生產(chǎn)地原則下地鐵行業(yè)增值稅征退差額問題研究

章麗珠

（作者單位：南昌軌道交通集團(tuán)有限公司）

一、研究背景

（一）增值稅征退制度背景

增值稅稅收管轄權(quán)有消費地和生產(chǎn)地兩個原則，消費地原則是指在商品或者勞務(wù)消費地征稅；生產(chǎn)地原則是指在商品或勞務(wù)生產(chǎn)地征稅。生產(chǎn)地原則或消費地原則決定了各國國內(nèi)地區(qū)間增值稅如何分配。以地鐵建設(shè)為例，若建設(shè)施工企業(yè)或供應(yīng)商與地鐵公司來自同一地區(qū)，生產(chǎn)地和消費地均為地鐵公司所在地，增值稅在該地區(qū)繳納；如果建設(shè)施工企業(yè)或供應(yīng)商來自其他地區(qū)，那么生產(chǎn)地為建設(shè)施工企業(yè)或供應(yīng)商經(jīng)營注冊地，而消費地為地鐵公司所在地。我國實行的是生產(chǎn)地原則，在該原則下，除少量預(yù)繳稅款外，建設(shè)施工企業(yè)或供應(yīng)商增值稅在其經(jīng)營注冊地繳納。

增值稅作為我國第一大稅種，實行鏈條抵扣制度，企業(yè)按銷項稅額扣減進(jìn)項及上期留抵稅額后的余額繳納增值稅。通常企業(yè)的銷項稅額高于進(jìn)項稅額，但部分因貨物生產(chǎn)周期長或者從事建設(shè)投資的企業(yè)，因前期生產(chǎn)或建設(shè)階段暫時未形成對應(yīng)的銷項，造成銷項稅額無法覆蓋進(jìn)項稅額。當(dāng)企業(yè)的進(jìn)項稅額未抵扣完時則形成了留抵稅額，也就是說留抵稅額是企業(yè)前期已通過支付現(xiàn)金等方式取得的現(xiàn)階段暫時沒有完成抵扣的進(jìn)項稅額，該進(jìn)項稅額未來可以不受時間限制進(jìn)行抵扣。從資金角度來看，留抵稅額占用了企業(yè)的運營資金，對企業(yè)尤其是諸如地鐵等重投資型企業(yè)造成了較大的資金負(fù)擔(dān)。

為推進(jìn)實質(zhì)性減稅，降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，激發(fā)市場活力，2019 年國家建立了增值稅增量留抵退稅制度。根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，符合條件的企業(yè)均可以按增量留抵稅額的60%乘以期間進(jìn)項構(gòu)成比例申請退稅。增量留底退稅可以達(dá)到鼓勵企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的目的。近兩年，受疫情影響，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢下行，為扶持企業(yè)發(fā)展，2022 年國家進(jìn)一步加大了增值稅期末留抵退稅政策實施力度，對六大行業(yè)（含交通運輸業(yè)）中符合條件的企業(yè)一次性退還存量留抵稅額，并按月全額（100%）退還增量留抵稅額。

（二）地鐵建設(shè)市場背景

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，交通壓力是全國各大城市面臨的通病，地鐵以其運輸量大、便捷及安全等優(yōu)勢成為各大城市推崇的重點城市交通工具，很多城市通過地鐵交通建設(shè)更加合理的規(guī)劃城市布局，將城市商圈與地鐵有機(jī)結(jié)合，從而帶動地鐵周邊沿線經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。雖然地鐵對促進(jìn)城市快速發(fā)展有重要意義，但由于其建設(shè)投資金額大，票價又具有公益性，加之地鐵運營成本高，致使地鐵建設(shè)及運營都對當(dāng)?shù)卣斄μ岢隽溯^高的要求。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2021 年國家發(fā)改委批復(fù)了佛山、青島及無錫三市地鐵建設(shè)規(guī)模314.6 千米，計劃投資總額2 233.54 億元[1]，每千米投資額在7.1 億元左右。在運營方面，2021 年全國城市軌道交通平均每車公里收入為13.27 元，成本達(dá)23.6 元；平均每人次千米收入為0.66 元，成本卻達(dá)1.17 元[1]，不論是從車千米還是從人次千米角度來看，地鐵運營成本均遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于運營收入。通過以上數(shù)據(jù)可知，地鐵建設(shè)資金投入量大、運營入不敷出，對財力的要求相對較高。

