國家審計的解構(gòu)與重構(gòu)

劉曉嬙

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2023．23．010

【摘要】國家審計對國家治理的深遠影響使其成為近些年審計學(xué)界的研究熱點。為了更好地總結(jié)提煉國家審計的研究現(xiàn)狀與特點， 為新時代國家審計理論研究的創(chuàng)新提供參考， 本文運用科學(xué)知識圖譜與主題分析這兩種互補的研究方法， 對1998 ～ 2021年CSSCI相關(guān)文獻進行分析。通過期刊共被引、 關(guān)鍵詞共現(xiàn)及主題分析結(jié)果， 解構(gòu)國家審計重要價值主張的內(nèi)涵與演進， 在此基礎(chǔ)上探討重構(gòu)緣由和路徑， 彰顯國家治理數(shù)字化轉(zhuǎn)型下國家審計與國家治理的同頻共振。后續(xù)研究可致力于審計團隊多學(xué)科化、 審計流程數(shù)據(jù)化、 審計管理敏捷化的內(nèi)在統(tǒng)一， 助力國家審計實現(xiàn)新發(fā)展與新突破。

【關(guān)鍵詞】國家審計；國家治理；知識圖譜；數(shù)字化轉(zhuǎn)型

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）23-0069-8

一、 引言

國家審計基礎(chǔ)理論創(chuàng)新離不開其發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律， 也決定著新時代下國家審計發(fā)展的進程和必然趨向。自1983年審計署成立至今， 中國共產(chǎn)黨始終高度重視國家審計的發(fā)展。無論是2018年組建的中央審計委員會， 還是自2022年1月1日起開始實施的新修訂的《審計法》， 這些頂層設(shè)計的強化無不彰顯出黨中央對國家審計工作的全方位領(lǐng)導(dǎo)。在黨中央的領(lǐng)導(dǎo)下， 歷經(jīng)40年發(fā)展的國家審計機關(guān)在積極推動國家治理和社會經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著舉足輕重的作用。

然而， 新時代下的新變化為國家審計提出了新的挑戰(zhàn)。《數(shù)字中國發(fā)展報告（2021年）》顯示， 自建設(shè)數(shù)字中國以來， 我國的數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模從2017年的27.2萬億元增至2021年的45.5萬億元， 總量穩(wěn)居世界第二。數(shù)字經(jīng)濟已經(jīng)成為中國新型競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略選擇。在日趨數(shù)字化的國家治理環(huán)境下， 國家審計只有不斷與時俱進， 才能契合時代發(fā)展需要、 實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。因此， 為了全面落實黨的二十大精神， 讓國家審計在新時代下應(yīng)對壓力、 控制風(fēng)險、 擺脫困境， 更好地服務(wù)于國家治理， 本文從宏觀的視角縱觀我國國家審計研究的發(fā)展歷程， 通過“知識圖景”演進與主題分析洞察國家審計的重要研究主題與發(fā)展趨勢， 從而總結(jié)提煉過去審計理論與實踐的歷史性成就， 深刻認識國家審計的本質(zhì)特征和發(fā)展規(guī)律， 更好地把握當下的審計變革， 探尋未來的審計發(fā)展路徑， 充分發(fā)揮其對國家治理現(xiàn)代化的保障作用， 進而不斷夯實數(shù)字政府治理服務(wù)效能。

二、 研究設(shè)計

（一）研究方法

本研究綜合采用了源于科學(xué)計量學(xué)的科學(xué)知識圖譜定量研究方法與主題分析的定性研究方法。其中， 科學(xué)知識圖譜是“以知識域為對象， 顯示科學(xué)知識的發(fā)展進程與結(jié)構(gòu)關(guān)系”的圖像（陳悅等，2015）， 不僅可以在最大程度上避免學(xué)者對文獻產(chǎn)生主觀性判斷， 而且有助于研究人員對學(xué)術(shù)前沿內(nèi)容展開預(yù)測與科學(xué)創(chuàng)新， 能對分析結(jié)果進行直觀性展示和動態(tài)化呈現(xiàn)。然而， 由于科學(xué)知識圖譜方法的作用主要集中在“描述是什么”而并未涵蓋“解釋為什么”， 因此， 本文同時采用了與其互補的主題分析研究方法， 在把握國家審計發(fā)展規(guī)律和特征的基礎(chǔ)上， 對相關(guān)主題進行深入詮釋， 從而實現(xiàn)對國家審計知識圖景的科學(xué)繪制。

