醫藥制造業：搭建事業部模式下的財務核算體系
——以B 制藥公司為例

朱穎

（成都科技服務集團有限公司，成都 610000）

1 引言

事業部制產生于20 世紀20 年代美國、日本的一些著名企業，其作為一種頗具特色的企業組織管理體制，被越來越多的企業所采用，并演變出多種形式，例如，以產品類別劃分、以市場區域劃分、以客戶群體類別劃分等[1]。無論事業部制的形式如何劃分，事業部的具體管控都是一個核心問題，落到財務管理領域來講，需要解決核算機制、預算執行、收益計算、轉移定價等多方面問題，以保證企業實現持續良性發展。

本文以B 制藥公司為例，探討事業部制在醫藥制造業中的應用及相應財務核算體系的搭建。

2 引入事業部制的必要性與優勢

企業的事業部結構又稱M 型組織結構，是指根據不同的產品、市場、區域等要素來區分，形成一個較為獨立的涉及采購、生產、管理、研發和銷售等完整經營流程的事業部，這個事業部具有較強的經營自主性，獨立的產品或業務、人員，獨立核算等特點。

2.1 引入事業部制的必要性

第一，傳統職能結構帶來的管理難題。企業在成立之初往往采用直線職能制的架構，其特點是強調專業化分工以及對資源的統籌利用。以醫藥制造行業的B 制藥公司為例，其最初按職能結構劃分了研發、生產、銷售、運營板塊（見圖1），各板塊負責人均向公司實控人匯報。但是，隨著企業一步步發展壯大，人員從200 余人，增加至上千人，問題逐步暴露，內部管理變得尤為困難。與此同時，基于職能架構的設置，研產銷三大板塊表現出對不同產品的“偏愛”，最終演變為研產銷各自為政、相互指責，各板塊的目標與企業的整體戰略不匹配，只有最高管理層對利潤負責，顯然，從企業整體角度來看，這是不利于企業長期、高質量發展的。

圖1 B 公司事業部制改革前的組織架構圖

第二，市場競爭環境要求精細化管理。由于行業環境的變化，醫藥行業帶量采購、仿制藥一致性評價和醫保談判等政策全面實施，過去依靠高額推廣費、內部管理粗放的模式，已不再適用于新形勢下的醫藥制造行業。新的市場環境對于企業的成本控制、研發項目選擇等提出了更高的要求，倒逼企業進一步控制成本，精細化管理勢在必行。

2.2 引入事業部制的優勢

事業部結構實質上是將產品的經營權限下放，這樣可以使公司的決策層抽身出來，更專注于企業的整體戰略[2]，同時，通過將研產銷的具體運營“打包”給專業團隊，建立利潤中心，將事業部與利潤掛鉤，又可以使利潤指標進一步下沉，能夠較好地解決圍繞產品的研產銷協調問題。

3 B 公司事業部制改革的實施流程

在實施事業部制改革之前，B 公司眾多研發中的產品將在未來幾年上市，現有產品逐步進入成熟期，新建的工廠也將逐步由建設期轉入運營期，可以說該公司進入了發展的關鍵階段。在市場競爭加劇、管理精細化要求提高的大背景下，B公司的管理層，為了激發企業各部門的內生動力和主體活力，將公司的組織架構由以前的職能結構調整為事業部制結構。

3.1 事業部結構設計，確定劃分邏輯

B 公司針對自身情況進行了全面剖析，根據B 公司全力發展“五大板塊”的要求，確定按產品條線來劃分事業部，進一步細分為成熟產品事業部、仿制藥事業部、國際化事業部、原料藥事業部、創新藥事業部共5 個板塊。

事業部制改革后B 公司的組織結構如圖2 所示。

圖2 B 公司事業部制改革后的組織架構圖

3.2 事業部制改革下財務核算體系的搭建

3.2.1 成立事業部核算轉型小組，明確核算思路

針對事業部結構的改革，從按職能模塊核算調整至按產品條線核算，B 公司由戰略部組織各部門成立了專門的事業部轉型工作組，業務部根據過往擅長領域確定了事業部負責人，例如，成熟產品事業部負責人由分管銷售副總裁擔任，創新藥事業部負責人由分管研發副總裁擔任。財務部成立核算支撐工作組，輔助事業部的改革轉型，各事業部核算組組長由原各職能板塊的財務經理分別擔任，小組成員包括內部核算涉及的各環節負責人。各事業部核算組的主要職責包括：①對事業部核算數據進行收集、審核、處理；②相關內部結算費用的歸集、分配、報送及相關事項的溝通與解釋。

