數字經濟背景下粵港澳大灣區數字稅建設研究
——基于歐盟數字稅經驗

黃怡文 王英珠 黃凱欣 沈婷婷

（廣東財經大學，廣東 廣州 510320）

一、引言

數字稅是數字經濟發展的必然產物。目前數字經濟處于高速發展期，數字經濟已成為各國應對疫情沖擊、加快經濟社會轉型的重要選擇，正深刻改變著經濟社會發展走向，也不斷重塑社會價值創造體系和利益分配格局。但同時傳統稅收規則不適應對數字企業進行征稅，導致稅收與稅源背離問題加劇，且數字經濟無實體的跨境經營、對無形資產的依賴以及數據和用戶參與等特點產生稅源的復雜性、稅基難以控制、常設機構模糊不清、利潤歸屬難以判斷等情形給稅制帶來了挑戰。在此形勢下，基于數字經濟的稅制調整開始受到關注，征收數字稅的實踐也應運而生。

二、歐盟和粵港澳大灣區數字經濟發展現狀

1.歐盟數字經濟發展現狀

歐盟數字經濟的規模龐大，歐盟主要在監管數字經濟的框架及規則上占優，且著重協調成員國之間優勢，重視工業數字化發展。根據歐盟委員會數據，2019 年，歐盟27 國的數據經濟價值接近3250 億歐元，并預計到2025 年將超過5500 億歐元，對于歐盟經濟的發展和競爭力有著重要的影響。

歐盟成員國之間的貿易和稅收制度較為復雜，歐盟各國之間的數字經濟交易涉及多個國家和地區，稅收難以確定，數字經濟的發展給歐盟稅收征管帶來了新的挑戰。因此，歐盟需要制定數字稅相關政策和法規，以解決數字經濟帶來的稅收問題。

2.粵港澳大灣區數字經濟發展現狀

粵港澳大灣區是我國開放程度最高、經濟活力最強的區域之一，也是中國數字經濟發展最為活躍的地區之一，數字經濟在該地區的發展已經成為經濟增長的重要引擎。粵港澳大灣區數字經濟總量規模不斷擴張，內部結構不斷優化，產業數字化趨勢顯著。根據中國互聯網經濟研究院發布的數據，2019 年粵港澳大灣區數字經濟規模達到5.5 萬億元，占全國數字經濟總規模的14.1%。其中2019 年廣東省數字經濟規模高達4.9 萬億元，占地區GDP 比重已達45.3%，香港和澳門數字經濟規模分別為1.3 萬億元和0.4 萬億元。而2020 年廣東省數字經濟增加值達5.2 萬億元，占GDP 比重已達46.8%，同比增長6.1%。由此說明，數字經濟已成為粵港澳大灣區經濟發展的重要支柱，而且數字經濟對粵港澳大灣區經濟發展的影響力還在不斷提升。

而為促進粵港澳大灣區數字經濟發展，政府出臺了一系列扶持政策，其中2022 年4 月通過的《廣東省數宇經濟促進條例》標志著在制度層面，廣東將數字經濟相關、相對成熟的政策措施上升為更具有規范性的法律制度，為粵港澳大灣區數字經濟的蓬勃發展提供了法律保障。可以看出數字稅已經成為數字經濟時代繞不開的重要議題，但中國在數字經濟征管方面存在數字所得計量困難、稅基流失等缺陷，現行增值稅法律缺乏對數字商品或服務的界定，數字經濟的發展急需稅制規范。

三、歐盟和粵港澳大灣區數字稅的發展情況

1.歐盟數字稅研究現狀

歐盟在數字稅方面的研究和進展最早，也是最為深入的，一方面參與OECD 全球方案的制定，另一方面積極探索適合歐盟自身的解決方案。2013 年OECD 開始研究數字經濟和數字化的稅收問題，啟動了《稅基和利潤轉移行動計劃》，2018 年歐盟委員會提出兩項獨立的數字稅提案，構成了歐盟數字稅改革的基礎性文件。2020 年OECD 公布“雙支柱”藍圖，取得了巨大進展以協調國際稅收工作。2021 年OECD 發布數字稅框架的最終版本，并得到了140 多個國家的支持，但鑒于美國與歐盟成員國之間存在的利益分歧等外部因素影響，歐盟宣布暫停數字服務稅的實施，等待全球數字稅框架的確定。