（二）數(shù)據(jù)來源

本文選用的數(shù)據(jù)全部來自于中文社會科學(xué)引文索引數(shù)據(jù)庫（CSSCI）的期刊文獻。由于國家審計又稱為政府審計。因此在選取數(shù)據(jù)集時， 為了讓文獻樣本涵蓋與國家審計高度相關(guān)的研究成果從而更精準地闡釋國家審計研究在新時代的重要價值， 本研究選定的檢索字段為“篇名含‘國家審計或‘政府審計”， 得到檢索結(jié)果604篇。為了保證分析結(jié)果的科學(xué)有效， 筆者對樣本數(shù)據(jù)進行了清洗。在手動剔除樣本中包括資訊類文章、 學(xué)術(shù)會議綜述、 書評等在內(nèi)的無效結(jié)果后， 本文最終得到的數(shù)據(jù)集一共包括586篇有效文獻， 時間跨度為1998 ～ 2021年。

（三）研究步驟

首先， 采用CiteSpace軟件對數(shù)據(jù)集中的樣本文獻進行除重， 確保樣本無重復(fù)， 并在此基礎(chǔ)上統(tǒng)計CSSCI期刊中有關(guān)“國家審計研究”的發(fā)文數(shù)量及年度趨勢。其次， 使用 CiteSpace軟件對樣本文獻進行期刊共被引分析、 關(guān)鍵詞共現(xiàn)關(guān)系及聚類分析， 從宏觀層面分析我國國家審計研究的發(fā)展進程與熱點趨勢。再次， 依托知識圖景之演進， 梳理學(xué)術(shù)發(fā)展之脈絡(luò)， 基于知識圖譜聚類結(jié)果進行主題分析。最后， 遠觀國家審計的未來發(fā)展路徑。

三、 國家審計研究的知識圖景演進分析

（一）發(fā)文數(shù)量及年度趨勢

縱觀國家審計研究歷程， 我國國家審計研究的發(fā)文數(shù)量在過去二十幾年間總體呈增長趨勢。在本研究所使用的數(shù)據(jù)集（N=586）里， 在篇名中明確點出“國家審計”或“政府審計”的CSSCI期刊文獻最早發(fā)表于1998年。當時， 為了加入世貿(mào)組織， 建立適合我國國情的政府采購制度及與其配套的政府審計職能非常重要。為此， 有關(guān)學(xué)者進行了相關(guān)論證， 認為建立政府采購制度是我國財政支出管理制度的一項制度創(chuàng)新， 其會對政府審計機關(guān)的審計工作產(chǎn)生一定的影響（林炳發(fā)等，1998）。

改革開放以來， 國家工作的重點轉(zhuǎn)移到以經(jīng)濟建設(shè)為中心， 因此， 學(xué)者們主要圍繞影響經(jīng)濟發(fā)展的熱點問題， 探討國家審計如何有效地開展工作， 從而保障財政財務(wù)收支的真實性、 合法性， 揭露和查處重大違法違紀問題。值得關(guān)注的是，2012年后， 國家審計研究的發(fā)文數(shù)量表現(xiàn)出相對迅猛的增長勢頭， 并在經(jīng)歷了為期幾年的迅猛增長后趨于穩(wěn)定， 這一趨勢與審計發(fā)展的重要節(jié)點或事件有緊密關(guān)聯(lián)。自2012年黨的十八大召開以來， 我國經(jīng)濟社會快速發(fā)展， 資源、 環(huán)境、 民生、 法制等領(lǐng)域發(fā)生了重大變化， 黨中央提出“五位一體”的國家治理體系， 國家審計要融入到變革環(huán)境中去解決現(xiàn)實問題。為此， 專家學(xué)者基于新問題、 新方法和新視角的研究成果相繼問世， 推動著國家審計的研究熱潮， 研究主題轉(zhuǎn)向績效審計、 資源環(huán)境審計、 金融審計、 經(jīng)濟責(zé)任審計等專項審計。2021年審計署發(fā)布的《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》明確了審計改革的要求與任務(wù)， 為新時代的國家審計研究賦予新內(nèi)涵、 指出新方向。國家審計服務(wù)國家治理的路徑研究更加強調(diào)從國家治理全局出發(fā)探索國家審計創(chuàng)新發(fā)展總體思路， 關(guān)注政策措施落實情況跟蹤審計、 區(qū)域協(xié)同審計及科技強審等熱點主題事件的研究。進一步來說， 面對國家審計運行的新的外部環(huán)境， 需要思考在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的過程中， 審計體制、 制度如何與之相適應(yīng)； 在新的審計環(huán)境下， 如何確定審計思路、 審計重點， 才能更好地監(jiān)督我國政府出臺的一系列新政策的執(zhí)行和落實， 保障政策的價值目標實現(xiàn)； 同時， 為政策制定提供信息和咨詢， 提升政府決策能力。