在公司戰略的整體規劃下，明確了B 公司事業部財務核算體系建設的整體思路：劃小核算單元，財務部需建立與市場行情相匹配、與自身管理體系相結合的轉移定價體系和滿足B 公司未來管理需要的事業部核算、費用分攤體系，加強產品成本管理，不斷提高B 公司財務管理的精益化水平。

改革初期，事業部轉型工作組通過調研、座談等方式，向各部門宣貫了基于事業部改革體系建設的背景和思路，同時，在調研過程中，了解各部門對事業部改革建設、財務核算模式調整的意見，財務核算支撐工作組初步進行了數據摸底，明確以三年戰略規劃編制為契機，展開事業部制改革。

3.2.2 以戰略規劃為起點，搭建新的核算模型

財務部牽頭負責事業部核算模型的搭建，以歷史業務的實際情況為基礎，結合業務部門對未來3 年業務情況的預測，根據事業部核算的實際需要，個性化地設計了一套內部報表體系，包括事業部利潤表、投資情況表等，并同時進行事業部的收益測算，提供事業部關鍵財務指標預測。

根據B 公司內部管理的需要，事業部管理用利潤表的主要內容包括：①事業部收入，分為對內銷售收入和對外銷售收入兩部分；②直接成本，分為銷售和產品直接成本兩部分；③分攤車間運行成本，分為人工、能耗、折舊等；④總公司分攤費用；⑤事業部毛利，區分到每個品種，細化到單支毛利；⑥研發投入。

根據事業部級報表項目和核算科目的設置情況，財務部對原有會計核算進行了全面適應性調整，B 公司沒有為事業部單獨設立財務部，而是由總部財務部統一進行財務核算，在系統中新設了事業部編號，便于按照不同事業部歸集財務數據和出具事業部獨立報表，同時，增設了必要的輔助核算項目，包括內部往來核算、研發項目核算、事業部板塊核算等。另外，引入事業部制之后，各事業部的負責人需要對本事業部的效益負責，包括對事業部核算模型的搭建、對收益的預測，也為下一步制定轉移定價、公共費用分攤提供了數據支撐，并為建立與事業部相適應的績效考核方案打下基礎。

3.2.3 確定轉移定價方案

在轉移定價工作中，目前常采取的方法包括：市場基礎轉移定價法，其以市場為基礎制定轉移價格，往往適用于定價的產品存在可比、競爭的外部市場；成本基礎轉移定價法，其以成本為基礎來制定轉移價格，多適用于產品不存在可競爭外部市場或無法匹配相應的外部市場，由于成本資料來源于企業內部，信息的獲取更為便捷，方式和概念也更容易被接受[3]。B 公司事業部之間的轉移，主要是生產鏈條上各環節的產品，例如，原料藥事業部的產品，部分是對外銷售的產品，部分是其他事業部產品的原料。因此，B 公司將產品分為兩類：對于存在可競爭外部市場的產品，選擇市場基礎轉移定價法，內外部產品公平競爭，以市場促使事業部管理層對成本開展控制；但由于B 公司產品的特殊性，部分事業部中間產品難以找到外部的市場定價參考，這類產品就采用了成本基礎轉移定價法，B 公司選取典型產品作為轉移定價制定對象，對生產工序進行固化，搭建成本結構體系，并制定定額成本工作流程，避免固定成本過度分攤，同時，通過典型產品實際成本與定額成本的差異，挖掘成本的關鍵控制點。

3.2.4 確定公共費用分攤方案

在事業部模式下，收入、成本費用都圍繞著產品核算，需要將所有的收入、成本費用準確歸集到產品成本當中。對于制造業來說，收入往往來源于產品，因此，可以直接按產品條線分配到事業部。但針對成本費用，能夠直接分解至產品的成本，可通過轉移定價來解決事業部之間費用的結算問題，但對于無法確認歸屬的成本費用，往往會遇到如何合理分攤的難題。以B 公司為例，可直接分配到產品的成本和費用，在相關成本費用發生時就計入相應的事業部，盡量避免分攤。而對于無法明確區分的公共成本費用，雖說實行事業部制的企業，通常按各事業部的營業收入占比進行分攤[4]，但當需要分攤的成本費用金額較大時，例如，由于成熟產品事業部收入額較大，實際占用公共資源較少，過多的分攤會影響成熟產品事業部的積極性，引起對資源分配上的爭議。因此，B 公司將無法明確區分的成本費用分為兩類：一是需多個產品共同承擔的支出，根據成本動因區分不同的分攤基準，如車間的固定成本結合工廠排班和各產品耗用的工時來分攤，研發的成本結合項目規劃和研發耗時來分攤；二是間接費用和總部運營的費用，如總部辦公室租金、管理人員工資等，由于金額相對較小且穩定，根據事業部人員規模和當年毛利來分攤。

