基于價(jià)值鏈的企業(yè)全面預(yù)算管理

許開(kāi)顏 王 京

（作者單位：中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院）

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)面對(duì)的環(huán)境逐漸復(fù)雜，為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中得以立足，企業(yè)的管理方式越來(lái)越受到重視。預(yù)算管理作為一種重要的管理手段，在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中顯示出不可或缺的作用。科學(xué)、先進(jìn)的預(yù)算編制有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定和持續(xù)發(fā)展。傳統(tǒng)預(yù)算以預(yù)計(jì)利潤(rùn)或者銷售數(shù)量為起點(diǎn)編制生產(chǎn)預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算及現(xiàn)金流量預(yù)算等，但是隨著市場(chǎng)的變化和經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變，這種預(yù)算編制方式逐漸顯示出其弊端。一方面，傳統(tǒng)模式考慮的方面比較簡(jiǎn)單，沒(méi)有考慮企業(yè)的價(jià)值增值，沒(méi)有關(guān)注企業(yè)整體的價(jià)值鏈，并且忽視了各個(gè)部門之間的相互協(xié)調(diào)，預(yù)算的編制與各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的聯(lián)系不夠緊密，不夠細(xì)化，導(dǎo)致預(yù)算在應(yīng)用的過(guò)程中流于形式，而且生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的問(wèn)題難以被及時(shí)發(fā)現(xiàn)，也容易導(dǎo)致出問(wèn)題后相互推卸責(zé)任的情況，給企業(yè)預(yù)算的執(zhí)行和控制帶來(lái)一定的不便。最終導(dǎo)致預(yù)算的執(zhí)行不夠嚴(yán)格，預(yù)期利潤(rùn)受到影響。這些因素都制約了企業(yè)的資源整合能力，造成了資源的浪費(fèi)和分配不均，無(wú)法滿足精益化生產(chǎn)的要求，對(duì)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展是一種制約。另一方面，這種模式缺乏一定的適應(yīng)性和動(dòng)態(tài)性，容易造成企業(yè)目標(biāo)的短視性，難以滿足企業(yè)未來(lái)的發(fā)展要求，不利于企業(yè)獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。在此背景下，企業(yè)的預(yù)算管理模式發(fā)生變革，價(jià)值鏈管理、全面預(yù)算管理等新型管理方式也開(kāi)始引入企業(yè)的預(yù)算管理中，以促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。本文主要基于價(jià)值鏈的視角，對(duì)企業(yè)的全面預(yù)算管理體系的構(gòu)建進(jìn)行研究。

一、企業(yè)價(jià)值鏈

價(jià)值鏈的理念最初由邁克爾·波特（Michael E.Porter）提出，他認(rèn)為“企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是通過(guò)一系列活動(dòng)構(gòu)成的，這些活動(dòng)可分為進(jìn)貨后勤、生產(chǎn)作業(yè)、發(fā)貨后勤、經(jīng)營(yíng)銷售和服務(wù)五種基本活動(dòng)，以及采購(gòu)、技術(shù)開(kāi)發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施四種輔助活動(dòng)，這些活動(dòng)構(gòu)成了價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)態(tài)過(guò)程，即價(jià)值鏈”。英國(guó)管理學(xué)家彼特·海因斯（PeterHines）（1998）進(jìn)一步對(duì)價(jià)值鏈理論進(jìn)行了擴(kuò)展，他指出企業(yè)價(jià)值流管理的過(guò)程中對(duì)客戶看重什么有了更深入的了解，提升了企業(yè)的獲利能力[1]。

我國(guó)學(xué)者閻達(dá)五教授首次將價(jià)值鏈概念引入會(huì)計(jì)研究當(dāng)中，并提出了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的概念，認(rèn)為其是通過(guò)對(duì)企業(yè)價(jià)值信息的歸納和深化研究，從而實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值最大化的管理活動(dòng)。

價(jià)值鏈概念最早僅僅應(yīng)用于單個(gè)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中，經(jīng)過(guò)多年的不斷發(fā)展，價(jià)值鏈理論已經(jīng)形成獨(dú)特的管理體系，廣泛應(yīng)用于企業(yè)的管理實(shí)踐，成為提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要工具之一。

