東方金鈺公司審計失敗的原因及對策分析

余冬根 包文江

（天津科技大學經濟與管理學院，天津 300457）

一、引言

市場經濟處于高速發展的今天，我國資本市場日益完善，發展迅猛。同時，存在少許問題，年年有上市公司處于“ST”狀態，面臨被退市的風險；作為第三方獨立審計機構，會計師事務所被證監會處罰的情況不斷浮出水面。上述情況對投資者進軍資本市場帶來了嚴重的負面影響。基于此，通過整理會計師事務所審計失敗的共性，提出針對性強的防范措施變得尤為關鍵。

二、東方金鈺公司審計失敗案例介紹

1.東方金鈺公司簡介

“翡翠帝國”東方金鈺股份有限公司（以下簡稱東方金鈺）是中國珠寶首飾行業首家上市公司，專注于寶石加工、珠寶飾品設計、批發和銷售翡翠原材料。東方金鈺曾通過多年努力，發展成為大型翡翠珠寶全產業鏈服務商，在業界確立了優勢地位，趙興龍家族曾在2013 年度、2017 年度兩次登頂“云南富豪榜”榜首之位，此外還收獲了諸多美譽和榮譽，具體如表1 所示。

表1 東方金鈺曾獲榮譽稱號

2.東方金鈺財務舞弊事件回顧

2018 年8 月20 日，針對東方金鈺未能及時按照相關規定披露信息的問題，湖北證監局給予了出具警示函并將這一情況記錄在誠信檔案的措施；2019 年1 月16 日，證監會就信息披露違法違規問題對東方金鈺進行立案調查，展開了艱辛的取證工作；2020 年4 月28 日，證監會證實東方金鈺存在財務舞弊行為，于同年9 月16 日，下達了《行政處罰決定書》及《市場禁入決定書》。表2 為東方金鈺發展事件簡要匯總。

表2 東方金鈺發展大事件

經證監會調查，東方金鈺在財務舞弊期間（2016 年12 月至2018 年5 月）主要存在以下財務舞弊行為。

其一，虛構關聯方交易。首先，在財務舞弊期間，東方金鈺以其全資孫公司姐告宏寧作為虛構關聯方交易主體與6 名虛假翡翠原石供應商（具體如表3 所示）進行虛假交易，簽訂了原石買賣合同，在交易過程中姐告宏寧向6 名名義供應商支付了8.18 億元采購款（其中大約3.98 億元是通過7 名自然人中轉賬戶轉入到虛假翡翠原石供應商的銀行賬戶）。其次，通過控制中間人（約0.81 億元）和虛假供應商（約3.98 億元）把4.79億元轉入到6 名名義顧客的銀行賬戶，最后，通過控制名義顧客購買自己的翡翠原石，又把4.79 億元轉回到姐告宏寧的賬戶。至此，此次買賣活動中的資金流循環形成閉環，具體流程如圖1 所示。

圖1 利用關聯方虛構交易流程

表3 銀行賬戶分組表

其二，虛增營業成本。在財務舞弊期間，東方金鈺為得到外界認可，給投資者一種公司能創造收益持續增長的錯覺，通過偽造虛假關聯方交易，虛增營業收入和利潤，同時抬高了營業成本。在近18 個月的財務造假活動中，東方金鈺虛增營業收入高達5.57 億元，虛增利潤總額3.59 億元，其中2016 年虛增營業收入和利潤總額分別為1.42 億元、0.95 億元，2017 年則最高，分別為2.95 億元、1.84 億元，2018 年上半年為1.20 億元和0.79 億元。此外，東方金鈺為規避營業收入增加，卻沒有使營業成本增長的不合理現象，提高財務舞弊的隱秘性，使財務報表變得完整、收支更加平衡，在三年期間虛增營業成本分別為0.47 億元、1.10 億元和0.41 億元。合并報表方面，虛增的利潤總額分別占2016 年、2017 年以及2018 上半年當年合并報表利潤總額的29.60%、59.70%和211.48%，具體虛增金額如表4 所示。綜上所述，此次財務舞弊是有組織、有預謀的一起財務造假案。