總之， 國家審計發(fā)文數(shù)量的增長趨勢既源于國家從整體上對國家審計的重視， 出臺了很多重要的法規(guī)、 政策， 又源于審計活動自身發(fā)展的命題越來越多。我國眾多的專家和學(xué)者分析了國家發(fā)展各個階段的重大法規(guī)、 政策對國家審計發(fā)展的影響， 思考了國家審計的本質(zhì)、 特征和發(fā)展趨勢， 圍繞國家審計發(fā)展的歷史、 基礎(chǔ)理論和實踐應(yīng)用進行了豐富而深入的研究。他們研究的核心始終圍繞著國家審計服務(wù)國家治理的內(nèi)在機理和實現(xiàn)路徑， 研究主題更加多元， 彰顯了國家審計服務(wù)國家治理的重要作用， 探索了中國情境下有效的審計治理之路。

（二）重要期刊及共被引分析

為了檢測出國家審計研究領(lǐng)域內(nèi)具有影響力的學(xué)術(shù)陣地， 更好地判斷出目前我國國家審計研究領(lǐng)域的學(xué)科屬性， 從而推動跨學(xué)科體系的國家審計研究， 本文利用CiteSpace軟件進行期刊共被引分析， 時間切片默認一年一分割。表1所列示的是期刊共被引中心度超過0.05的11家學(xué)術(shù)期刊及其所屬學(xué)科領(lǐng)域。英文期刊所屬學(xué)科領(lǐng)域來源于Journal Citation Reports（JCR）， 中文期刊所屬學(xué)科領(lǐng)域來源于中國社會科學(xué)研究評價中心的《CSSCI來源期刊目錄（2021-2022）》。通常來說， 中心度越高， 該期刊在國家審計研究領(lǐng)域的學(xué)術(shù)影響力就越大。

如表1所示， 共被引分析中居第一位的期刊是創(chuàng)刊于1985年的《審計研究》（中心度為0.28）， 第二位的是創(chuàng)刊于1980年的《會計研究》（中心度為0.14）， 兩者的被引數(shù)量分別為383次和157次。此外， 創(chuàng)刊于1985年的《審計與經(jīng)濟研究》（中心度為0.06）也有高達238次的被引頻次， 該期刊打造了特色欄目“國家審計理論建設(shè)專欄”。這些期刊在學(xué)術(shù)界具有較高的知名度和重要的影響力， 發(fā)表的都是國家發(fā)展所關(guān)注的命題， 進一步來說， 2012年黨的十八大以來的重大變革成為專家學(xué)者們研究的熱點命題， 自然就會相互引用， 相關(guān)期刊發(fā)的文章多， 引用的自然也多。

在上述期刊中， 除了8家中文期刊， 還有3家外文期刊也一同上榜。其中， The Accounting Review是美國會計學(xué)會（AAA）的會刊， 創(chuàng)刊于1926年； Journal of Accounting Research創(chuàng)刊于1963年， 是由芝加哥大學(xué)的專業(yè)會計學(xué)會發(fā)行的會計學(xué)術(shù)期刊； American Economic Review創(chuàng)刊于1911年， 由美國經(jīng)濟學(xué)會主辦。它們都是會計學(xué)和經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域國際公認的頂尖學(xué)術(shù)期刊。由它們較高的中心度與被引頻次可以看出， 國外相關(guān)領(lǐng)域的最新發(fā)展為我國國家審計的理論研究與實踐創(chuàng)新提供了重要參考。同時， 通過對期刊的學(xué)科背景進行追蹤， 本文發(fā)現(xiàn)我國國家審計研究的重要參考文獻主要來源于管理學(xué)和經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域， 研究的同質(zhì)性較強， 跨界合作較少， 還沒有形成政治學(xué)、 數(shù)據(jù)科學(xué)等多學(xué)科融合建設(shè)國家審計學(xué)科的合力。