二、全面預(yù)算管理

麥西金（1922）在《預(yù)算控制》一書中首次從控制的角度詳細(xì)詮釋了預(yù)算管理方法，是預(yù)算管理理論形成的標(biāo)志。隨后，各學(xué)者不斷將其他管理思想和會(huì)計(jì)理論融入預(yù)算管理體系中。如卡普蘭（2004）提出的平衡計(jì)分卡，就將戰(zhàn)略與預(yù)算管理聯(lián)系起來(lái)[2]。

20 世紀(jì)30 年代以來(lái)，隨著制造業(yè)的快速發(fā)展與社會(huì)生產(chǎn)力的提高，預(yù)算管理逐步從政府發(fā)展到企業(yè)，預(yù)算管理在企業(yè)中的應(yīng)用也開(kāi)始為學(xué)術(shù)界所關(guān)注，財(cái)務(wù)預(yù)算管理也初步向全面預(yù)算管理轉(zhuǎn)變。

在此期間，全面預(yù)算管理主要包含兩方面內(nèi)容，從動(dòng)態(tài)的角度來(lái)說(shuō)，此時(shí)的預(yù)算管理涉及了企業(yè)增值活動(dòng)的各個(gè)方面；從靜態(tài)的角度來(lái)說(shuō)，管理者意識(shí)到資金使用效率對(duì)企業(yè)收益的影響，企業(yè)開(kāi)始注重對(duì)占用資金較多的項(xiàng)目的管理，如固定資產(chǎn)和存貨管理。全面預(yù)算管理的內(nèi)容不斷豐富，除財(cái)務(wù)指標(biāo)外，更多非財(cái)務(wù)指標(biāo)也逐漸融入預(yù)算管理當(dāng)中。

三、基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算管理

目前關(guān)于價(jià)值鏈分析和全面預(yù)算管理都分別有學(xué)者進(jìn)行了研究，但是將二者相結(jié)合進(jìn)行研究的學(xué)者較少。現(xiàn)有研究主要集中在以下幾個(gè)方面：

（一）基于價(jià)值鏈的預(yù)算管理模式的構(gòu)建

洪光輝、田帥（2013）將戰(zhàn)略目標(biāo)作為起點(diǎn)，基于價(jià)值鏈和戰(zhàn)略分析構(gòu)建了企業(yè)的全面預(yù)算管理模式框架[3]。宋密霞（2015）認(rèn)為基于價(jià)值鏈視角的全面預(yù)算管理以企業(yè)價(jià)值增值為導(dǎo)向、以價(jià)值鏈為載體、將各作業(yè)中心作為責(zé)任主體，以此管理方式使各類資源相互協(xié)調(diào)一同創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值[4]。孫樹(shù)旺（2014）和趙曉燕（2014）等人也以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)算管理體系的搭建進(jìn)行了分析研究[5-6]。

（二）對(duì)預(yù)算編制具體內(nèi)容的研究

范維紅（2018）以價(jià)值鏈分析為視角，討論了企業(yè)資源計(jì)劃（Enterprise Resource Planning,ERP）環(huán)境下動(dòng)態(tài)預(yù)算的編制起點(diǎn)、編制內(nèi)容和方法、管理流程等內(nèi)容。全面預(yù)算的編制一般會(huì)涵蓋作業(yè)預(yù)算，如技術(shù)開(kāi)發(fā)作業(yè)預(yù)算、生產(chǎn)作業(yè)預(yù)算，也會(huì)涉及價(jià)值增值預(yù)算、管理費(fèi)用預(yù)算等其他預(yù)算[7]。