不過，主要歐盟成員國國內數字稅立法進程仍未停止，為此美國政府不斷利用雙邊協議向相關成員國施壓，且以法國、奧地利、意大利和西班牙等歐盟成員國為例，為防止國內稅款流失致使相繼宣布向美國數字巨頭征收單邊數字稅，而后在2021 年10 月雖與美國達成短暫妥協，從現有單邊稅收措施向“支柱一”生效實施的過渡期安排達成一致協議，但受政治經濟等多方面因素影響目前單邊數字稅還未向“支柱一”生效過渡，不少國家依然保留著單邊數字稅的征稅政策。

近幾年，歐盟數字稅改革進展狀況良好，絕大部分歐盟成員國從改革方案、應稅所得、稅率等方面已實施或計劃實施數字稅，而且只有全球應稅所得超過本國應稅所得時才會對數字公司征稅。

2.粵港澳大灣區數字稅研究現狀

由于數字經濟在仍在發展初期，粵港澳大灣區在數字稅研究方面的發展現狀主要是在政策層面進行探討和研究，尚未推出征收數字稅的稅制政策，且目前對于數字稅稅收征管的研究多集中于數字稅征管與國際借鑒的理論層面上，但政府已經開始關注數字稅征管對于數字經濟發展的迫切性，并開始制定相關政策。例如，2019 年中國國務院發布了《關于加快數字經濟發展的若干意見》，明確提出了數字經濟稅收政策的發展方向。澳門特別行政區政府也在2021 年提出了數字經濟發展計劃，其中也包括數字稅的研究和探討。總體來說，粵港澳大灣區在數字稅研究方面還需要進一步加強，探索更加科學、合理的稅收政策，以促進數字經濟的發展。

四、歐盟典型國家數字稅比較分析

歐盟是全球數字稅領域的先行者，在數字稅立法和實施方面積累了豐富的經驗和成熟的模式，其中法國、意大利、奧地利等國家都出臺了相關單邊征稅法案，以期通過征收數字稅達到反稅基侵蝕和解決國際利益分配不均的目的，因此借鑒歐盟的數字稅方案可以讓我國充分利用他們的經驗和教訓，減少重復摸索和錯誤，提高數字稅建設的效率和質量。本文重點選取征收范圍、應稅門檻、稅基等稅制要素對歐盟典型國家的數字稅進行比較分析，以便為下文粵港澳大灣區數字稅建設的建議提供依據。

1.歐盟典型國家數字稅稅收制度的比較分析

（1）征稅范圍

征稅范圍是確定數字服務和跨境數字公司應納稅額的重要決策。歐盟成員國數字稅主要有以下征收范圍：一是對在線廣告征稅，包括數字廣告平臺以及在線搜索引擎等廣告服務商；二是對數字市場征稅，包括在線交易平臺、數字內容分發平臺等；三是對數據交換服務征稅，涉及數據共享和數據存儲等服務；四是對數字服務征稅，如數字內容提供和在線游戲等。但歐盟成員國之間由于征稅目的的不同，數字稅的征稅范圍也有不同側重點。

法國的數字稅主要側重于數字廣告領域，主要征收針對在線廣告服務商的數字稅，包括以廣告收入為基礎的征稅。對比歐盟其他成員國，法國更加突出數字企業收入與用戶的關聯性。

與歐盟其他成員國相似，德國的數字稅也涵蓋了數字廣告和數字市場，不同的是德國對數字廣告和數字市場的征稅范圍可能更廣泛，涉及更多類型的在線平臺和交易活動，且德國數字稅的征收重點是針對位于德國境內的客戶，是對在德國提供數字服務或向德國消費者銷售數字產品的企業征稅。

表1 歐盟典型國家征收數字稅的征稅范圍

（2）應稅門檻

應稅門檻是指確定企業或交易達到一定規模或收入水平后才適用數字稅的條件。歐盟各國數字稅征收的應稅門檻存在以下共性。一是普遍設置了高門檻和起征點。歐盟各國要求企業達到較高的收入水平才需要納稅。二是歐盟各國的數字稅應稅門檻主要是從全球年收入和從歐盟內獲得收入兩個維度來確定應稅標準。但因為歐盟各國經濟發展目標和稅收政策的不同，各國數字稅征收的征稅范圍保持了一定的獨立性。

由于法國擁有較大的數據服務市場且考慮到數字稅對企業經濟活動的影響，特別是對小型和中型企業的影響，法國對數字稅的征收設置了較高的應稅門檻，較高的應稅門檻可以減少小型企業和初創企業的稅務負擔，鼓勵他們進行業務發展和創新。

