關于建筑企業增值稅業務的探討

高榮

（中鐵十二局集團建筑安裝工程有限公司，太原 030024）

1 引言

“營改增”政策從2016 年5 月1 日開始實行，建筑行業也被列在試點名單上，從此由繳納營業稅改為繳納增值稅，目的在于克服重復征稅的問題。作為國家推行的一項重要的稅制改革，“營改增”的實行可以引起企業稅負的變化，進而起到優化市場經濟結構的作用，推動我國經濟的發展。建筑施工企業的自身特點，如周期長、生產的流動性大、應稅地點分散等，在這種稅收改革的態勢下，受到的沖擊尤為突出。

2 “營改增”對建筑施工行業的直接影響

2.1 “營改增”對建筑行業稅負情況的影響

增值稅針對的是商品和勞務在流轉過程中的增值額征稅，建筑行業的納稅人分類中的一般納稅人，增值稅應納稅額的計算是當期銷項稅額與當期進項稅額的差。目前為止，建筑服務業的銷項稅率由2016 年開始執行的11%，調到2018 年5 月1 日開始實施的10%，再往下調整是2019 年4月1 日起實施9%的稅率，銷項稅率的整體趨勢在往下調整。建筑服務行業改革前征收營業稅，稅率是3%，當期要繳納的營業稅與增值稅的計算有所不同，是營業稅稅率乘以營業收入計算的。

如果僅僅從稅率變化的絕對值來比較是存在片面性的，因為增值稅是對增值額征稅，計算應當繳納的增值稅額還應考慮進項稅額。下面舉一個小例子來說明一下“營改增”政策實施前后的稅負變化的大概情況。例如，2019 年某個建筑工程企業為增值稅一般納稅人，假設該企業2019 年的主營業務收入是100 億元，主營業務成本是90 億元。在當年整個工程中，施工人工成本占比是30%，原材料及周轉材料等材料成本占比是55%，設備成本所占的比例是5%，其他成本所占比例為10%。

“營改增” 之前的營業稅計算出來是：100×3%=3 億元。“營改增”之后，如果材料稅率按照13%計算，人工成本的稅率按照3%，設備成本稅率按照3%，計算出來的能夠抵扣的進項稅額為：90 億元×[55%÷（1+13%）×13%+30%÷（1+3%）×3%+5%÷（1+3%）×3%]≈5.83 億元；銷項稅額是[100 億元÷（1+9%）×9%]=8.26 億元，因此計算的本年應繳納的增值稅約為8.26-5.83=2.43 億元。

由此可以得出一個結論，“營改增”政策實施之后建筑服務行業的稅負在一定層面上有所降低，但是這只是理論上的狀況，實際上在業務操作中，建筑施工企業在進項稅額獲取方面存在許多難點問題，因為大多數建筑施工企業項目都存在發票管理上的問題。例如，在物資材料采購方面，由于不是所有材料供應商都可以提供13%稅率的增值稅專用發票。如銷售砂、土、石料，但這些砂、土、石料必須是自產建筑用或者是生產建筑材料所用的；另外銷售以自采的砂、土、石料為原材連續生產的磚、瓦、石灰（粘土實心磚、瓦不包含在內）；自己生產的商品混凝土（只有水泥混凝土，即以水泥為原料生產的）。上面的舉例就是一般納稅人的另外一種計稅方法所適用的情形，即簡易計稅方法，在此情形下一般納稅人無法提供13%稅率的發票，建筑企業只能收到3%稅率的發票用以抵扣。另外如果供應商是增值稅納稅人分類中的小規模納稅人的話，對方所提供的增值稅發票也只能是3%的稅率。在人工成本方面，在抵扣進項稅額時是不能抵扣社保費、應付職工薪酬等費用的，所以如果人工費占有較大比重，也會增加企業稅負。設備成本方面，如果是經營性機械租賃，對方開具的發票是13%的稅率，如果租賃商在提供租賃機械的同時自己配置機械操作人員，則可以開具9%稅率的發票，再者如果對方是小規模納稅人或者對方在租賃機械的同時自己配置機械操作人員，并由甲方提供油料、電力等，對方可以開具3%稅率的發票。同時根據2023 年8 月份國家稅務總局出具的最新政策，增值稅小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入，自2023 年1 月1 日至2027 年12 月31 日，減按1%征收率征收增值稅。因此不同的選擇稅率也不同，對建筑施工企業稅負的影響也是不一樣的。另外在其他日常費用開支方面，在實務中就存在很多對方不能提供增值稅專用發票的情況，在這種情況下，建筑企業取得普通發票，而由于普通發票注明的稅額無法抵扣，進而企業又會缺失這部分進項稅額。