表4 東方金鈺2016—2018年虛增項目情況匯總表 （單位：萬元）

3.證監會對審計失敗涉事各方的行政處罰決定

審計失敗不僅給公司內部帶來毀滅性的傷害，使其股票大跌，從此走向下坡路；而且會給會計師事務所以及注冊會計師造成不良影響，使其在業界的名聲受損。在該案例中，大華會計師事務所沒能嚴格按照審計準則和相關法律法規來執行審計程序，未能做到勤勉盡責，最終得出了錯誤的審計意見。表5和表6 為證監會對大華會計師事務所和東方金鈺公司下達的具體處罰情況。

表5 對大華會計師事務所以及簽字注冊會計師的處罰

表6 對東方金鈺的處罰

三、大華會計師事務所審計失敗的表現

在審計過程中，一份高質量的審計報告不僅能對企業內部發展作出肯定，而且對外部投資者作出優質的投資決策提供重要參考依據。大華會計師事務所作為東方金鈺2017 年度審計負責方，在公司賬項存在諸多缺陷的情況下仍舊出具了標準無保留的審計意見，可見其未勤勉盡責，未能作出合理的職業判斷，造成了審計失利，具體有以下幾點。

1.未對重要組成部分進行充分的風險評估

根據相關審計準則的要求，對于公司旗下分（孫）公司而言，如果其具備財務重大性，對最終集團合并報表有重大影響的話，注冊會計師應對其進行充分的風險評估程序。在2017 年，姐告宏寧的利潤總額為1.88 億元，是東方金鈺合并報表利潤總額的60.80%，然而，大華會計師事務所未能充分考慮到姐告宏寧對集團財務報表帶來的重大影響，只是在東方金鈺方面采取了風險評估，未能有效避免財務報表層面發生錯報的風險。

2.內部控制測試程序存在缺陷

大華會計師事務所在執行內部控制測試時，在成本核算方面，只是進行了簡要的詢問工作且未獲取必要的佐證；銷售業務方面，對關鍵的出庫、售后處理、收款等步驟未采取有效的測試；收入確認可能存在未獲得審批核實的情況下，沒有進行充分的控制測試就得出了測試無偏差的定論；證監會調查后發現姐告宏寧以不按時間順序的方式對原材料的入庫、出庫單進行了多種編號，此外，部分記賬憑證存在制作流程均由張某科一人完成的現象。綜上所述，大華會計師事務所在上述審計工作中未能保持必要的職業懷疑，內部控制測試存有嚴重的瑕疵。

3.未對采購和銷售業務的相關科目獲取充分、適當的審計證據

姐告宏寧2017 年度毛利率在成立的第二年高達62.57%且銷售業務存在代理買賣、單個客商銷售份額大、單筆銷售金額較高等特點，然而，大華會計師事務所未能持守職業懷疑，做到充分分析、驗證是否合理，即未充分知曉客戶的實際背景來評定是否有足夠的財力購買翡翠原石，分析交易的達成是否存在合理性；大華會計師事務所在知曉翡翠原石交易存在代理交易慣例的情況下，未能進一步核查姐告宏寧的銷售交易是否存在代理交易的情況，并評價這種交易安排的商業合理性；大華會計師事務所在對主要客商普某臘進行電話訪談時，不僅沒有有效核查對方的身份信息，而且未發覺上述號碼不是普某臘本人號碼，只是根據姐告宏寧提供的號碼進行了電話溝通，并且，該號碼與姐告宏寧提供的函證聯系號碼不一致，對于上述異常情況，大華會計師事務所不僅沒有予以關注，而且未能采取有效的措施核查其身份信息。

4.未對存貨的存在及計價和分攤認定獲取充分、適當的審計證據

存貨作為企業一項重要流動資產，理應得到充分關注，根據盤點表列舉的翡翠原材料相關信息來看存在單價高且單一性，然而大華會計師事務所對存貨沒能做到嚴密地清查，只是對部分原材料進行拍照留檔且未獲得適當的證據證明上述存貨的存在，此外，在存貨的價值認定上欠缺可靠證據；部分估值報告缺少價值、重量等關鍵要素信息，估值與賬面金額出現了不一樣等異常情況，然而大華會計師事務所仍然以此作為判斷翡翠毛料、原料價值的依據，確認了翡翠毛料、原料的賬面價值。由此可見，大華會計師事務所工作質量差，實施的審計程序存在瑕疵。