此外通過(guò)對(duì)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)大數(shù)據(jù)的分析，燃?xì)馄髽I(yè)可以在資源配置、管理效率、內(nèi)部控制、技術(shù)開(kāi)發(fā)、運(yùn)營(yíng)流程和系統(tǒng)整合等方面獲得及時(shí)準(zhǔn)確的分析數(shù)據(jù)。通過(guò)信息化實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的傳遞和共享，企業(yè)管理者可及時(shí)找出運(yùn)營(yíng)管理缺陷，防范企業(yè)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮各類資源的最大效用，提高企業(yè)的整體運(yùn)營(yíng)效率，保證燃?xì)夤?yīng)安全穩(wěn)定，在獲得良好社會(huì)效益的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

（三）案例研究

探索基于價(jià)值鏈的預(yù)算管理在企業(yè)中的應(yīng)用。李靜榮（2017）以際華集團(tuán)的預(yù)算管理為例，通過(guò)橫向縱向價(jià)值鏈分析，識(shí)別企業(yè)在內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及市場(chǎng)中的盈利點(diǎn)，并采用基于價(jià)值鏈分析的全面預(yù)算管理模式針對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)預(yù)算，為企業(yè)奠定了更加廣泛的調(diào)整基礎(chǔ)[8]。曹玉玲（2017）和康勇（2017）分別以沙鋼公司和長(zhǎng)虹佳華公司為例，分析了基于價(jià)值鏈分析的全面預(yù)算管理體系優(yōu)化的措施[9-10]。還有一些學(xué)者針對(duì)某個(gè)行業(yè)的預(yù)算管理進(jìn)行了分析，如余華飛（2013）、代明（2016）分別針對(duì)鋼鐵業(yè)、煙草業(yè)的企業(yè)進(jìn)行了以價(jià)值鏈為視角的全面預(yù)算管理分析[11-12]。

總體來(lái)說(shuō)，近年來(lái)我國(guó)基于價(jià)值鏈的預(yù)算管理研究主要是將價(jià)值鏈理念與全面預(yù)算管理相結(jié)合，探究其在企業(yè)中的應(yīng)用，但是相關(guān)的文獻(xiàn)還是較少，而且相關(guān)的研究以理論層面的內(nèi)容為主，將理論與實(shí)際應(yīng)用結(jié)合起來(lái)的較少。這也說(shuō)明，目前的理論成果還難以良好地融入企業(yè)，真正在實(shí)際業(yè)務(wù)中應(yīng)用，究其原因，一方面可能是企業(yè)現(xiàn)有的作業(yè)流程或管理體系無(wú)法像理論中一般完善，難以有效支撐新型預(yù)算管理模式的構(gòu)建和實(shí)施；另一方面，企業(yè)可能并未關(guān)注到該預(yù)算管理方式給企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值。

四、基于價(jià)值鏈視角的全面預(yù)算管理體系

（一）價(jià)值鏈分析

基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算是圍繞價(jià)值鏈上各價(jià)值活動(dòng)開(kāi)展的，其核心在于價(jià)值鏈分析。企業(yè)的價(jià)值鏈包括內(nèi)部和外部?jī)r(jià)值鏈，而外部?jī)r(jià)值鏈由橫向和縱向價(jià)值鏈構(gòu)成。

橫向價(jià)值鏈分析的主要導(dǎo)向?yàn)槠髽I(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，核心在于對(duì)所處環(huán)境及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析。隨著商業(yè)環(huán)境的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，預(yù)算的制定更加依靠對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手動(dòng)態(tài)的掌握，企業(yè)對(duì)橫向價(jià)值鏈的分析和對(duì)自身的定位決定了企業(yè)能否作出適合企業(yè)發(fā)展的投資與融資決策。

縱向價(jià)值鏈分析指對(duì)上游供應(yīng)商和下游客戶的分析。企業(yè)基于對(duì)供應(yīng)商的價(jià)值鏈分析判斷資源的需求量，從而編制采購(gòu)預(yù)算。而對(duì)客戶的價(jià)值鏈分析是企業(yè)編制銷售預(yù)算的基礎(chǔ)，企業(yè)以客戶價(jià)值為中心，通過(guò)市場(chǎng)調(diào)研等方式掌握各類細(xì)分市場(chǎng)的需求，并結(jié)合歷史紀(jì)錄和客戶關(guān)系來(lái)編制銷售收入的預(yù)算。成本費(fèi)用預(yù)算的編制則需要對(duì)作業(yè)進(jìn)行識(shí)別，并確定作業(yè)動(dòng)因和作業(yè)消耗，這也依賴對(duì)客戶需求的認(rèn)知。

