律師納稅合規(guī)顧問的三種角色功能

劉春松

山東九齊律師事務(wù)所，山東 煙臺(tái) 264000

合規(guī)的含義是依法合規(guī)，企業(yè)合規(guī)是企業(yè)的日常經(jīng)營行為的依法合規(guī)。企業(yè)合規(guī)起源于檢察機(jī)關(guān)服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的企業(yè)刑事合規(guī)；企業(yè)合規(guī)的擴(kuò)展是所有的公權(quán)力機(jī)關(guān)針對(duì)本機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)事項(xiàng)之于企業(yè)的依法合規(guī)。

而稅務(wù)機(jī)關(guān)之于企業(yè)的納稅合規(guī)是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重點(diǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)是由上到下的垂直管理機(jī)關(guān)，為國家征稅擔(dān)負(fù)重任。稅務(wù)機(jī)關(guān)受制于自身稽查工作人員的能力以及業(yè)務(wù)延展性限制，針對(duì)綜合性的企業(yè)納稅違規(guī)違法的不法行為的依法處置，現(xiàn)有的稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)有時(shí)候于法力不從心。稅務(wù)機(jī)關(guān)從企業(yè)納稅監(jiān)管負(fù)責(zé)的角度，針對(duì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)發(fā)展的企業(yè)納稅合規(guī)監(jiān)督、檢查、監(jiān)管建議應(yīng)該委托專業(yè)第三方作為企業(yè)納稅合規(guī)監(jiān)管顧問。納稅合規(guī)顧問的專業(yè)第三方，建議有選擇地委托律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及專業(yè)的顧問管理公司進(jìn)行。企業(yè)納稅法治監(jiān)管為企業(yè)納稅合規(guī)的主方向，探討由律師事務(wù)所專業(yè)律師作為企業(yè)納稅合規(guī)專業(yè)第三方，參與納稅企業(yè)的合規(guī)整改，是符合納稅法治需要的。

一、企業(yè)合規(guī)的根源

企業(yè)的刑事合規(guī)起源于2020 年初最高人民檢察院領(lǐng)導(dǎo)的企業(yè)刑事犯罪不起訴合規(guī)改革的試點(diǎn)，由此，全國各級(jí)檢察機(jī)關(guān)以企業(yè)刑事犯罪不起訴的企業(yè)刑事合規(guī)為針對(duì)企業(yè)合規(guī)的目的，在全國自上而下進(jìn)行了大規(guī)模的嘗試和發(fā)展，企業(yè)合規(guī)由此而來。

檢察機(jī)關(guān)對(duì)于企業(yè)刑事犯罪不起訴的企業(yè)刑事合規(guī)創(chuàng)設(shè)了一系列的規(guī)范性的企業(yè)合規(guī)制度，針對(duì)企業(yè)刑事合規(guī)的特點(diǎn)，圍繞企業(yè)刑事犯罪不起訴為核心，打造企業(yè)刑事合規(guī)的系列規(guī)范；如合規(guī)監(jiān)督考察、第三方機(jī)制委員會(huì)、第三方組織、專項(xiàng)合規(guī)計(jì)劃、合規(guī)考察、合規(guī)驗(yàn)收和合規(guī)聽證等都是檢察機(jī)關(guān)近年來圍繞企業(yè)刑事犯罪不起訴的企業(yè)刑事合規(guī)產(chǎn)生的有效經(jīng)驗(yàn)和合規(guī)手段。

檢察機(jī)關(guān)以“治病救人”為辦案宗旨，以企業(yè)刑事犯罪不起訴為核心，全力推動(dòng)企業(yè)刑事合規(guī)的廣泛應(yīng)用。伴隨著企業(yè)刑事合規(guī)的全國性推行，檢察機(jī)關(guān)還將企業(yè)“有效合規(guī)整改”定位為“有效防止相同或相似違法犯罪行為的再次發(fā)生”，也就是說，檢察機(jī)關(guān)將企業(yè)刑事合規(guī)從“出現(xiàn)犯罪、解決問題”階段全面前移到了“發(fā)現(xiàn)問題、提前合規(guī)”階段，并將此作為企業(yè)刑事合規(guī)監(jiān)督考察的全面性基本目標(biāo)。