2.2 “營改增”對財務會計核算方面的影響

改征增值稅以后，增值稅的財務核算方法與營業稅大不同，屬于價外稅的稅種，用“應交增值稅”科目進行核算，對建設單位的計價收入的銷項稅要分離出來，用“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；將獲取的增值稅專用發票的原材料、設備、勞務分包等的不含稅價格計入成本，其所對應的進項稅額作借方，用“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。

增值稅的業務核算涉及進銷兩方面，對于發生應稅行為納稅義務產生的時點的準確把握和對于不能抵扣的進項、要做進項稅額轉出的處理，是財務人員工作的重點難點。實施“營改增”之后財務人員的報稅工作也會成為一項重要工作，與當地稅務機關建立有效的溝通協調機制，在合理的前提下把稅收優惠政策利用到位，在建筑施工地預繳增值稅及附加稅時，合法有效地、最大限度地抵扣勞務分包款，為企業降稅減負，這也是難點之一。對“營改增”政策下財務核算的變化和所面臨的風險認識不到位，是財務人員最應該重視和意識到的問題關鍵點。

3 建筑施工行業應對“營改增”影響的思路

3.1 加強企業自身管理，規避風險

為有效貫徹執行增值稅制度，必須使之在企業的各個業務環節中有效落實，企業各個部門要相互配合，詢價、招標、合同簽訂及后續的計價結算、開票付款等流程，中間任何一個環節的疏忽，都會給企業帶來不同程度的稅收損失，甚至還有可能造成稅收法律風險。例如，對于供應商的付款，若與發票的銷貨方不一致，將會導致資金流向與合同簽訂方、發票的銷貨方不一致的問題，給企業帶來法律風險。

3.2 強化合同管理工作，重視合同管理的必要性

①合同管理是每個企業必須予以高度重視的重要經濟業務，建筑工程企業亦是如此。增值稅管理工作起始于合同的簽訂，合同條款的規定是否合理，是否有利于建筑施工企業，將對企業產生一系列重要影響。企業要在合同里明確規定以下內容：提供發票的類型、提供發票的時間、提供發票的稅率、報價是否含稅、虛假發票的違約責任、發票匹配通過之后才可付款等。如若是小規模納稅人，還必須要在合同里約定對方需提供增值稅專用發票，不能自行開具的話由其去稅務局申請代開，盡量多爭取進項。

②建筑施工企業要加強合同審批，“合同簽訂審批表”必須經主要管理人員簽字，重要的采購合同的簽訂必須經過大會決議，要從經濟業務的起點就做好風險防范工作。要高度重視合同的簽訂工作，離不開專業財務人員的參與，財務人員要注意從法律及稅務的角度完善合同的條款，在合同里明確雙方各自應承擔的權責。要對合同的流程實行整個生命周期的管理，將增值稅管理的思想貫徹到簽訂、執行合同的每一個業務環節。

3.3 從根本上規劃好本企業的稅收，緩解企業稅負壓力

做好企業稅收籌劃工作是每個建筑施工企業必須重視的一項內容，要開展一項經濟業務，有必要事先對其進行稅收的謀劃，企業需要根據其自身的具體情況和稅法的相關規定，編制具有科學性的方案。稅收的籌劃工作主要涵蓋以下幾方面的內容：

①在選擇勞務分包公司、材料供應商、設備租賃商時，增值稅一般納稅人要給予優先考慮，盡可能多地歸集增值稅進項，更多地抵扣，切實減輕企業稅收負擔水平。還有一方面的原因是，一般納稅人自身有可抵扣的進項，在單價上有討價還價的余地。

②應當遵從可比性原則來進行招投標比價，根據供應商的材料供應價格、發票開具等情況來合理選擇合作廠商，并對結算方式以及周期進行合理調整，從而設計出適應企業發展的籌劃方案，進而降低企業稅收水平。

③企業應當跟隨國家稅收政策的調整思路，靈活利用政策將企業稅負降低。例如，設備租賃合同，如果設備租賃商是一般納稅人，可以開具增值稅稅率是13%的有形動產經營租賃發票；如果簽訂機械施工作業合同，由租賃商提供設備租賃的同時，自行配足其設備的操作人員，則可以按照建筑服務的類目開具增值稅發票，稅率是9%；如果合同另外約定油料和電費由建筑施工企業供應，則可以選擇按照3%稅率開票。另外，如果租賃商是小規模納稅人，那么對方所開具的增值稅發票也只能是3%的稅率，根據國家稅務總局2023 年第1 號文的最新規定，增值稅小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入，自2023 年1 月1 日至2027 年12 月31 日，減按1%征收率征收增值稅。

3.4 及時注意稅收政策的變化，合理運用稅收優惠政策

①只有掌握最新的稅收政策，建筑施工企業才能夠做到“知己知彼，百戰不殆”，才能有效發揮當地稅收優惠政策的作用，在增值稅外部環境發生變化的情況下，有效采取措施迎接挑戰。建筑施工單位對自身情況要作客觀的分析，合理地作相應的調整，克服自身不利因素，保證對自己最有利的條件，降低企業的稅費繳納水平。