（三）關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖譜

作為文獻原作者對原始文獻研究主題的概述， 關(guān)鍵詞往往總結(jié)了文獻的核心內(nèi)容， 具有較強的代表性， 基于文獻關(guān)鍵詞分析得出的共現(xiàn)圖譜有利于幫助研究者從宏觀視角分析研究熱點及其演變。在CiteSpace軟件中， 模塊值（Modularity Q，簡稱“Q值”）和平均輪廓值（Weighted Mean Silhouette S，簡稱“S值”）是用于評判網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)與聚類清晰度的指標和依據(jù)（陳悅等，2015）。為確保研究結(jié)果的科學(xué)有效， 本文對閾值選擇進行了多次調(diào)試， 最終選擇了“g-index算法”和“規(guī)模因子k=20”的閾值進行關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖譜繪制與聚類分析。在此閾值下， 本文得出的共現(xiàn)圖譜Q值為0.5308（大于0.3）， 表示劃分出來的社團結(jié)構(gòu)是顯著的； S值為0.9246（大于0.7）， 意味著聚類是高效率的、 令人信服的。上述數(shù)據(jù)充分證明了聚類的合理性， 確保了以下分析結(jié)果的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)與聚類清晰度是顯著且有效的。

為了清晰地展現(xiàn)中國國家審計研究的熱點議題， 本文首先對數(shù)據(jù)集內(nèi)樣本文獻的熱點高頻關(guān)鍵詞進行了詞頻統(tǒng)計（見表2）。其中， 除了“國家審計”， 樣本文獻中最熱的關(guān)鍵詞是出現(xiàn)了95次的“國家治理”， 可見國家審計與國家治理密切相關(guān)。在綜合比對各聚類算法的運行結(jié)果后， 本研究對關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)進行了K（Keyword，關(guān)鍵詞）聚類分析（見圖1）。

為了使關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)的K聚類可視化結(jié)果更加清晰， 本研究對聚類的呈現(xiàn)規(guī)則進行了設(shè)定， 在分析得出的聚類中， 排除了聚類規(guī)模小于10的無效聚類， 最終得到編號為“#0 ～ 11”“#13”和“#16 ～ 18”的16個有效聚類， 這也是聚類編號不連續(xù)的原因所在。由圖2可知， 熱點研究主題主要與國家治理（聚類編號為“#0”）、 審計質(zhì)量（聚類編號為“#1”）、 腐敗治理（聚類編號為“#2”）、 審計監(jiān)督（聚類編號為“#3”）、 審計制度（聚類編號為“#4”）、 國有企業(yè)（聚類編號為“#5”）、 審計機制（聚類編號為“#6”）、 公共財政（聚類編號為“#7”）、 權(quán)力制約（聚類編號為“#8”）、 實踐屬性（聚類編號為“#9”）、 制衡（聚類編號為“#10”）、 公告利益（聚類編號為“#11”）、 審計結(jié)果（聚類編號為“#13”）、 中國審計（聚類編號為“#16”）、 調(diào)查選題（聚類編號為“#17”）和審計成本（聚類編號為“#18”）有關(guān)。

基于上述關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖譜中呈現(xiàn)出的聚類結(jié)果， 本文進一步運用LLR（Log-Likelihood Ratio）算法對各聚類主題的聚類標簽進行提取（見表3）， 從而得出相關(guān)研究聚類的主要特征詞。

由表3可知， 上述聚類中存在研究主題之間的交叉。各聚類普遍趨近于1的S值雖然充分證明了分析結(jié)果是客觀合理、 令人信服的， 但也體現(xiàn)出各研究主題間存在較高的同質(zhì)性， 可見絕大多數(shù)研究均單純圍繞審計學(xué)的相關(guān)理論和實踐展開， 缺乏跨學(xué)科、 跨領(lǐng)域的跨界研究與合作研究。同時， 需要說明的是， 在“#0， #1， #2……”等聚類編號中， 編號數(shù)字的數(shù)值越小， 該聚類經(jīng)典文獻的數(shù)量就越多。“#0”聚類為國家治理， 可見樣本中闡述國家審計與國家治理相關(guān)性的經(jīng)典文獻數(shù)量最多。此外， 平均發(fā)表年份反映的是該聚類中文獻的時效性， 文獻發(fā)表的平均年份越早， 時效性就相對越差； 文獻發(fā)表的平均年份越晚， 時效性就相對越強。此外， 關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)K聚類魚眼圖顯示， 1998 ～ 2021年， “國家治理”成為最為重要的聚類， 研究熱度至今仍在持續(xù)攀升； 同時， “審計質(zhì)量”“腐敗治理”“審計機制”“審計制度”“國有企業(yè)”和“審計監(jiān)督”等相關(guān)主題的研究也一直保持著較高的研究熱度。與之相比， “制衡”“公共財政”“權(quán)力制約”審計結(jié)果”和“中國審計”等研究主題則更多的是過去二十余年間某些時段的研究熱點； 學(xué)界對“審計成本”和“實踐屬性”等領(lǐng)域的研究相對較少。

