(yè)。

表3 均值差異T 檢驗

3.4 多元回歸分析

在表4 中，本文通過多元回歸分析探討了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會如何影響審計收費和審計延遲。在第（1）列中，本文對數(shù)字化轉(zhuǎn)型的虛擬變量與審計收費的關(guān)系進(jìn)行了分析，并加入了控制變量和行業(yè)年度虛擬變量，回歸結(jié)果在1%的水平下顯著為正，表明相較于未進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)而言，進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)的審計收費更高，即數(shù)字化轉(zhuǎn)型會顯著提升企業(yè)的審計費用。在第（2）列中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度對審計收費的正向影響同樣在1%的水平下顯著為正，表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，審計收費也會更高，這印證了本文的分析。在第（3）（4）列中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計延遲的影響同樣在1%的水平下顯著為正，即隨著企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的增加，審計所需的時間也會更長，表現(xiàn)為審計延遲的增加。總的來說，回歸結(jié)果印證了前文的分析，即數(shù)字化轉(zhuǎn)型會增加審計所耗費的成本和精力，從而會導(dǎo)致審計收費和審計延遲的增加。

表4 多元回歸分析

3.5 穩(wěn)健性檢驗

為緩解潛在的由于反向因果導(dǎo)致的內(nèi)生性問題，本文對自變量和控制變量進(jìn)行了滯后一期處理，并重新進(jìn)行了回歸，回歸結(jié)果如表5 的（1）（2）兩列所示。同時，由于2020 年以來新冠肺炎疫情對公司經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況的影響，可能會導(dǎo)致近幾年的數(shù)據(jù)異常的問題，因此本文剔除了2020 年之后的樣本，通過更換樣本期間的方法進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗，回歸結(jié)果如（3）（4）列所示。總的來說，回歸結(jié)果均在1%的水平下顯著為正，表明了本文結(jié)果的穩(wěn)健性和可靠性。

表5 穩(wěn)健性檢驗

4 結(jié)論

本文以企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型為出發(fā)點，探討了數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費和審計延遲的影響。本文的研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會影響企業(yè)的管理行為和業(yè)務(wù)模式，這一影響會增加審計的程序和工作量，使得審計所需的成本和精力增加，因此，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會導(dǎo)致審計收費的提高，同時也會導(dǎo)致審計延遲的增加。

盡管數(shù)字化轉(zhuǎn)型會為審計師帶來挑戰(zhàn)，但同時也是審計行業(yè)的機遇。審計可以利用數(shù)字化工具來進(jìn)行全面的數(shù)據(jù)處理，能夠?qū)镜母黜椓鞒踢M(jìn)行相關(guān)的分析，并檢測財務(wù)報表和控制系統(tǒng)中的錯誤和異常。同時，事務(wù)所也可以利用數(shù)字化技術(shù)開展新的服務(wù)來擴(kuò)大其服務(wù)范圍，如實時審計、對某些系統(tǒng)和程序進(jìn)行詳盡的數(shù)據(jù)分析、驗證預(yù)測數(shù)據(jù)等。