地鐵建設(shè)施工規(guī)模大、周期長、標(biāo)準(zhǔn)高，對建筑施工方和設(shè)備供應(yīng)商的經(jīng)驗和資質(zhì)均有較高的要求。與城市建設(shè)發(fā)展規(guī)律一樣，地鐵建設(shè)也是從經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)逐步發(fā)展到全國各省會或其他經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)。隨著全國城市化建設(shè)的推進(jìn)，諸如中鐵、中建等大型建筑企業(yè)經(jīng)驗更豐富、資質(zhì)也更完備，但這些大型建筑企業(yè)經(jīng)營注冊地一般都在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，相對于中鐵、中建等大型建筑企業(yè)，因建筑施工和設(shè)備制造經(jīng)營、資質(zhì)等因素造成部分偏遠(yuǎn)地區(qū)或經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的小型建筑企業(yè)參與城市地鐵建設(shè)的機(jī)會較少，甚至在部分經(jīng)濟(jì)相對落后地區(qū)沒有地鐵所需的設(shè)備供應(yīng)商。一方面，隨著城市進(jìn)程化發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的建設(shè)需求逐步緩和，致使較多大型建筑施工企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營，相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2021 年江蘇、北京跨省完成的建筑產(chǎn)值超10 000 億元，湖北、福建、浙江、上海、湖南等省份跨地區(qū)完成的建筑業(yè)產(chǎn)值均超過3 500 億元[2]；另一方面，當(dāng)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)開始地鐵建設(shè)時，諸如中鐵、中建等大型建筑企業(yè)或是先進(jìn)設(shè)備供應(yīng)商可以充分利用其經(jīng)驗優(yōu)勢承攬其他地區(qū)的地鐵建設(shè)施工業(yè)務(wù)。在此種市場背景下，多數(shù)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的地鐵建設(shè)施工企業(yè)和技術(shù)設(shè)備供應(yīng)商都來自經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。

二、地鐵建設(shè)投資構(gòu)成及納稅特征

2021 年地鐵行業(yè)完成建設(shè)投資5 859.8 億元，其中11 個城市投資超過200 億元，包括貴陽、長春在內(nèi)的10個城市建設(shè)投資超過100 億元[1]。從大方向來看，地鐵建設(shè)投資分為土建工程和技術(shù)設(shè)備兩部分，其中：土建工程投資占總投資的50%至55%，技術(shù)設(shè)備建設(shè)、購置及安裝約占總投資的45%至50%[3]。按細(xì)項劃分，地鐵建設(shè)投資可以分為8 項，分別為施工準(zhǔn)備等前期投資、征地拆遷、車站和區(qū)間等建設(shè)投資、車輛購置成本、供電通信和監(jiān)控等機(jī)電投資、車輛段機(jī)電建設(shè)安裝、建設(shè)期融資利息以及控制中心設(shè)備購置等其他費用[4]。陳峰等通過對北京、天津、廣州已建和在建的地鐵進(jìn)行調(diào)研，得出了上述不同成本項目類別占總投資成本的比例的結(jié)論，其中：前期投資占5.7%，征地拆遷成本占8.58%，土建成本占36.24%，車輛占9.94%，車輛段機(jī)電安裝等投資占4.51%，機(jī)電設(shè)備占19.81%，建設(shè)期融資利息占4.71%，控制中心設(shè)備等其他費用占10.51%[4]。

