廢舊資源循環利用體系項目增值稅計稅方法的選擇

陳騰亮

（作者單位：吉安華贛環保能源有限公司）

當前，國內再生資源回收面臨著產業體系不完善、資源回收加工再利用率不高、整體技術水平較低、缺乏相關法規政策指引等問題。由于適合用于分揀、加工和再生資源集散的經營場地建設成本較高，大部分經營者受限于高額固定資產投入而選擇租賃場地開展再生資源分揀業務。同時因人口密集區土地供應及環境保護規定嚴格，再生資源經營企業被迫選擇郊區、城鄉接合部進行分揀加工，導致中小型廢舊物品回收站運輸頻次和相應運輸費用較高，整體經濟效益逐年下降[1]。目前，資源循環利用體系行業內大企業較少，前端主要依靠政府部門、中小型廢舊物品回收站和個人，收集社會產生的廢舊物資，尚未形成規模化處理，資源分揀再生利用水平較低。隨著國家相關支持配套政策的出臺，行業做大做強以提升資源利用水平勢在必行，這就需要再生資源回收利用經營者提升生產效率，減少經營成本，以獲得維持提升再生資源利用水平所必需的經濟效益。如何有效降低行業增值稅稅負，減少企業經營成本，需要國家政策的支持和企業自身的努力。

一、現行的增值稅計稅方式

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額為計稅依據而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。增值稅實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅，沒增值不征稅，增值額是企業在生產經營過程中新創造的那部分價值。對社會經濟行為參與者來說，增值稅可以理解為以下兩個方面：第一，增值額是指銷售增值稅應稅貨物或提供增值稅應稅勞務、應稅服務的收入金額扣除為取得應稅貨物、勞務、服務而對外采購的那部分貨物、勞務和服務價款后的余額；第二，增值額是應稅貨物、勞務、服務經歷的生產和流通各個環節所創造的增值額的總和。我國實行消費型增值稅，消費型增值稅是在計算增值稅應納稅額時，納稅人可以將本期購買固定資產的價款一次性全部扣除，作為課稅基數的法定增值額是納稅人本期銷售額總額扣除購買的全部貨物、勞務或服務價款之后的余額[2]。

增值稅的計稅方法，包括一般計稅方法、簡易計稅方法和扣繳計稅方法等。增值稅一般計稅方法，我國采用的是間接計算法，即國際上通行的購進抵扣法，對納稅人發生的銷售額征稅，同時允許納稅人扣除購進貨物、勞務和服務所含進項稅額，增值稅應納稅額是當期銷項稅額扣減當期進項稅額后的余額。一般計稅方法應納增值稅額計算公式為：當期應納增值稅稅額=銷項稅額-（進項稅額-進項稅轉出金額）—上期留抵稅額等。一般納稅人發生應稅銷售行為，除發生特定應稅行為選擇適用簡易計稅方法的，均應采用一般計稅方法計算繳納增值稅。為方便小規模納稅人，減輕小規模納稅人的征稅成本，我國對小規模納稅人采用簡易計稅方法[3]。簡易計稅方法，是增值稅小規模納稅人和發生特定應稅行為選擇簡易計稅方法的一般納稅人使用的方法。簡易計稅方法只對納稅人發生的銷售額征稅，同時納稅人購買貨物、勞務和服務所含進項稅額不能抵扣。簡易計稅方法應納稅額計算公式為：當期應納增值稅額=銷售額（不含稅）×征收率。扣繳計稅方法適用境外單位和個人在境內發生增值稅應稅行為。境外單位或者個人在境內發生增值稅應稅行為，在境內沒有設置經營機構的，以其境內代理人為增值稅扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以購買方為增值稅扣繳義務人。扣繳義務人扣繳增值稅額公式為：應扣繳稅額=購買方支付的價款÷（1+稅率）×稅率，公式中的購買方一般是指境外單位或者個人在境內提供應稅行為的對象。

二、資源循環利用項目收入模式和構成

一般工業固體廢物產生比較分散，組成較為復雜，按照比例大小排序分別為廢紙類、皮革廢物、廢塑料、廢木材、泡沫/海綿類、紡織廢物、中藥殘渣和廢橡膠，以及上述成分組成的混合廢物。由于一般工廠的打印紙、包裝紙殼、金屬制品、易拉罐、塑料瓶等廢棄資源可以直接出售給專業回收公司，一般工業固廢處理廠收到的廢棄物經過了工廠內部人工分揀回收，基本不含有此類成分。資源循環利用項目進廠廢物主要成分為皮革廢物、廢混合塑料、廢木材、泡沫/海綿類、紡織廢物和少量包裝紙。

資源循環利用體系項目收入構成主要有兩部分：一是處理大件廢舊家具、園林廢棄物和一般工業固廢收取的處置費收入；二是將大件廢舊家具、園林垃圾和一般工業固廢經過分揀、破碎、風選、除鐵、成型等方式后形成固體回收燃料、碎木片、廢金屬、廢紙等對外銷售取得的收入。