②建筑施工企業的業務人員要加強稅收政策的學習，在預繳增值稅和納稅申報的時候，盡可能地在合法的前提下多抵扣勞務分包款，為企業節約資金，減輕施工企業的資金壓力。在國家稅收優惠政策的合法范圍內，合理規劃相關業務。如國家稅務總局公告2019 年第4 號文中有關小規模納稅人免征增值稅的規定：增值稅月銷售額不應超過10 萬元（季度銷售額在30 萬元以內）。有這種有利的政策，建筑施工企業與合作方可以協商結算與開票時間點，合理分配月銷售額，以借助國家稅收優惠政策的有利條件，使合作雙方都受益。

3.5 業務人員需重視加強自身的增值稅業務水平

①會計作為一種經濟管理活動，需要反映和監督企業經濟活動，會計核算信息要真實可靠。“營改增”的實施涉及一系列專業知識和實務操作，能否跟得上“營改增”的步伐不斷提升自身的業務水平和業務能力，對財務人員是一種挑戰。根據“營改增”的稅制改革要求，建筑施工企業要從企業的內部管理抓起，定期對涉及增值稅業務的管理人員，作增值稅專業知識的培訓，以保證企業的管理人員對增值稅專業知識的充分掌握，進而為企業開展有效的稅務籌劃出謀劃策，合理避稅，促進企業經營效益提高。

②財務人員要準確把握提供建筑服務的納稅義務發生時間，避免因延遲納稅造成滯納金等涉稅違法行為。稅法規定，建筑服務跨縣（市、區）提供，要在施工當地預繳稅款，如果超過規定的6 個月期限沒有預繳稅款的，由主管稅務機關按規定處理（機構所在地的主管稅務機關）。此外財稅〔2017〕58 號文《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》中關于預收款也有明確規定，收到預收款的當天不發生納稅義務，不作為納稅義務發生時間，但需在施工地預繳稅款，應繳納的稅款是以取得的預收款減去支付的分包款計算的。在規定的時間內在施工地預繳增值稅，是財務人員必須把握的重點。同時基礎工作也不容忽視，注意做好預繳稅款的登記、勞務發票抵扣臺賬登記及發票的收集整理備份工作。

③財務人員要根據提供建筑服務的納稅義務發生時間確認銷項稅，準確進行會計核算。國家明確規定了提供建筑服務需要履行繳納稅款義務的時間，提供建筑服務的納稅義務發生時間為：若符合發生應稅行為同時有款項收付，則為收到款項的當天，或者有合同約定日期，則是合同約定的付款日；建筑服務要簽訂書面合同，如果沒有簽訂或者即使簽訂了，但是沒有約定付款時間，那么納稅時點是完成服務的當天；再者如果先開票了，那么開票日期就是納稅時點；被扣留的質保金等，如果沒開票的，以實際收到的當天為納稅義務時間。

④對于進項稅額，分可抵和不可抵兩種情況。稅法有明確規定的可抵扣范圍與不可抵扣的情形，財務人員對此要精準掌握，下面幾種情形就是不可抵扣其對應的進項稅，若發生以下幾種情形財務人員要及時在發生當期作進項稅額轉出處理，避免稅務風險：一是取得增值稅專用發票等法定扣除憑證，并且需注明增值稅稅額，否則不可抵扣；二是如果購進貨物、不動產、服務等，則要分析是否用于集體福利或者個人消費、免征增值稅項目，如果是的話要具體分析是否允許抵扣；三是因為管理不善造成的損失，其購進貨物及相關的勞務對應的進項不可抵；四是餐飲服務、居民日常服務、娛樂服務是不可抵扣的，注意住宿服務是可以抵扣進項稅額的；五是如果發生因為管理不善造成的損失，則該不動產在建工程、不動產以及該不動產所耗用的購進貨物、服務等對應的稅額不允許抵扣。

財務人員要注意獲取可以抵扣進項稅額的、合法合規的增值稅專用發票，警惕增值稅異常扣稅憑證，對于異常扣稅憑證不允許抵扣增值稅進項稅額，已抵扣的除另有規定外，一律作進項稅額轉出處理。

4 結語

隨著現代社會和經濟的發展，作為我國稅收管理政策的必然發展趨勢，“營改增”的實行標志著我國稅制改革邁進新的紀元。建筑工程企業要緊跟國家稅收改革的大潮流，抓住機遇，深刻分析“營改增”對本企業的影響，實事求是地分析本企業的實際情況，強化企業內部管控，積極加強自身財務管理的革新，做好稅收籌劃工作，降低企業運營風險，激發企業發展的活力與動力，提高企業的綜合收益率。