地鐵建設(shè)投資結(jié)構(gòu)決定了地鐵建設(shè)期間增值稅稅目主要為建筑安裝及設(shè)備采購。2016 年國家全面推行營改增以后，建筑安裝和設(shè)備采購增值稅稅率分別為9%和13%。此外，按照《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定，地鐵建筑施工方未在地鐵公司所在地注冊的，應(yīng)當(dāng)以其取得的全部價款和價外費用扣除對外支付的分包款后，區(qū)分一般計稅方式和簡易計稅方式，分別按預(yù)征率2%或3%在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅款。依據(jù)現(xiàn)行稅法，本文將地鐵建設(shè)投資八項構(gòu)成按照其可取得的進(jìn)項稅票情況分為四大類：一是因無法取得進(jìn)項稅票或是稅法規(guī)定無法抵扣的項目，主要為建設(shè)期利息和征地拆遷中的土地征拆成本，占比約達(dá)13%；二是可以按6%予以抵扣的前期設(shè)計、咨詢等成本，占比約為6%；三是可以按9%予以抵扣的土建成本以及機(jī)電安裝成本，占比約為41%；四是可以按照13%予以抵扣的車輛及機(jī)電設(shè)備購置成本，占比約為40%。

三、地鐵建設(shè)增值稅征退稅差額

（一）留抵退稅情況

按照上述投資類別占比，每100 億元線路投資中，扣除建設(shè)期利息以及前期征拆等進(jìn)項稅額無法抵扣的投資后，其他可抵扣進(jìn)項稅額的投資約87 億元，其中：前期設(shè)計咨詢約6 億元，土建及安裝約41 億元，車輛及機(jī)電設(shè)備購置約40 億元，考慮到地鐵公司建設(shè)期間難以產(chǎn)生銷項稅額，按照現(xiàn)行留抵退稅制度，每條線路進(jìn)項稅額趨近留抵退稅額，即每100 億元地鐵線路投資形成的留抵退稅金額為6/1.06*6%+41/1.09*9%+40/1.13*13%≈8.33億元。

（二）在當(dāng)?shù)乩U納情況

如果建設(shè)施工方、設(shè)計咨詢以及機(jī)電設(shè)備供應(yīng)企業(yè)均來自其他經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，那么在當(dāng)?shù)乩U納的增值稅存在以下幾種情況：

H1：建設(shè)施工不存在分包或存在分包但分包單位均來自其他經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。

H1a：施工采用一般計稅，則在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅為41/1.09*2%≈0.75 億元。

H1b：施工采用簡易計稅，則在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅為41/1.03*3%≈1.19 億元。

H2：工程分包率為30%，且分包單位均來自當(dāng)?shù)亍?/p>

按照國家法律規(guī)定，主體工程以外部分允許分包，但分包總額不得超過合同總金額的30%。地鐵項目含稅毛利率為9.6%，人工費用占總成本的12%[5]，以總包方合同價41 億元推算，分包單位能夠取得進(jìn)項稅票成本為41/1.09*30%*(1-9%)*(1-12%)≈8.04 億元。在此假設(shè)下，按照總包方和分包方對一般計稅和簡易計稅的不同計稅方式，在當(dāng)?shù)乩U納的增值稅額有以下幾種組合情況：