內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析是以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，對(duì)企業(yè)各部門的作業(yè)深入分析及進(jìn)行分配，并以內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈為載體，計(jì)算出各作業(yè)中心的預(yù)算，明確資源的需求與消耗。

通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的分析，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理中的問(wèn)題，找出企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并加以控制和管理。通過(guò)對(duì)企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈的分析，可以確定企業(yè)在市場(chǎng)中的定位，從而確定其戰(zhàn)略目標(biāo)，還可以確定企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式以及市場(chǎng)中存在的盈利機(jī)會(huì)。

總之，基于價(jià)值鏈分析，一方面可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值活動(dòng)，改善企業(yè)的資源配置，完善企業(yè)的價(jià)值鏈，提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；另一方面，可以以價(jià)值增值為標(biāo)準(zhǔn)，建立合理的考評(píng)體系，提升管理層和員工在全面預(yù)算體系中的參與度，保證預(yù)算的有效性。

（二）預(yù)算目標(biāo)的確定

具體指標(biāo)可以依據(jù)平衡計(jì)分卡的四個(gè)層面設(shè)立：財(cái)務(wù)層面包括營(yíng)業(yè)收入、經(jīng)濟(jì)附加值、利潤(rùn)率、資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)；客戶層面包括產(chǎn)品差評(píng)率、退貨率、目標(biāo)客戶獲取率、客戶丟失率等指標(biāo)；內(nèi)部流程層面包括存貨周轉(zhuǎn)率、新品上市周期、廢品率、誤差率、響應(yīng)客戶要求的平均時(shí)間、每場(chǎng)交易所需費(fèi)用、勞動(dòng)利用率等指標(biāo)；學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面包括員工培訓(xùn)投入、員工滿意程度、出勤率、人事變更率等指標(biāo)。

（三）預(yù)算的編制

基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算編制以作業(yè)為編制基礎(chǔ)，將價(jià)值鏈作為載體，并依據(jù)平衡計(jì)分卡確定主要指標(biāo)。預(yù)算的編制內(nèi)容主要包括銷售預(yù)算、采購(gòu)預(yù)算、作業(yè)和資源預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算等，最終在此基礎(chǔ)上編制預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)計(jì)利潤(rùn)表和預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量表。

1.銷售預(yù)算

銷售預(yù)算依據(jù)過(guò)去期間的銷售數(shù)據(jù)，參照本期計(jì)劃的凈利潤(rùn)和客戶價(jià)值鏈分析來(lái)預(yù)測(cè)產(chǎn)品或服務(wù)的當(dāng)期需求量，預(yù)算的編制應(yīng)以客戶為核心，按作業(yè)成本法將銷售費(fèi)用細(xì)分并歸集到各作業(yè)活動(dòng)中。

2.采購(gòu)預(yù)算

采購(gòu)預(yù)算是參照資源預(yù)算，確定各類資源的采購(gòu)數(shù)量，據(jù)此調(diào)整價(jià)值鏈上相應(yīng)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)節(jié)奏和生產(chǎn)進(jìn)度。采購(gòu)活動(dòng)可以具體分為以下幾個(gè)環(huán)節(jié)：采購(gòu)信息收集、招待供應(yīng)商、市場(chǎng)調(diào)研及產(chǎn)品驗(yàn)收等。成本動(dòng)因包括相關(guān)員工工時(shí)、接待次數(shù)等。

3.作業(yè)和資源預(yù)算

作業(yè)和資源預(yù)算包括以下內(nèi)容：一是對(duì)價(jià)值鏈具體價(jià)值活動(dòng)的識(shí)別；二是對(duì)各項(xiàng)活動(dòng)涉及的作業(yè)、資源需求的了解；三是對(duì)整體流程的分析和優(yōu)化，去除不必要的作業(yè)流程，保證其高效性；最后是對(duì)作業(yè)需求量和產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)量的計(jì)算，以此為基礎(chǔ)編制資源預(yù)算。

