同一控制下母子公司之間有關吸收合并的財稅問題探討

蔡慧

前言

同一控制下母、子公司吸收合并的案例在目前活躍的市場經濟環境中經常發生。而吸收合并的政策在一定程度上可以實現企業內部的人、財、物等資源的有效整合，并從多維度出發來提升企業財務管理水平、加強財稅合并管理、完善財稅管理模式。吸收合并可以實現企業的規?；?、信息共享化、資源整合化，可以拓寬融資渠道、可以有效的解決內部同業競爭和資源整合問題，減少企業管理層級，充分發揮規模效益和協同效應，實現提升企業整體經濟實力的目標。同一控制下母、子公司的吸收合并涉及的工作內容較多，其中財稅問題顯得尤為重要，關系到會計處理、稅務管理、稅務風險問題，若處理不當將影響新成立公司的下一步運營。因而，同一控制下母公司、子公司的吸收合并涉及的財稅方面問題須謹慎對待，并采取相應措施規避由此而產生的各類財稅風險，以促進吸收合并活動的順利開展。

一、同一控制下母公司與子公司吸收合并的重要性分析

（一）有助于企業擴大規模、降低成本費用支出

擴大企業生產規模是企業間合并的最先考慮的問題，作為同一控制下母、子公司間的吸收合并業務的實施，合并一旦成功，企業規模與競爭能力將起到1+1＞2 的效果。同時，隨著生產規模的擴大，企業原有供、產、銷、人、物、財等部門可以有效得以整合，使得企業整體的生產經營管理成本大幅下降。在保持原有產品或是服務價格不變的前提下，企業的整體利潤規模將有所上升。相反，若企業為了進一步攫取市場份額采取降價策略的前提下，合并后的市場競爭地位將得以持續提升。可見，吸收合并的實現對于企業的整體經營規模提升、成本費用的降低將起到積極、推進作用。

（二）減少不必要行業競爭，打造企業核心競爭力

吸收合并的企業一般存在業務方面的重合，使其在參與市場活動中存在相應的競爭關系，無形中對其生存、發展產生不利的影響。企業間實現合并重組以后，能夠有效整合合并重組各方資源，有助于企業在市場定價權、產品競爭力、市場資源占有率方面體現一定的優越性，實現產業集群化優勢的同時，進一步擴大市場占有率。

二、同一控制下母公司與子公司吸收合并依據與財稅政策

（一）吸收合并依據

1.雙方資產、負債合并。母子公司實施吸收合并環節，首先須對于雙方資產及負債進行合并，范圍限制于之前已明確的部分。同時，合并過程中，負債部分須確保合并方原賬面價值不變，且合并后不會產生新的資產、負債情況發生。

2.合并需要結合雙方實際經營情況。合并方需要考慮被合并方實際經營情況，結合雙方實際情況做出準確的判斷。因而，同一控制下母、子公司的合并工作要盡最大可能尋找依據與政策支撐，確保該項工作順利開展。

（二）吸收合并財稅政策

1.財務方面。母公司、子公司分別同處于一家公司控制前提下，合并前須簽訂正式法律文件（合同），使得雙方利益在此次吸收合并案的利益有所保障，以利后期財稅合并工作開展。在吸收合并開始階段，須將財務報表進行合并，同時在此進程中若某方存在負債，還須編制資產負債表，就需要其進行抵銷處理后實施再合并。

2.稅務方面。結合國家相關稅收政策分析研究后發現，同屬一個主體控制下的母、子兩公司吸收合并后出現一般、特殊兩種稅務表現。其中某些公司若能夠滿足相應政策，則可享受相應的財稅政策。

三、同一控制下母公司與子公司吸收合并稅務、會計處理

（一）同一控制下母公司與子公司吸收合并稅務處理

1.企業所得稅

吸收合并，所適用的現行企業所得稅相關法規為財政部和國家稅務總局于2009 年4 月30 日聯合發布的財稅2009 年59 號（以下簡稱“59 號文”）。根據59 文的規定，企業吸收合并涉及的企業所得稅處理分為“一般性稅務處理”和“特殊性稅務處理”。