監(jiān)察機(jī)關(guān)“防微杜漸”的企業(yè)刑事合規(guī)目的的推行，除了一系列的企業(yè)刑事合規(guī)制度保駕護(hù)航外，同時(shí)為確保這一目標(biāo)的逐步夯實(shí)實(shí)現(xiàn)，防止出現(xiàn)那種“紙面合規(guī)”“形式化合規(guī)”乃至“無效合規(guī)”現(xiàn)象的出現(xiàn)和宕機(jī)，檢察機(jī)關(guān)在企業(yè)刑事合規(guī)監(jiān)管過程中注重發(fā)揮專業(yè)第三方機(jī)制委員會(huì)的合規(guī)顧問作用，強(qiáng)調(diào)對(duì)涉案企業(yè)適用刑事合規(guī)考察條件的嚴(yán)格審查，重視專業(yè)第三方組織在企業(yè)刑事合規(guī)考察過程中的監(jiān)督作用和指導(dǎo)作用，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)刑事合規(guī)考察評(píng)估的輔助驗(yàn)收工作，并以此為基礎(chǔ)評(píng)價(jià)企業(yè)刑事合規(guī)是否完成目標(biāo)，從而借用第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)的專業(yè)能力推動(dòng)企業(yè)刑事合規(guī)向縱深發(fā)展，進(jìn)而全面輻射整個(gè)企業(yè)合規(guī)產(chǎn)業(yè)鏈條。

納稅合規(guī)是稅務(wù)機(jī)關(guān)承繼監(jiān)察機(jī)關(guān)企業(yè)刑事合規(guī)的重點(diǎn)輻射和延展。納稅關(guān)涉到國計(jì)民生，由此，納稅合規(guī)監(jiān)管理應(yīng)成為企業(yè)合規(guī)延展和輻射的重點(diǎn)。

二、常規(guī)第三方納稅合規(guī)顧問可以充當(dāng)?shù)娜齻€(gè)角色

稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家征稅的核心公權(quán)力機(jī)關(guān)，理應(yīng)針對(duì)企業(yè)的納稅行為透明度的監(jiān)管和稽查。按照檢察機(jī)關(guān)企業(yè)刑事合規(guī)的經(jīng)驗(yàn)指導(dǎo)，企業(yè)納稅合規(guī)是稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)企業(yè)經(jīng)營行為納稅是否違法的合規(guī)監(jiān)管。

專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)服務(wù)納稅合規(guī)，是存在于稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間的橋梁，既可以受托服務(wù)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，也可以受托服務(wù)于企業(yè)。受托于稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)充當(dāng)?shù)募{稅合規(guī)顧問，一般是標(biāo)的于稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)企業(yè)納稅存疑的納稅行為，委托專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅前監(jiān)督核查、納稅后的違法行為專業(yè)輔助調(diào)查等；受托于納稅企業(yè)的專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)充當(dāng)?shù)钠髽I(yè)納稅合規(guī)顧問，既可以作為涉稅案件的企業(yè)辯護(hù)人角色出現(xiàn)，也可以充當(dāng)企業(yè)日常經(jīng)營過程中的納稅合規(guī)專項(xiàng)顧問。［1］

總體說來，納稅合規(guī)顧問委托的專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)在企業(yè)納稅合規(guī)過程中根據(jù)受托對(duì)象的不同可以充當(dāng)以下三種角色：一是受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)合規(guī)考察程序的申請(qǐng)者；二是受涉案企業(yè)委托，作為涉案企業(yè)涉稅案件的辯護(hù)人；三是受企業(yè)委托，作為企業(yè)日常經(jīng)營納稅合規(guī)的顧問。

納稅企業(yè)出現(xiàn)涉稅的合規(guī)事宜，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)力針對(duì)納稅企業(yè)的涉稅問題進(jìn)行納稅合規(guī)檢查和納稅監(jiān)督，為保證監(jiān)管監(jiān)督過程的有效性和可溝通性，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以委托專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)代稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一些日常性、事務(wù)性的合規(guī)工作。專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)受托于稅務(wù)機(jī)關(guān)，為幫助納稅企業(yè)實(shí)現(xiàn)有效合規(guī)納稅整改的目標(biāo)，作為納稅合規(guī)顧問的專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)應(yīng)通過積極工作，滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)納稅合規(guī)考察程序的基本條件，針對(duì)納稅涉案企業(yè)發(fā)生涉稅犯罪的結(jié)構(gòu)原因進(jìn)行系統(tǒng)分析，對(duì)其治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)類型、經(jīng)營方式、商業(yè)模式、企業(yè)文化等做出有針對(duì)性的調(diào)整，消除那些容易導(dǎo)致涉稅犯罪發(fā)生的因素，有效推動(dòng)企業(yè)納稅合規(guī)。