4.財(cái)務(wù)預(yù)算

在以上各預(yù)算編制的基礎(chǔ)上進(jìn)行匯總，編制公司的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量表，預(yù)計(jì)利潤(rùn)表和預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表。主要用于反映企業(yè)預(yù)期的財(cái)務(wù)狀況變化趨勢(shì)、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金使用情況，從而對(duì)企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)有一個(gè)整體的把握。

基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算管理，加強(qiáng)了部門間的溝通協(xié)作，減少了部門間分隔的負(fù)面影響，并且對(duì)企業(yè)內(nèi)部及外部?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行全面分析。

（四）預(yù)算的執(zhí)行、控制和考評(píng)

1.預(yù)算的執(zhí)行和控制

基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算編制完成后，為了確保其順利執(zhí)行，需要協(xié)調(diào)各部門嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，并合理劃分責(zé)任。預(yù)算目標(biāo)應(yīng)逐級(jí)分解，落實(shí)到各責(zé)任主體即作業(yè)中心，并對(duì)實(shí)際執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行控制，及時(shí)將實(shí)際數(shù)據(jù)與預(yù)計(jì)指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，當(dāng)實(shí)際數(shù)額與預(yù)算差異較大時(shí)，相關(guān)責(zé)任中心應(yīng)做出合理解釋并及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，以確保預(yù)算的有效實(shí)施。各部門應(yīng)依據(jù)對(duì)應(yīng)的預(yù)算方案對(duì)本部門預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督，當(dāng)超出預(yù)算時(shí)，及時(shí)落實(shí)原因并采取措施對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行控制。

2.預(yù)算的考評(píng)制度

科學(xué)的考評(píng)機(jī)制能有效促進(jìn)預(yù)算的實(shí)施和執(zhí)行，由于各部門業(yè)務(wù)差異較大，應(yīng)針對(duì)各業(yè)務(wù)單元的具體工作內(nèi)容和工作量進(jìn)行獎(jiǎng)懲機(jī)制的設(shè)計(jì)，選取適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)對(duì)各單位的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行考評(píng)。同時(shí)，應(yīng)以預(yù)算總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為前提，平衡整體和各分部間的利益，建立完善的激勵(lì)制度，既保證目標(biāo)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上有所提升，也確保目標(biāo)的可實(shí)現(xiàn)性和公平性，從而提高員工的積極性和參與度。

五、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)如今，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)程度隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展而不斷加劇，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也開(kāi)始由“高投入、低經(jīng)濟(jì)附加值”向著“高價(jià)值、低成本消耗”急速轉(zhuǎn)型。傳統(tǒng)的預(yù)算管理方式僅針對(duì)現(xiàn)金支出或成本費(fèi)用進(jìn)行管控，對(duì)供應(yīng)商關(guān)系等的外部?jī)r(jià)值鏈及顧客忠誠(chéng)度等非財(cái)務(wù)指標(biāo)關(guān)注較少，而企業(yè)想要實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保證長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，就需要考慮對(duì)現(xiàn)有預(yù)算管理模式的改進(jìn)。因此，如何更好地將價(jià)值鏈與預(yù)算管理的理論與企業(yè)內(nèi)部實(shí)際情況進(jìn)行結(jié)合，從而在更多行業(yè)中實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈預(yù)算管理，是值得廣大學(xué)者和企業(yè)思考的問(wèn)題。另外，基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算管理本身不是靜態(tài)的，是一種動(dòng)態(tài)的過(guò)程，需要企業(yè)不斷調(diào)整，隨時(shí)適應(yīng)市場(chǎng)和業(yè)務(wù)的變化，因此，動(dòng)態(tài)預(yù)算控制也是未來(lái)研究中可以結(jié)合的方向，進(jìn)而使得全面預(yù)算的管理體系更加完善，使得企業(yè)更具競(jìng)爭(zhēng)力。