三、資源循環利用項目現行增值稅政策

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》和后續增值稅稅率的調整，處置大件廢舊家具、園林垃圾和一般工業固廢收取的處置費屬于應稅勞務，適用13%增值稅稅率。大件廢舊家具、園林垃圾和一般工業固廢經過分揀、破碎、切割、打包、壓縮等方式形成的初級再生資源對外銷售取得的收入按銷售貨物適用13%的增值稅稅率。按照國家稅務總局關于明確二手車經銷等若干增值稅征管問題的公告，納稅人運用填埋、焚燒、凈化、制肥等方式受托對垃圾、污泥、污水、廢氣等廢棄物進行減量化、資源化和無害化處理，按照以下規定適用增值稅稅率：一是采取填埋、焚燒等方式進行專業化處理后未產生貨物的，受托方收取的處理費用按照“現代服務”中的“專業技術服務”適用6%的增值稅稅率；二是受托方進行專業化處理后產生的貨物歸委托方，受托方收取的處理費用按“加工勞務”適用13%的增值稅稅率；三是專業化處理后產生的貨物歸屬受托方的，受托方收取的處理費用按“專業技術服務”適用6%的增值稅稅率[4]。由此，資源循環利用體系項目處理大件廢舊家具、園林垃圾和一般工業固廢收取的處理費用按“專業技術服務”適用6%的增值稅稅率。按照《關于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》從事再生資源回收的增值稅一般納稅人銷售其收購的再生資源，可以選擇適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅，或適用一般計稅方法繳納增值稅。因此，從事資源循環利用體系項目的一般納稅人銷售其收購的再生資源，可以選擇適用簡易計稅方法依照3%征收率繳納增值稅。

四、資源循環利用項目一般納稅人增值稅計稅方法的選擇

（一）可以選用的計稅方法及增值稅涉稅區別

按照稅法規定，資源循環利用項目若采用一般計稅方法，處理費收入增值稅稅率為6%，銷售再生資源收入稅率為13%，用于項目建設和項目運營購進的設備物資、加工修理修配勞務、建筑服務、技術服務等取得的增值稅進項稅可以抵扣[5]；若選擇簡易計稅方法，處理費收入增值稅稅率為6%，銷售再生資源收入征收率為3%，用于項目建設和項目運營購進的貨物、勞務、服務和專用于簡易計稅項目購進的固定資產、無形資產、不動產的增值稅進項稅不得抵扣。

（二）不同計稅方法選擇的考慮因素

1.項目籌備建設期的投資情況

若項目建設投資金額大，主要設備及建筑服務供應商可以按適用稅率開具13%、9%的增值稅專用發票等可憑票抵扣進項稅的票據，則項目業主方可以在建設期取得較大金額的增值稅留抵進項稅，這是選擇一般計稅方法的前提條件。若項目建設投資較小且主要設備及建筑服務供應商是小規模納稅人，僅能開具3%的增值稅專用發票，項目經營方取得的留抵進項稅金額較小，則更適合選擇簡易計稅方法。

2.項目運營期的收入、成本和項目上下游開票情況

項目收入方面，如果項目運營情況良好，營業收入較高，則產生的銷項稅金額會較大。項目成本方面，若項目成本較高，則項目可能取得的增值稅進項稅金額也會較大，但當前項目上游供廢方多為政府部門、小規模納稅人甚至個人，購料取得適用稅率增值稅專用發票的金額會較小。若后期行業上游供料方集中度增高，供廢方一般納稅人比例較大時，則可能取得的增值稅專用發票的金額會較大，屆時選擇增值稅一般計稅方法會比當下更適合。項目銷售再生資源時，若長期大額采購的客戶要求開具稅率為13%的增值稅專用發票，則也會對項目增值稅計稅方法的選擇產生影響。

(三）項目不同計稅方法的效果舉例

以某集團擬在江西某地級市投資的資源循環利用項目為例，按咨詢單位出具的項目可行性研究報告，該項目年處理大件廢舊家具、園林垃圾和一般工業固廢10 萬噸，預計總投資9 268 萬元，假設除安裝單位按簡易計稅方法開具3%安裝服務增值稅專用發票外，其余各類供應商均為一般納稅人并開具可抵扣的增值稅專用發票，建設期可取得增值稅留抵進項稅670 萬元。預計項目達產后每年取得處理費收入1 370 萬元、再生資源銷售收入2 800 萬元，按一般計稅方法年應納增值稅為421 萬元，按簡易計稅方法計算年應納增值稅166 萬元，具體情況如表1 所示。該資源循環利用體系項目可行性研究報告中項目期限為20 年（建設期2 年、運營期18 年）。綜上，在整個項目周期內，該項目采用一般計稅方法共需繳納的增值稅為6 908 萬元；若采用簡易計稅方法共需繳納的增值稅為2 988 萬元。該項目選擇簡易計稅方法可大幅降低應納增值稅額，減少經營者增值稅納稅成本。

表1 項目達產后增值稅情況

資源循環利用體系項目當前處于國家試點推動階段，供廢方行業集中度低，供廢方大多是中小型廢品回收站和個人回收者。購料方的成本支出往往難以取得增值稅專用發票，因此資源循環利用體系項目運營后經營者可抵扣的增值稅進項稅金額普遍較小。如果項目建成投產后收入能夠正常實現，但能夠取得的可抵扣進項稅金額偏小，則經營者增值稅納稅負擔會較高，此時若采用簡易計稅方法則會幫助經營者減少增值稅負擔。資源循環利用體系項目除個別建設投資成本與運營收入嚴重倒掛的項目外，建議選擇增值稅簡易計稅方法。資源循環利用項目自身情況和項目條件千差萬別，經營單位應綜合考慮各種因素的影響，找到最有利于自身的增值稅計稅方法。