H2a：總、分包單位均為一般計稅，繳納合計0.83 億元，其中：

總包單位：41*(1-30%)/1.09*2%)≈0.53 億元；

分包單位：41/1.09*30%*9%-41/1.09*30%*(1-9%)*(1-12%)*9%≈0.3 億元。

H2b：總、分包單位分別為一般和簡易計稅，繳納合計0.89 億元，其中：

總包單位：41*(1-30%)/1.09*2%≈0.53 億元；

分包單位：41/1.03*30%*3%≈0.36 億元。

H2c：總、分包單位均為簡易計稅，繳納合計1.18 億元，其中：

總包單位：41*(1-30)/1.03*3%≈0.84 億元；

分包單位：41/1.03*30%*3%≈0.34 億元。

H2d：總、分包單位分別為簡易計稅和一般計稅，繳納合計1.14 億元，其中：

總包單位：41*(1-30%)/1.03*3%≈0.84 億元；

分包單位：41/1.09*30%*9%-41/1.09*30%*(1-9%)*(1-12%)*9%≈0.3 億元。

（三）增值稅征退差額

在以上兩種不同假設(shè)下，每100 億元地鐵線路投資造成的增值稅征、退稅差約達(dá)7.33 億元。具體情況如表1 所示。

綜上所述，地鐵公司建設(shè)投資形成了大額增值稅留抵退稅，如果下游建設(shè)施工方和設(shè)備供應(yīng)企業(yè)來自當(dāng)?shù)兀瓷a(chǎn)地和消費地統(tǒng)一的情況下，地鐵建設(shè)在當(dāng)?shù)乩U納的增值稅額應(yīng)當(dāng)留抵退稅金額保持一致。但在生產(chǎn)地和消費地分離的情況下，由于我國增值稅管轄實行生產(chǎn)地原則，對于經(jīng)濟(jì)相對落后的城市來說，如果承接當(dāng)?shù)氐罔F建設(shè)的施工企業(yè)及機(jī)電設(shè)備等供應(yīng)商來自經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，那么將致使：第一，建安類增值稅在當(dāng)?shù)貎H預(yù)繳2%或3%，剩余增值稅全由施工單位注冊地征收；第二，機(jī)電設(shè)備采購類的增值稅額則基本由機(jī)電供應(yīng)企業(yè)的注冊地征收。最終致使在當(dāng)?shù)卣鞫惤痤~遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法覆蓋退稅金額，征、退稅差額給當(dāng)?shù)卦斐闪司薮蟮呢斦毫η页鞘虚g“劫貧濟(jì)富”現(xiàn)象凸顯，加劇了城市之間的貧富差距。

四、相關(guān)建議

增值稅留抵退稅增加了企業(yè)現(xiàn)金流，是國家扶持企業(yè)發(fā)展的一項重要措施。按現(xiàn)行政策，地鐵行業(yè)建設(shè)期間必然可獲得大額增值稅留抵退稅，但大規(guī)模退稅也會給地方政府帶來一定的壓力。如何緩解地鐵建設(shè)期間增值稅征退稅差額給當(dāng)?shù)卣畮淼呢斦毫χ档盟伎迹瑸榇耍疚奶岢鲆韵陆ㄗh：

第一，分行業(yè)建立差異化退稅負(fù)擔(dān)機(jī)制。已有學(xué)者通過實證研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)前生產(chǎn)地原則使得區(qū)域間存在增值稅負(fù)擔(dān)與增值稅收入歸屬不匹配的情況[6]，地鐵不同于其他行業(yè)，在各省市基本為壟斷性企業(yè)，多數(shù)省份全省僅一家地鐵公司。同時，地鐵公司也是重投資企業(yè)，留抵退稅金額巨大，可通過探索建立差異化退稅制度，以緩解地鐵公司所在區(qū)域退稅壓力。

第二，設(shè)置專項資金，緩解地方財政壓力。2022 年增值稅留抵退稅規(guī)模空前巨大，約為1.5 萬億元，中央通過轉(zhuǎn)移支付安排了1.2 萬億元專項資金[7]。該項政策有效防止因地方財力不足影響留抵退稅政策的落實，未來可考慮將設(shè)置專項資金作為長效機(jī)制以緩解因增值稅留抵退稅額遠(yuǎn)高于征稅額所造成的財政壓力。

第三，強(qiáng)化地區(qū)間財政調(diào)配，構(gòu)建科學(xué)合理的地區(qū)間橫向稅收分配體系。事實上建筑業(yè)企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳政策是調(diào)配地區(qū)間增值稅橫向分配的一種手段，可在此基礎(chǔ)上提高預(yù)繳比例或通過擴(kuò)大預(yù)繳政策適用的行業(yè)范圍，以增加擴(kuò)區(qū)域企業(yè)在當(dāng)?shù)乩U納的稅費，有效縮小征、退稅差額，緩解財政壓力。

第四，加強(qiáng)招商引資，擴(kuò)大增值稅稅收來源。當(dāng)?shù)卣M(jìn)一步加強(qiáng)軌道交通建設(shè)相關(guān)的機(jī)電、設(shè)備等制造業(yè)的招商引資，提高當(dāng)?shù)氐罔F建設(shè)的自主供應(yīng)能力，以保證地鐵建設(shè)期間的增值稅稅收不外流。