在此基礎(chǔ)上，專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)充當(dāng)?shù)募{稅合規(guī)顧問還可以根據(jù)納稅企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、行業(yè)特點(diǎn)、納稅合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)等多樣性情況，幫助納稅企業(yè)建立一種體系化的專項(xiàng)納稅合規(guī)自我監(jiān)管和診斷計(jì)劃，爭(zhēng)取輔助納稅企業(yè)達(dá)到有效預(yù)防相關(guān)涉稅違法犯罪行為再次發(fā)生的納稅合規(guī)效果。以律師事務(wù)所專業(yè)律師為例，闡述律師作為納稅合規(guī)專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)充當(dāng)納稅合規(guī)顧問能夠起到的關(guān)鍵性作用；專業(yè)機(jī)構(gòu)充當(dāng)納稅合規(guī)顧問不僅能夠兼顧納稅企業(yè)的納稅合規(guī)整改，而且要符合稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅合規(guī)監(jiān)管要求。律師事務(wù)所的專業(yè)律師，需要在企業(yè)納稅合規(guī)過程中起到稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅企業(yè)之間合規(guī)橋梁的作用。

三、律師作為納稅合規(guī)專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)能夠起到的作用

納稅合規(guī)監(jiān)督考察服務(wù)過程中，律師的專業(yè)作用是不可或缺的。

稅務(wù)機(jī)關(guān)需要啟動(dòng)對(duì)于納稅企業(yè)的合規(guī)監(jiān)管時(shí)，律師作為納稅合規(guī)專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)充當(dāng)?shù)暮弦?guī)顧問以服務(wù)對(duì)象的不同進(jìn)行區(qū)分，可以大概率充當(dāng)以下三類角色：一是受托于稅務(wù)機(jī)關(guān)以納稅合規(guī)監(jiān)管人的身份，被遴選為稅務(wù)機(jī)關(guān)專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)服務(wù)組織的成員，對(duì)企業(yè)納稅合規(guī)整改全程進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)；二是接受納稅涉案企業(yè)的專項(xiàng)委托，擔(dān)任企業(yè)納稅涉案犯罪的辯護(hù)人，參與納稅違法案件的審理全過程，維護(hù)受托企業(yè)的合法納稅權(quán)益；三是接受納稅企業(yè)的聘請(qǐng)，擔(dān)任納稅企業(yè)日常經(jīng)營過程中的納稅合規(guī)顧問，協(xié)助納稅企業(yè)進(jìn)行企業(yè)日常經(jīng)營的涉稅合規(guī)整改工作。［2］

針對(duì)以上三類受托對(duì)象不同的納稅合規(guī)服務(wù)目的，簡(jiǎn)單闡述三種角色下專業(yè)律師應(yīng)該起到的合規(guī)作用和需要達(dá)到的合規(guī)目的：

（一）納稅合規(guī)監(jiān)管人

納稅合規(guī)監(jiān)管人是三類角色中唯一一個(gè)委托方是作為公權(quán)力機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。作為受托公權(quán)力機(jī)關(guān)的專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)身份提供的納稅合規(guī)監(jiān)管服務(wù)，合規(guī)服務(wù)過程中主要依托稅法相關(guān)法律法規(guī)、輔助于其他相關(guān)法律法規(guī)，針對(duì)企業(yè)納稅過程中產(chǎn)生的違法納稅行為和不法納稅現(xiàn)象，以違法事實(shí)為根據(jù)，以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，對(duì)于企業(yè)的納稅違法行為和不法納稅現(xiàn)象全面審核監(jiān)管，并督促納稅合規(guī)整改。

企業(yè)納稅合規(guī)監(jiān)管監(jiān)督的目的是稅務(wù)機(jī)關(guān)委托專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)用專業(yè)的力量督促納稅企業(yè)納稅行為的依法合規(guī)，專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)作為納稅合規(guī)監(jiān)管人，受托專業(yè)律師應(yīng)該全面審核納稅違法企業(yè)違法行為產(chǎn)生的動(dòng)機(jī)和目的，從違法納稅人納稅違法的主觀、客觀、行為、結(jié)果等多方面對(duì)于企業(yè)納稅違法行為進(jìn)行分析，得出相對(duì)客觀的企業(yè)納稅違法的動(dòng)機(jī)和目的，提供給納稅公權(quán)力機(jī)關(guān)及稅務(wù)機(jī)關(guān)作為是否對(duì)于違法納稅企業(yè)處罰以及進(jìn)行納稅處罰輕重的重要依據(jù)和參考。