與其他歐盟成員國相比意大利和西班牙的應稅門檻較低，在全球應稅服務上的金額是一樣的，而從歐盟中獲得的應稅服務收入總額的規定則各不相同，設置較低的應稅門檻主要是考慮到不同業務模式和市場特征因素，旨在確保稅收公平。

表2 歐盟典型國家征收數字稅的應稅門檻

（3）稅基及稅率

歐盟數字稅的稅基都是針對各國營業收入，而不是利潤。OECD 規定對于集團中進行財務合并核算的實體向同一集團內的另一實體提供上述數字服務而產生的收入是否作為應稅所得，取決于該筆收入由誰獲取所得，如由提供應稅活動的單位取得的，不作為應稅所得；所得由同一集團的其他單位取得的，作為應稅所得。而歐盟各國的稅基設置區別在于能不能從企業所得稅中扣除。法國是歐盟成員國中最早實施數字稅的國家之一。法國數字稅稅基不能從企業所得稅中扣除，但可以從另一種名為C3S 的稅中抵扣。法國政府希望通過這種抵扣機制緩解矛盾，避免企業集體抗議，從而避免簽訂雙邊條約才能征收數字服務稅的情況。

在稅率方面，開征數字稅的歐盟成員國在稅率方面有較大的差異。法國、意大利和西班牙的稅率都為3%，奧地利稅率為5%，而捷克的稅率則定為7%，這表明歐盟內部的跨國企業需要承擔不同的稅收負擔，過高的數字稅稅率將會增加數字企業的稅收負擔，降低其盈利能力和現金流，影響數字企業的發展和創新。

表3 歐盟典型國家征收數字稅的稅基及稅率

2.歐盟典型成員國數字稅征收的短期方案對比分析

（1）斯洛伐克：常設機構門檻的替代應用

支柱二中GloBE 規則規定對所有年收入超過7.5 億歐元的跨國公司征收全球最低稅率15%，即根據新的關聯度規則，只要年收入超過7.5 億歐元，并在市場國使用或消費終端市場管轄區的商品或服務，無論其是否在市場國內設有實體，市場國都有權對其征稅。歐盟成員國斯洛伐克正在積極探索替代性方案來確定常設機構的門檻，擴展常設機構概念，即引入了“數字PE”（數字常設機構）的概念。根據這一概念，只要跨國企業通過遠程方式向境內居民用戶提供在線服務，并滿足在線訂立合同、銷售數字化產品和服務等條件，就構成了“顯著經濟存在”，從而被視為在境內設立了常設機構或場所。數字PE 的引入旨在將在線服務提供商納入常設機構的范圍，即使它們在物理上沒有實體存在，但通過在線交互仍具有顯著的經濟聯系。同時，歐盟成員國致力于在長期應對方面突破現行的OECD 稅收政策框架，如獨立交易原則和常設機構判定等，以探索建立新的所得稅課稅規則。這些努力旨在適應數字經濟的發展和稅收制度的演變，并為數字經濟時代的公平稅收提供更靈活和適當的解決方案。

（2）意大利：征收網絡稅以反避稅

意大利于2018 年通過了《財政預算法案》，其中包括了網絡稅（Web Tax）的規定。網絡稅涵蓋了兩個方面：對大型企業征收網絡稅和對服務購買方企業征收網絡稅。對于大型企業只要其向意大利市場銷售貨物和服務，并滿足一定的年收入門檻，即使沒有在意大利設立常設機構，其所有來源于意大利境內的營業收入都會被征收3%的稅率。對于服務購買方企業，只要其在一年內進行了一定數量的特定數字交易，無須考慮其稅收居民身份，也將被視為納稅人，并按照3%的稅率征收網絡稅。此外，該法案還完善了常設機構的定義，明確了在意大利境內存在顯著而持續的經濟活動也可以被認定為構成常設機構。公司繳納的網絡稅不得抵免其在意大利繳納的公司所得稅。該法案在一定程度上回應了關于“隱匿常設機構”的建議。意大利網絡稅的實施對于反避稅具有重要作用。這種稅收制度的設計有效地遏制了企業通過避免在意大利設立常設機構來規避納稅的行為。且網絡稅設定了相對較低的稅率（3%）減少了企業通過避稅手段來降低納稅負擔的誘因。