四、大華會計師事務所審計失敗的原因分析

1.會計師事務所質量控制制度失靈

在本案例中，質量控制方面，大華會計師事務所的三級質量控制體系（如表7 所示）存在缺陷，質量管理機制出現了問題。例如，部分穿行測試和控制測試相關的工作底稿丟失；不僅沒有對往來賬項的函證采取有效掌控，且未充分收集相關審計證據證實回函的可信度；對出現的重大錯報風險未能給予高度關注，進行審查工作等。綜上所述，大華會計師事務所質量控制制度失靈，嚴重加大了項目風險，未能起到真正的作用，導致審計失利。

表7 三級復核制度

2.會計師事務所缺乏獨立性

審計過程中，會計師事務所保持審計服務的獨立性尤為關鍵，出具一份高質量的審計報告是每一個注冊會計師的工作職責、工作導向。

根據中國注冊會計師協會和國家統計局對外公布的數據統計可知（如表8 所示），截至2017 年，我國已有8605 家會計師事務所，而且在逐年增多，然而我國上市公司（包括境內外上市公司）只有3737 家，所以，就算把每一個上市公司的年審工作以平均分配的方式分配給8605 家會計師事務所，有的還分配不到，況且，國際“四大”會計師事務所占有了其中的大部分資源。由于我國當下審計行業的殘酷競爭難免會使會計師事務所對客戶經濟利益上的依賴程度增高，在審計過程中處于劣勢方，從而威脅到自身的獨立性。大華會計師事務所，常年穩居中國百家事務所的第一梯隊，對于該榜單而言，“事務所創造的收入”是衡量事務所排名高低的重要參考依據，顯然，在此次工作中大華會計師事務所只是著眼于眼前的利益，忽略了以審計質量為導向的工作職責，反而本末倒置，以收入作為工作導向，為了創造高收入、高利潤丟失了自身的審計獨立性，只是在利益的驅使下作出了一份帶有“水分”的審計報告。這無疑也是其他很多會計師事務所的通病，為了不讓客源丟失，保持良好的競爭態勢，不計后果地修改審計報告，甚至明明在發現被審計單位的賬面有瑕疵、有缺陷，不把發現的問題在報告里披露出來。不難看出，在上述情況下，企業的審計報告得不到質量保證，變得失真，使得企業內部控制缺陷變得更大，這無疑會在很大程度上削弱會計師事務所的獨立性。

表8 我國2015—2021會計師事務所和上市公司數量

3.注冊會計師缺乏應有的謹慎和職業懷疑態度

東方金鈺2017 年資產規模異常增長的情況下，突然更換會計師事務所，從某種意義上可以認為其可能會出現財務舞弊現象，然而大華會計師事務所在審計過程中并沒有展現應有的職業懷疑，審慎評估承接業務。此外還存在著諸多疑點，例如：東方金鈺2017 年的營業收入為92.77 億元，相比于2016 年的65.92 億元，增長了40.73%，此業績是在前一年營業收入處于下降23.89%的情況下完成的；姐告宏寧作為東方金鈺前一年才成立的孫公司便取得了高盈利，且占當年度合并報表利潤總額的60.80%。由此可見，注冊會計師專業勝任能力不足，在執行審計程序時未能維持必要的謹慎和職業懷疑態度去檢查風險，沒能通過嚴格有效的方式方法來防止審計失利的發生。

4.注冊會計師未嚴格執行審計程序

注冊會計師在進行審計工作時，不能輕易對委托方提供的底稿和信息給予信任，而應該嚴格根據規范的審計規定實施審計程序來辨認其真偽，對存在缺陷和異常的項目進行重點審計流程來保證自己的工作質量，然而，大華會計師事務所對東方金鈺實施審計時，存在執行審計程序不周全的情況，例如：對于重要組成部分姐告宏寧未能采取適當風險識別工作；在銷售業務的控制測試中，未對關鍵流程進行合理測驗，成本核算與控制測試中，未能獲取足夠的審計證據且只進行了簡單的詢問工作。綜上所述，大華會計師事務所在公司業務存在異常情況時，未能給予充分關注，進行必要的審計程序。