3.2.5 確定績效考核方案

績效考核的最終目標是促進公司發展戰略的實現，在對績效考核方案進行頂層設計時，需根據公司戰略計劃、各事業部實際情況、事業部在公司內部的定位等要素來制定具體的績效考核指標。在事業部模式下，B 公司的考核指標采用“財務指標+業務指標”的形式。其中，財務考核指標包括事業部營業收入、利潤、毛利率、現金流等；業務考核指標包括研發項目進度、安全生產、質量管理、產品收率等。

3.3 開展基于事業部制的財務分析

在事業部模式下，每個事業部均有盈利目標，管理更為精細化，對財務部的核算管理、會計信息質量、預算管理水平，也提出了更高的要求。因此，財務的分析方式需要據此進行調整，以適應和滿足事業部獨立核算和業績考核的要求。在過往的職能結構下，B 公司的財務分析往往專注于部門內部的對比分析，在實施事業部制之后，需將研發、生產、銷售考慮為一個整體，按照利潤中心的思路來全面進行分析，關注產品毛利、凈利潤、研發投入等指標。

隨著經營單位的劃小，進一步強化預算控制，通過預算來監控事業部的運行，每月進行預/實差異分析，每季度通過經營分析會分析出現較大偏差的原因，并及時糾偏，讓事業部高層及時作出相應的決策，保證公司戰略目標的實現。

4 關于事業部制轉型的注意事項

企業實行事業部制的過程中，在財務管理方面需要考慮以下4 個注意事項。

4.1 事業部模式的推進思路

企業應全面剖析自身現有的業務情況，盡量選擇業務聯系緊密、可形成一個較為獨立的經營流程、單獨貢獻利潤等劃分要素，作為劃分事業部的依據，例如，制造業常見的是以產品條線來劃分、服務業以客戶類型和區域來劃分。要突出財務管理的“事前”屬性，提前向各部門明確進行事業部改革的初步方案、財務工作的各項標準、需要配合的事項等。從實操落地上來講，建議先局部試點，再全面鋪開。以按產品條線劃分事業部結構為例，選用一個較為成熟的產品條線優先試點，各項配套政策會更容易落地實現。

4.2 財務管理流程的更新

在事業部結構下，企業應結合人員規模、業務特點、地域分布等，對事業部的財務實行不同的管理模式，對財務管理權限進行合理分配，使企業總部與事業部各司其職。總部財務要制定好統一的財務會計政策、核算流程、內控制度，對于事業部的財務負責人，最好采用總部派出的形式。在職能結構下，財務管理人員往往專注于特定模塊，例如，銷售、成本、研發。而在事業部制下，研、產、銷進一步整合，財務匯總的信息繁多，企業總部要有意識地培養一批熟悉財務各模塊且有一定綜合能力的人員，由專才型財務轉變為綜合型財務。

4.3 內部轉移定價與費用分攤的考慮

制定公共費用分攤方案，建議結合企業業務實際，從成本動因出發，本著“誰使用，誰分攤”的模式進行。對于事業部與事業部之間存在的產品/服務轉移情況，在制定內部轉移定價的結算方案時，可參考各事業部過往的產品情況、盈利等因素，避免處于產品上游事業部出于績效考核等因素做出利己結算行為，這會對下一環節的事業部造成成本負擔，同時也不利于上游事業部自身的成本控制和業務的拓展。

4.4 利潤中心意識的滲透

從長遠戰略來說，事業部制結構要從管理層滲透到業務的最底層，讓一線員工均樹立盈利的意識。財務部門對一線員工要進行基礎知識、績效考核方案等方面的培訓，在改革過程中，也要積極聽取相關意見，及時調整流程；對于管理層，財務部門需要花時間和事業部管理層溝通好財務結算和指標計算等事項，事后也要做好相關財務分析工作，幫助管理層更好地明確目標利潤關注點。

5 結語

事業部制改革是一項有意義的探索，旨在降本增效、提升企業核心能力、推動業務快速發展、增強企業的市場競爭力，從財務管理角度上來講，只有解決了核算管理、預算管理、費用分攤、轉移定價等環節的各項問題，事業部改革才能進一步推行下去。總體來說，事業部財務管理不是一個新的課題，但對于每一個發展中的企業來說，實際推動事業部制改革，都是一個需要立足公司實際情況和市場環境不斷探索、總結經驗、持續調整、優化完善的過程。