四、 國家審計研究熱點主題分析

聚類常被用于分析研究領(lǐng)域內(nèi)的主題演進。為避免算法誤差， 使中國國家審計研究的知識圖景變得更加豐滿和明晰， 彰顯中國審計思想和學(xué)術(shù)價值， 本文基于上述圖表所示的聚類結(jié)果對其中具備研究話題代表性的聚類進行了命名調(diào)整， 將文獻共被引K聚類中的“公共財政”“國有企業(yè)”和“權(quán)力制約”總結(jié)為“權(quán)力問責(zé)”； 將“審計機制”“審計制度”“審計監(jiān)督”“制衡”和“中國審計”總結(jié)為“審計監(jiān)督制度”； 將“公告利益”“審計結(jié)果”和“調(diào)查選題”總結(jié)為“審計結(jié)果公告”； 基于LLR算法中“實踐屬性”聚類所含的標簽“學(xué)科定位”“學(xué)科屬性”“學(xué)科設(shè)置”和“學(xué)科規(guī)范”， 將“實踐屬性”重命名為 “審計學(xué)科屬性”。在此基礎(chǔ)上， 本文逐一閱讀了部分關(guān)鍵文獻， 對各個主題的主要觀點進行了凝練。最終， 歸納出“審計質(zhì)量”“審計結(jié)果公告”“審計監(jiān)督制度”“審計成本”“國家治理”“腐敗治理”“權(quán)力問責(zé)”和“審計學(xué)科屬性”這8個中國國家審計研究的主要熱點話題。這些主題面向緊密相聯(lián)， 是推動我國審計創(chuàng)新和審計工作高質(zhì)量發(fā)展的重要理論基礎(chǔ)。

這些主題面向揭示出國家審計關(guān)鍵詞聚類中的三個層級， 詳見圖2。第一層級： 以國家審計為核心， 分為內(nèi)部主題和外部主題。第二層級： 內(nèi)部主題中， 國家審計以審計質(zhì)量為核心； 外部主題中， 以服務(wù)國家治理為核心。第三層級： 內(nèi)部主題中， 影響審計質(zhì)量的因素很多， 如審計機制、 審計結(jié)果、 審計成本等； 外部主題中， 國家治理主要圍繞公共財政、 國有企業(yè)、 權(quán)力制約和腐敗治理等內(nèi)容。此外， 基于國家治理和審計質(zhì)量的共同影響， 審計學(xué)的學(xué)科知識體系也在不斷拓展， 具體分析如下。

（一）內(nèi)部主題——審計質(zhì)量及其主要影響因素

在審計質(zhì)量研究方面， 審計主體、 審計客體及執(zhí)業(yè)環(huán)境因素都會對國家審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。從審計結(jié)果和公眾滿意的角度， 國家審計質(zhì)量體現(xiàn)在審計處理質(zhì)量和審計整改質(zhì)量兩個維度上（黃溶冰，2018）。中國省級面板數(shù)據(jù)的實證研究結(jié)果表明， 基于2012年高壓反腐政策的影響， 我國要不斷加強國家審計的獨立性， 解決“重查證、 輕執(zhí)行”的問題， 全方位地提高國家審計質(zhì)量（陳凌云等，2021）。具體而言， 諸如“審計結(jié)果公告”“審計機制、 體制和制度”和“審計成本”等因素都會對國家審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。

1. 審計結(jié)果公告。在審計結(jié)果公告研究方面， 審計結(jié)果公告機制是公告利益相關(guān)者權(quán)利或權(quán)力的實現(xiàn)和互動機制， 具體包含了公告質(zhì)量、 公告行為、 公告利益和公告期望這四個要素（鄭小榮和尹平，2013）。審計結(jié)果公告能力在政府效能、 法治水平和財政預(yù)算透明度方面對國家治理有著顯著的正向作用（吳秋生和上官澤明，2016）。因此， 應(yīng)加大披露力度， 從制度上引導(dǎo)公眾廣泛參與國家審計， 建立公眾訴求的傳導(dǎo)機制， 不斷完善國家審計結(jié)果公告實踐。