（1）一般性稅務處理

雙方利用清算程序進行吸收合并的，須進行企業所得稅方面的籌劃工作。完成吸收合并之后，新公司的企業所得稅計稅基礎是合并環節通過合同約定價格將資產、負債進行財稅合并。企業所得稅主要是以賬面價值作為基礎進行財務核算，并須針對此類資產進行與之前賬面價值差額的核算。同時，該核算方式及處理的環節無法對貨幣型資產、負債等進行應用，具體需要財務人員對其實施財務核算并確認后完成轉回。

（2）特殊性稅務處理

根據稅法相關規定，企業間合并重組同時符合以下條件，享受特殊性稅務處理政策

①商業目的明確、合理，不以不繳、少繳、延期繳納稅款為前提。

②合并重組一旦成功，連續12 個月不改變資產原來實質性活動。

股權支付金額占比須大于總交易金額的85%及以上。從中能夠看出資產、負債計稅基礎的所得稅處理環節所面臨的限制較多。合并環節中進行資產處置、負債核銷時，不需要涉及傳統企業合并的稅務調整。

若擬合并重組事項適用“特殊性稅務處理”，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼；若擬合并重組交易需按照“一般性稅務處理”被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

綜上，若擬合并重組事項適用“特殊性稅務處理”，合并企業可以彌補被合并企業的虧損，但有一定的限額；若擬合并重組交易需按照“一般性稅務處理”被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補，但有機會形成“投資損失”被有效利用。故，企業運用哪一種企業所得稅處理方式，需要結合母子公司具體的實際情況綜合測算考量。

2.增值稅

增值稅相關稅收政策有著明確規定，即實施資產重組行為不屬于增值稅征收范疇，資產“出讓方”無須繳納增值稅。

吸收合并下的整體資產轉讓有機會不繳納增值稅以節約資金成本，但仍需主要適用的條件及潛在的風險（如能否開具發票，沒有發票情況下的所得稅影響等）。

根據增值稅發票管理辦法，除國家稅務總局規定的特殊情形外，企業在日常經營中發生的其他不在增值稅征稅范圍內的支出無法取得增值稅專用發票。因此若擬合并重組可以成功適用“整體資產轉讓”而不產生增值稅影響，則實務中資產轉讓方無法向資產受讓方開具發票。

根據國家稅務總局2018 年28 號（以下簡稱“28號文”）的規定，對于企業在境內發生的支出項目不屬于應稅項目的，以對方單位開具的發票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。此外，企業也可憑內部憑證進行稅前扣除（但需將相關資料留存備查以證實其真實性）。

因此，鑒于合并方無法就獲取相關資產取得增值稅發票，需要完整保留其他有效外部憑證（吸收合并下合并方繳納所得稅的證明）及相關內部憑證（如吸收合并協議、董事會決議等內部批準吸收合并事項的證明文件），以確保合并方因吸收合并事項所獲取資產相關支出可以在其企業所得稅前列支。

此外被吸收合并方如有增值稅進項留抵能否結轉至續存方及所需條件需要重點關注。

3.土地增值稅

根據財政部、稅務總局公告2021 年21 號（以下簡稱“21 號文”）第2 條的相關規定，按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將房地產轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅。

但對于母公司吸收合并子公司是否適用“21 號文”，在不同地方的稅務局存在爭議。有人認為母子公司吸收合并后，不符合“21 號文”關于“原企業投資主體存續”的要求。筆者認為即使不適用財稅〔2021〕21 號文，不代表就應該征收土地增值稅。母公司吸收子公司涉及的房地產產權轉移，是否屬于土地增值稅應稅范圍，這都是個問題。