5.審計執業環境方面的原因

根據證監會下達的《行政處罰決定書》可知，大華會計師事務所受到責令整改、沒收業務收入、罰款二百二十萬元的處罰；對兩位注冊會計師進行了警告和五萬元的罰款，上述處罰對于年業務收入在30.98 億元的大華會計師事務所來說，罰款只占了0.07%，五萬元的罰款對于擁有簽字權的注冊會計師而言懲罰力度小，沒有實質性的影響，另一方面，證監會對東方金鈺的處罰為責令整改、給予警告，罰款六十萬元，對法人趙寧給予警告、罰款三十萬元，上述處罰對從財務造假獲益3.59 億元的趙氏家族影響較小。綜上所述，本次處罰對于大華會計師事務所和東方金鈺違規成本低、處罰威懾力稍遜、警醒作用較差，使得雙方在“真理”與“利益”面前選擇了后者，再者，由于注冊會計師協會沒有處罰權，只能起到日常監督作用；擁有處罰權的政府部門不具備中注協的專業性，使我國“政府監管為主、行業監督為輔”的監管體系造成掌權的缺乏專業性，而專業部門無權的工作錯位[1]，此外，受到“資源”的有限性，證監會每年對上市公司的抽查比例大致為20%，且時效性較差。綜上所述，對審計失敗的懲罰力度不足、監管不到位是導致審計失敗的主要原因之一。

五、會計師事務所防范審計失敗的對策

1.完善質量控制體系

質量控制體系是確保審計質量的主要工具之一，為防范審計失敗提供了保障。在本案例中大華會計師事務所存在諸多明顯違反審計準則行為，其審計程序存有缺陷，質量控制制度流于形式，并沒能真正地貫徹落實，不足以執行高質量的審計工作流程。

首先，大華會計師事務所需要嚴格應用三級復核制度來強化質量控制體系；其次，要完善業務收入與工資、職位分配制度，進一步規范業績考核制度，建立能者上庸者下的考核制度[1]；再次，以“高質量審計”為導向，在招收審計人員時可以與高校聯系，通過舉辦專業比賽，為事務所選拔優秀后備力量并將其培養成為將質量為導向的企業文化貫穿于一身的審計人員[2]。

2.始終保持審計獨立性

保持審計獨立性是進行審計工作最為核心的態度，注冊會計師應該做到在精神和實質上均保持獨立性，在進行審計工作時以不偏不倚的態度去完成每一次的任務，杜絕與委托方成為“商業伙伴”，而是將關系確立為“監督者和被監督者”，根據審計準則和法律法規去要求自己的行為，將所學的專業知識靈活地運用到實踐當中。

3.加強審計人員的專業能力和職業道德

在本案例中，由于審計人員專業勝任能力不足，缺乏謹慎和職業懷疑態度，造成了審計失敗。因此，大華會計師事務所應從審計失利中吸取經驗，注重培養和提高審計人員的綜合素質，通過組織學習，加強職業道德素質培訓和專業方面的認識，使其具備獨立性和專業性，從而使審計報告的出具更具質量。

4.完善企業內部控制體系

根據前述分析，東方金鈺存在著家族企業特點，趙氏家族控制著管理層和治理層，掌握所有權和經營權，擁有絕對話語權。因此，企業在日常運營中首先要做到兩權分離，避免一家獨大，不讓所有權和經營權落入一方；其次，要避免股權集中現象，可以通過吸收新的戰略投資伙伴，使企業的股權結構多元化；再次，讓董事會、監事會和獨立董事展開相互促進、監督，避免形同虛設，實現真正的三方監督模式，從而降低舞弊事件的發生[3]。

5.行業監管部門方面

監管部門應增強監管和懲罰力度，增加罰款金額，提高違法違規成本，增強震懾力，達到類似大華會計師事務所和東方金鈺的企業畏懼處罰，約束自己行為的效果；此外，還應提高監管效率，增加抽查次數，使上述雙方無縫可鉆。

六、結語

會計師事務所以及注冊會計師作為資本市場“綠色發展”的“把門人”，要充分發揮監督和促進市場經濟健康發展的職能，因此必須嚴格按照審計準則和相關法律法規執行審計流程，充分且準確地收集證據，以不偏不倚的態度出具客觀、公正的審計報告，從而提高投資人對財務報表信息的信賴程度，維持資本市場的穩定發展。