納稅合規(guī)監(jiān)管人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托，同時(shí)對(duì)于輕微或者非主觀的納稅違法企業(yè)，提供事前的納稅合規(guī)的日常納稅監(jiān)督和納稅檢查，推動(dòng)納稅企業(yè)納稅逐步依法合規(guī)；納稅合規(guī)監(jiān)管人受托稅務(wù)機(jī)關(guān)，受托律師作為專業(yè)第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅和監(jiān)管的維度，全納稅流程地服務(wù)于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅、監(jiān)督納稅企業(yè)依法納稅。

（二）涉稅違法擬合規(guī)整改企業(yè)的辯護(hù)人

納稅企業(yè)納稅違法被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案擬處罰時(shí)，涉案違法納稅企業(yè)可以聘請(qǐng)律師作為本案的辯護(hù)人，也就是通說的涉稅擬處罰合規(guī)整改企業(yè)的辯護(hù)人。

律師作為第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)受托擬被處罰納稅企業(yè)的涉稅案件辯護(hù)人，需要調(diào)取審閱稅務(wù)機(jī)關(guān)落實(shí)確認(rèn)涉稅違法犯罪企業(yè)的違法犯罪事實(shí)、違法犯罪行為、違法犯罪定性和處罰依據(jù)及最終處罰，通過閱卷展開全面的依法合規(guī)程序性審核和事實(shí)性審核；比對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的案件稽查過程是否有程序性違規(guī)、檢查處罰結(jié)果是否與企業(yè)的納稅事實(shí)相一致；同時(shí)要全面分析涉案納稅企業(yè)的納稅涉案過程是否完全依法合規(guī)，并對(duì)于企業(yè)納稅違法是出于主觀故意違法目的還是過失違法給予依法的定性。

律師作為涉稅擬處罰合規(guī)整改企業(yè)的辯護(hù)人，要從稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查程序和稽查結(jié)果事實(shí)兩個(gè)維度審核公權(quán)力機(jī)關(guān)是否稽查合規(guī)；要從企業(yè)納稅違法的事實(shí)以及違法犯罪的主客觀目的等多維度分析納稅企業(yè)的納稅違法是否有從輕或者減輕處罰的可能性。

（三）納稅企業(yè)日常經(jīng)營性的合規(guī)納稅顧問

納稅企業(yè)的日常經(jīng)營性合規(guī)納稅顧問起到的作用是企業(yè)納稅過程中對(duì)于是否違法的未雨綢繆。納稅企業(yè)日常經(jīng)營性納稅過程中，針對(duì)本企業(yè)的納稅情況，聘請(qǐng)專業(yè)律師作為本企業(yè)的納稅合規(guī)顧問，針對(duì)本企業(yè)的日常經(jīng)營納稅行為是否依法合規(guī)進(jìn)行動(dòng)態(tài)的全面的分析和定位，監(jiān)督檢查本企業(yè)的納稅過程和納稅結(jié)果的依法合規(guī)，為企業(yè)依法納稅提供堅(jiān)實(shí)的法律支持。

聘請(qǐng)納稅企業(yè)的日常經(jīng)營性合規(guī)納稅顧問是納稅企業(yè)針對(duì)本企業(yè)的納稅行為依法合規(guī)的主動(dòng)性行為，是納稅企業(yè)自我納稅合規(guī)依法的表現(xiàn)。

四、聘請(qǐng)律師作為合規(guī)第三方顧問不同角色的區(qū)別與共性

（一）律師合規(guī)顧問受托服務(wù)的區(qū)別：

律師作為專業(yè)機(jī)構(gòu)的第三方顧問，針對(duì)納稅企業(yè)納稅合規(guī)依據(jù)服務(wù)維度和扮演角色的不同，提供的合規(guī)顧問服務(wù)在細(xì)節(jié)上有一定的區(qū)別：

1．受托稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的合規(guī)顧問服務(wù)