母公司吸收全資子公司涉及的房地產產權轉移，到底有沒有所謂的取得收入呢？如果沒有，從源頭上來說這就不是個應稅行為，這個合并的過程不論母公司還是子公司都沒有取得收入，因此不構成有償轉讓房地產并取得收入，不屬于土地增值稅的應稅范圍。

（二）同一控制下母公司與子公司吸收合并會計處理

根據《企業會計準則》第20 號——企業合并的第二章規定，同一控制下的母子公司合并，合并企業在整體重組活動實施過程中所取得的資產、負債，須按合并基準日在被合并企業的賬面價值作為計量基礎。合并企業取得的所有者權益（凈資產）賬面價值與支付對價賬面價值的差額用資本公積科目予以調整，該科目余額不足的前提下，依次調整未分配利潤等留存收益。

四、同一控制下母公司和子公司之間有關吸收合并優化建議

（一）合并完成前財務風險防范策略

1.提升企業成本管控水平。成本是企業生存與發展的生命線，對于任何企業而言提升自身成本管控水平是確保其健康發展的重要一環。吸收合并過程中，須針對被并購企業具體經營情況組建較為專業的財稅團隊并對其實施相應的培訓。財稅團隊須利用自身的專業知識、業務能力對于被并購企業生產經營管理中存在的問題，特別是成本管控方面的問題提出相應的建議與意見，促進其降低成本，以利于合并后發揮其更大的資源優勢。

2.提升目標企業交易估值準確性。估值決定合并交易過程中支付對價的高低，因而企業合并前須對于被合并對象的估值進行全面評估，以確保估值準確。首先，盡職調查人員要深入企業掌握其第一手財務、法務、人力資源等方面資料，為評估價值做鋪墊；其次，雙方企業本著平等協商、互利互惠原則坦誠溝通，被并購企業須提供真實財務資料，并購方須本著公允原則進行合理估值，針對雙方企業的財務狀況、發展前景等進行綜合性評估，才能夠確保吸收合并過程財稅合并的順利。

（二）合并完成后財務風險防范策略

1.加強企業的資金管理。合并交易過程中，財務資金管理較為重要。強化資金管理、提升資金統籌能力是防范合并交易中財務風險的主要策略。一方面，加強內部控制管理工作，企業董、監、高機構各負其責，注重資金支出的授權審批，同時內部審計部門須負起內部監督的職責，杜絕合并過程中財務舞弊問題的出現；另一方面，財務人員作為企業財務資源——資金的重要管理者，理應運用自身的專業知識、遵循其職業操守對于資金加強管理。財務人員尤其注意有效規避企業相關人員利用資金空閑期侵占、挪用資金。因此，企業間合并過程中，要對于大額資金加強管理，對于收支情況要深入調查與研究，尤以財稅合并前的大額非正常性質的收支加強關注。

2.構建統一財務管理體系。一方面，制度建設、組織架構方面開展工作，合理調度財務人員崗位，確立人員崗位職責；另一方面，根據財務數據信息整合運營模式，尋求最佳業務流程的核心競爭力。統一財務信息系統可為企業合并過程的財務整合提供較為新穎的工作模式，有助于高效、快速接管財務基礎工作，確保合并后運營過程的順暢，以有效降低財務風險。

五、結論

社會主義市場經濟的完善與發展，許多企業通過合并、重組的方式進一步做強自身，并由此在市場競爭中進一步的站穩了腳跟。同一控制下的母子公司吸收合并過程中所經歷的工作可謂是復雜而多變，而財稅處理工作是整體工作的核心。對于合并雙方而言，最需要考慮的問題便是財稅處理問題。由于合并重組具有一定的稅務敏感性、稅務風險性較大，許多企業在實施合并過程中，要抱以審慎態度開展該項工作。否則不僅影響合并的進度，還有可能因為此次合并而來企業帶來稅務風險。鑒于此，合并雙方財務人員須共同努力，并與主管稅務機關進行深入溝通，力求確保合并成本最低的前提下，將稅務風險發生的機率降為最低，為合并后的企業健康、持續發展而貢獻力量。