2.? 審計監(jiān)督制度。在審計監(jiān)督制度研究方面， 要創(chuàng)新國家審計機制， 從審計體制和審計制度層面去查找問題根源， 提高審計質(zhì)量。審計體制改革對審計制度安排的有效性有著重要影響。適應(yīng)中國政治經(jīng)濟發(fā)展要求、 提高審計獨立性、 基于現(xiàn)實可能性是建立中國審計體制時遵循的基本原則（肖澤忠等，2009）。維護國家財產(chǎn)權(quán)益和經(jīng)濟安全是國家審計制度變遷的目標。應(yīng)不斷完善具有中國特色的審計制度體系， 建立與政府預(yù)算相耦合的國家審計制度體系（劉玉廷等，2016）； 監(jiān)督國家預(yù)算執(zhí)行情況， 提高審計處罰率， 減少預(yù)算違規(guī)現(xiàn)象； 建立具有中國特色的績效審計制度體系， 為績效審計實務(wù)提供依據(jù)（宋常，2010）； 通過不斷完善的審計制度， 防范審計組織的作假行為（謝志華，2008）。

3. 審計成本。在審計成本研究方面， 國家審計成本是國家審計機關(guān)和人員在審計活動過程中為達到一定審計目標而發(fā)生的各種人、 財、 物、 時間、 信息、 機會等資源的價值犧牲或付出的代價， 要從審計成本預(yù)算角度實施審計質(zhì)量控制（趙保卿等，2010）。審計成本管理既是審計理論體系中不可或缺的組成部分， 又是審計業(yè)務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)。應(yīng)加強國家審計成本的管理意識， 科學(xué)規(guī)劃審計項目， 嚴格審計程序， 改進審計手段與方法，? 實施動態(tài)成本管理， 避免審計成本浪費，? 使成本控制與效率提高并重（劉正毓，2010）。

（二）外部主題——國家治理及其主要內(nèi)容

在國家治理研究方面， 作為黨和國家治理的重要組成部分， 國家審計的根本目的是推動政府良治、 確保依法行政、 保障人民群眾的根本利益。國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生， 國家治理的目標決定了國家審計的方向， 國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計的制度形態(tài)（劉家義，2012）， “國家治理”是在審計監(jiān)督論和免疫系統(tǒng)論基礎(chǔ)上的創(chuàng)新發(fā)展。在新的形勢下， 應(yīng)深入探討國家審計服務(wù)國家治理的實現(xiàn)路徑（蔡春等，2012）。具體而言， 國家審計在腐敗治理和權(quán)力問責(zé)等國家治理活動中發(fā)揮著重要保障作用。

1. 腐敗治理。在腐敗治理研究方面， 腐敗治理是國家治理的核心內(nèi)容和長期任務(wù)， 治理路徑包括權(quán)力制約與問責(zé)、 積極的審計結(jié)果公告制度等。在審計法律法規(guī)中， 應(yīng)進一步明確、 擴大審計在腐敗治理中的權(quán)限； 引入公民參與機制， 增強腐敗治理效率和效果（彭華彰等，2013）； 通過完善政府信息公開制度建設(shè)， 發(fā)揮國家審計機關(guān)與審計客體在腐敗治理中積極的協(xié)同作用， 揭示國家審計與腐敗治理間深層次的協(xié)同邏輯（王會金和馬修林，2017）。

2. 權(quán)力問責(zé)。在權(quán)力問責(zé)研究方面， 國家審計通過制約和監(jiān)督公共權(quán)力運行， 提高國有企業(yè)內(nèi)部控制的有效性， 確保財政公共資金的合法使用， 避免權(quán)力主體存在為自身謀取利益的機會， 從而保障國家和公眾利益。因此， 隨著環(huán)境的不斷變化， 在法律規(guī)范上要不斷強化和完善國家審計對權(quán)力的制約和監(jiān)督（張立民和張陽，2004）， 防止權(quán)力濫用和尋租， 保障權(quán)力健康運行。需要明確的是， 在應(yīng)對公共權(quán)力機會主義的治理機制中， 事前審計是制衡機制， 跟蹤審計是監(jiān)督機制， 事后審計是問責(zé)信息保障機制（鄭石橋，2014）。

（三）審計學(xué)科屬性——多學(xué)科交叉融合

為了提高審計質(zhì)量， 以更好地服務(wù)于國家治理， 國家審計學(xué)科建設(shè)成為關(guān)注的重點。例如， 在審計政治學(xué)研究方面， 審計與政治的內(nèi)涵具有高度的一致性， 審計政治學(xué)是審計學(xué)和政治學(xué)的交叉學(xué)科。在國家治理的背景下， 應(yīng)從政治學(xué)視角詮釋審計規(guī)律， 加強中國特色社會主義審計政治學(xué)的理論建設(shè)（趙軍鋒和金太軍，2019）， 從而維護人民的根本利益。進一步講， 國家審計理論研究要以滿足國家治理的實踐需求為目標， 分析新時代下國家審計面臨的新問題、 新挑戰(zhàn)， 深化對國家審計的本質(zhì)及其發(fā)展動力的認識， 對國家審計進行跨學(xué)科研究， 推動國家審計理論研究的新發(fā)展。