律師受托稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的合規(guī)顧問服務(wù)，一般性的出發(fā)點(diǎn)是委托律師找出納稅企業(yè)的違法根源和違法事實(shí)，確認(rèn)企業(yè)納稅違法行為，從而能夠給予納稅企業(yè)與違法事實(shí)相適應(yīng)的納稅處罰；另一個(gè)維度是針對(duì)納稅企業(yè)潛在的納稅違法可能性，律師受托對(duì)于納稅企業(yè)進(jìn)行納稅依法合規(guī)的培訓(xùn)師督導(dǎo)，促使納稅企業(yè)納稅過程中依法合規(guī)，輕微納稅違法能夠自我糾錯(cuò)，此處強(qiáng)調(diào)的是事前的納稅違法預(yù)防。

律師受托稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的合規(guī)顧問服務(wù)著重于事后的檢查和監(jiān)管、事前的監(jiān)督和培訓(xùn)。［3］

2．受托納稅企業(yè)涉稅違法犯罪辯護(hù)人提供的服務(wù)

律師受托納稅企業(yè)涉稅違法犯罪辯護(hù)人提供的服務(wù)是納稅企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅違法立案處罰時(shí)，聘請(qǐng)專業(yè)律師作為本企業(yè)的辯護(hù)人和稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)進(jìn)行違法事實(shí)的溝通和善后解決。

受托納稅企業(yè)涉稅違法犯罪辯護(hù)人提供服務(wù)的重點(diǎn)是已經(jīng)涉稅違法犯罪納稅企業(yè)緊迫性地應(yīng)對(duì)稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的必需檢查和違法處罰的專業(yè)性服務(wù)。

3．受托納稅企業(yè)納稅常規(guī)合規(guī)顧問提供的服務(wù)

律師受托納稅企業(yè)納稅常規(guī)合規(guī)顧問提供的服務(wù)是納稅企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營納稅過程中依法納稅的常態(tài)性、主動(dòng)性的納稅合規(guī)檢查。

受托律師為納稅企業(yè)提供主動(dòng)性的專業(yè)第三方審核企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性合規(guī)納稅行為，為納稅企業(yè)依法納稅提供常態(tài)化的專業(yè)顧問服務(wù)。

（二）律師合規(guī)顧問受托服務(wù)的共性

律師處于不同角色受托的納稅合規(guī)顧問，其實(shí)從納稅合規(guī)的根源來看，是具備一定共性的，這種共性就是“納稅依法合規(guī)”。

基于納稅依法合規(guī)的必要共性服務(wù)，無論律師充當(dāng)?shù)氖羌{稅事前或者事后監(jiān)管的委托第三方檢察監(jiān)管，還是納稅企業(yè)涉稅違法犯罪的辯護(hù)人以及主動(dòng)性的納稅企業(yè)納稅合規(guī)顧問服務(wù)，其合規(guī)的核心目的就是“納稅依法合規(guī)”。

五、推動(dòng)律師作為納稅合規(guī)第三方顧問的合規(guī)納稅實(shí)務(wù)意義

律師作為納稅合規(guī)第三方顧問提供不同角色的專業(yè)化服務(wù)是有利于納稅的依法合規(guī)。

第一，針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的專業(yè)顧問服務(wù)：不僅可以促使稅務(wù)機(jī)關(guān)給予納稅企業(yè)違法的處罰更加有針對(duì)性和等價(jià)性，促使涉稅違法犯罪做到罪責(zé)相適應(yīng)；也能夠?yàn)榧{稅企業(yè)納稅違法的事前預(yù)防和擬處罰提供專業(yè)性的法律助力。第二，針對(duì)納稅企業(yè)提供的專業(yè)顧問服務(wù)：無論是納稅違法處罰的辯護(hù)人角色，還是納稅企業(yè)納稅日常過程的合規(guī)顧問角色，律師都依法合規(guī)地為企業(yè)的納稅提供全過程的法律助力，為納稅企業(yè)的納稅提供專項(xiàng)的法律服務(wù)。第三，律師作為納稅合規(guī)第三方專項(xiàng)顧問出現(xiàn)在企業(yè)納稅過程中，是符合經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化發(fā)展要求的，是與時(shí)俱進(jìn)的納稅合規(guī)的手段和方法，也是全面依法合規(guī)企業(yè)納稅的透明化、專業(yè)化的路徑之一。

綜上，律師合規(guī)企業(yè)納稅顧問，勢(shì)在必行。