除了意大利和斯洛伐克外，在短期應對中，歐盟成員國主張完善跨境增值稅規則，采納改良稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目成果1 提出的“顯著經濟存在”聯結度概念，對某些類型的數字交易征收預提稅或征收均衡稅的備選方案，如法國和匈牙利設置了流轉稅和平衡稅，希臘等國家設置了預提稅等。

圖1 不同國家的數字稅實施方案

五、粵港澳數字稅建設的建議

從短期看，鑒于國內稅法針對國內數字企業有相應的增值稅征管體系、國際數字企業在我國業務較小等具體國情，我國數字稅的開征需求不大；但從長期看，國際數字稅統一方案已進入BEPS 基本框架搭建完成和細節完善協商階段，基于國際數字稅開征已成必然和我國國際稅收利益協調的需要，我國必須加快國內數字稅的相關立法，加快與BEPS 框架的接軌。下文基于對歐盟各國數字稅制要素設計的比較，創設性將粵港澳大灣區作為數字稅改革試點地，通過總結歐盟數字稅法立法實踐的經驗與教訓，思考粵港澳大灣區數字服務稅的建設方向，以期為我國數字服務稅的探索與發展提供相關建設性意見。

1.短期：試點完善國內稅法，探索過渡期的適應性稅制

（1）引入“數字PE”，擴大所得稅法常設機構的定義

現行稅法以物理存在作為常設機構的認定標準，使得跨國數字企業通過網站銷售等手段在我國境內獲取利潤卻因無法認定常設機構而規避境內的稅收。針對此問題，我國可以借鑒斯洛伐克等歐盟成員國引入“數字PE”以擴展“常設機構”的概念內涵，通過將跨國企業為境內居民用戶遠程提供在線服務，只要相關活動滿足在線訂立合同、銷售數字化產品與服務等條件即構成“顯著經濟存在”，便可視同跨國企業在境內設置了常設機構或場所，按其通過“數字常設機構”取得的所得進行納稅，以保證我國的數字經濟稅收利益。

（2）明確跨境增值稅管轄權的認定標準

隨著跨國數字企業商業模式的更迭變化，我國現行稅法的管轄權認定標準已無法在B2C 模式中確定“目的地”時確定數字產品的服務的消費地。針對此問題，我國可以借鑒歐盟“一站式服務”機制的實踐經驗，在粵港澳大灣區試點數字服務的“服務接受地管轄權”，采用正列舉SIM 卡標識所屬國家等的方式確定消費者所在地，只要跨國企業數字服務的消費者所在地是境內，便可要求跨國企業在銷售地辦理行使增值稅管轄權。

（3）設置跨境交易預提所得稅

針對現行所得稅法中預提所得稅的適用范圍僅限于消極所得未覆蓋線上電子商務等數字服務收入的不足，我國可以借鑒希臘等歐盟成員國擴大跨境交易預提所得稅征稅范圍的經驗，在粵港澳大灣區試點將預提所得稅的適用范圍擴大至數字服務的經營收入，以保證在數字稅未開征前，跨境電子商務企業為中國境內消費者提供電商服務取得收入時能夠為這部分利潤創造繳納足額的稅款。

（4）完善特殊反避稅體制

針對數字企業轉讓無形資產到境外稅收洼地卻利用其數字化技術在境內謀取利潤等避稅手段，我國可借鑒意大利、英國轉移利潤稅等反避稅的特殊體制，如認定跨國數字企業人為轉移利潤時征收25%的轉移利潤稅等，針對數字企業商業模式的特點完善制定不合理轉移利潤懲罰體制、轉讓定價方法等反避稅制度。

2.長期：銜接數字稅國際化，做好相關稅制設計與相關銜接

一是明確征稅對象。針對數字產品與服務現今還未有國際一致定義的情況，我國可以綜合借鑒歐盟DST 方案和DAT 方案以定向廣告、用戶數據處理和在線市場的提供為征稅對象。二是做好稅制要素上與國際框架的銜接。歐盟成員國的數字稅稅率在3%左右，并設置了較高的起征點。鑒于此，我國數字服務稅稅率要設定為3%，并根據國際框架結合我國稅收政策導向和數字經濟發展戰略等因素來設置相應起征點。三是需要積極參與國際方案協商，提出兼顧我國稅收利益與國際稅收利益的建設性建議，避免國際統一方案偏向于英美等發達國家利益。同時要積極推動與各國制定相關的稅收協定，與許多國家之間達成協議確保數字業務廣泛接受和應用關聯方法，為我國數字型企業“走出去”提供良好國際政策環境。