總之， 通過對關(guān)鍵詞K聚類的結(jié)果進行層級分類和相關(guān)闡釋性陳述， 本研究在解構(gòu)國家審計研究主題和價值主張的過程中， 明晰國家審計的基礎(chǔ)理論構(gòu)成， 揭示國家審計和國家治理的內(nèi)在聯(lián)系。需要明確的是， 隨著大數(shù)據(jù)、 區(qū)塊鏈和人工智能等新技術(shù)的發(fā)展， 國家審計技術(shù)手段與方法研究越來越受到關(guān)注。很多學(xué)者圍繞大數(shù)據(jù)思維和大數(shù)據(jù)技術(shù)在財政收入審計和資源環(huán)境審計等的應(yīng)用進行了深入探索； 同時， 區(qū)塊鏈技術(shù)下審計模式和審計方法應(yīng)用的研究也成為近幾年的研究熱點。但數(shù)字技術(shù)賦能審計價值尚處于起步階段， 這些研究還未在關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖譜上形成聚類， 仍存在不少亟待開拓的研究空間。進一步來說， 國家審計不僅要能夠掌握大數(shù)據(jù)分析和區(qū)塊鏈等新技術(shù)， 更重要的是要能深刻理解國家審計在國家經(jīng)濟社會運行中的重要地位， 聚焦國家審計在新時代數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展背景下必須面對或無法回避的挑戰(zhàn)， 探尋有關(guān)途徑、 方法和機會， 準確把握審計人員所承擔的職責(zé)， 從而使上述理論得以不斷發(fā)展。

五、 遠觀國家審計發(fā)展： 新情境下突破原有模式的路徑創(chuàng)新

（一）重構(gòu)緣由： 與國家數(shù)字治理同頻共振

上述國家審計研究的知識圖景演進與主題分析已經(jīng)呈現(xiàn)出相關(guān)領(lǐng)域的重要價值主張。可以看出， 國家審計研究的諸多主題面向因時而變， 緊貼國家治理和社會經(jīng)濟發(fā)展的實際需求。數(shù)字化轉(zhuǎn)型對社會經(jīng)濟發(fā)展的方方面面都產(chǎn)生了深遠的影響， 國家治理的內(nèi)涵和形式也不斷隨之發(fā)生變化。在中國數(shù)字經(jīng)濟迅速發(fā)展的情境下， 國家治理就是數(shù)字信息流動和分享的過程， 呈現(xiàn)出“去科層化”的特點， 政府的數(shù)字治理服務(wù)效能也不斷增強。因此， 作為服務(wù)于國家治理需求的一種內(nèi)生機制， 國家審計不能盲從于過去的經(jīng)驗， 需要重構(gòu)審計理論、 創(chuàng)新發(fā)展路徑。

面向未來， 遠觀國家審計未來發(fā)展進程， 新情境下國家審計的本質(zhì)屬性和基本職能沒有改變， 國家審計的本質(zhì)仍然是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、 揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”（劉家義，2012）。但是， 面對審計人才數(shù)字化能力匱乏、 審計技術(shù)創(chuàng)新能力不足、 數(shù)據(jù)要素戰(zhàn)略價值利用效率低下、 審計管理機制沒有充分實現(xiàn)資源協(xié)同治理等新問題， 國家治理數(shù)字化轉(zhuǎn)型新階段中的國家審計必須在重構(gòu)的過程中對原有審計理論做出新的闡釋， 為所有可能出現(xiàn)的問題及其解決方式提供一個概觀， 從而在新情境下對審計思想進行邏輯規(guī)整， 使得國家審計理論在開放的理論架構(gòu)中發(fā)展。只有這樣， 國家審計才能滿足所有權(quán)監(jiān)督需要， 強化審計問責(zé)， 在新時代下遵從自身的內(nèi)在規(guī)律， 推動我國數(shù)字經(jīng)濟在新賽道上高質(zhì)量、 可持續(xù)發(fā)展。

總之， 在信息技術(shù)的驅(qū)動下， 國家治理變革將促進受托責(zé)任內(nèi)涵與外延的不斷豐富， 國家審計服務(wù)國家治理的作用機制及實現(xiàn)條件也隨之變革。未來的國家治理和國家審計都將以數(shù)字化為核心進行發(fā)展， 只有這樣， 才能最終實現(xiàn)國家治理與國家審計在數(shù)字化背景下的同頻共振， 使國家審計通過信息系統(tǒng)在國家數(shù)字秩序的形成與維護中提供一種保障機制， 同時兼顧全球數(shù)字秩序的穩(wěn)定。從這種意義上說， 在新情境下進行國家審計變革路徑創(chuàng)新（見圖3）迫在眉睫。

（二）路徑創(chuàng)新： 破解審計數(shù)字化轉(zhuǎn)型難題

1. 審計團隊多學(xué)科化： 跨學(xué)科深耕審計理論。互聯(lián)網(wǎng)及數(shù)字技術(shù)的發(fā)展， 使得很多問題的有效解決無法再單獨依靠某一類學(xué)科， 而是需要相互補充的科學(xué)活動。我國國家審計研究的重要參考文獻主要來源于管理學(xué)和經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域， 還沒有形成跨學(xué)科研究的合力。在《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中， 莫茨和夏拉夫提出了審計理論結(jié)構(gòu)的基本框架， 指出審計學(xué)是一門需要從其他相鄰知識領(lǐng)域的方法與原理中汲取更多養(yǎng)分的集合科學(xué)。隨著審計外部環(huán)境的變化， 審計理論結(jié)構(gòu)的基本框架也應(yīng)有所更新（見圖4）， 國家審計需要多學(xué)科一體化發(fā)展， 多渠道拓展數(shù)據(jù)源， 多場景運用數(shù)據(jù)分析工具。

圖4中， 呈圓錐形的審計將繼續(xù)在依托數(shù)學(xué)、 邏輯學(xué)和形而上學(xué)等抽象科學(xué)的核心的基礎(chǔ)上， 向兩側(cè)相鄰的知識領(lǐng)域不斷拓展。例如， 審計政治學(xué)就指出了政治學(xué)對審計學(xué)科的發(fā)展。由于政治體制改革對于國家審計體制改革有著重要影響， 國家審計工作既要有業(yè)務(wù)性， 更要有政治性， 審計事業(yè)才能服務(wù)于黨和國家治理的長遠發(fā)展。又如， 從傳播學(xué)的視角來看， 依托社交媒體平臺， 國家審計部門既可以向社會公眾傳播審計信息， 提升審計結(jié)果公告的影響力， 實現(xiàn)審計成果社會共享和利用的最大化， 又可以與社會各界形成一個暢通的交流渠道， 對從中獲取的數(shù)據(jù)進行取證分析。此外， 在數(shù)據(jù)科學(xué)和計算機科學(xué)的輔助下， 審計團隊可以掌握數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)及其特征， 增強對數(shù)據(jù)的分析能力， 通過算法發(fā)現(xiàn)審計線索。因此， 除了管理學(xué)和經(jīng)濟學(xué)， 國家審計需要跨學(xué)科組建審計團隊， 借助政治學(xué)、 傳播學(xué)、 數(shù)據(jù)科學(xué)等多學(xué)科知識進行審計， 不斷豐富國家審計理論， 幫助審計團隊更高效地解讀數(shù)據(jù)、 發(fā)現(xiàn)異常、 提供高質(zhì)量的解決方案。

總之， 只有增加審計學(xué)學(xué)科屬性的開放性， 跨學(xué)科深耕審計理論， 才能滿足審計實踐發(fā)展的需要。這既是國家審計高質(zhì)量發(fā)展的基本要求， 也是提升服務(wù)國家治理層次的重要途徑。

2. 審計流程數(shù)據(jù)化： 數(shù)據(jù)是數(shù)字化審計的基石。在數(shù)字化審計背景下， 國家審計需要向數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用場景遷移， 審計人員需要依托計算機信息系統(tǒng)所進行的數(shù)據(jù)間的對話來實現(xiàn)審計職能， 國家審計數(shù)字化轉(zhuǎn)型的進程、 障礙與解決方案需要得到更多的關(guān)注。在如表3所示的基于LLR算法的聚類標簽中， 審計技術(shù)雖未形成聚類但已然成為新時代國家審計發(fā)展的重要著力點和熱點研究議題。面向未來， 數(shù)字技術(shù)不僅會成為審計對象， 衍生出算法審計， 而且是審計手段， 有助于搭建審計實務(wù)一體化數(shù)字平臺。受此影響， 國家審計會在職業(yè)判斷、 審計線索、 審計證據(jù)、 審計過程、 審計底稿、 審計報告等方方面面發(fā)生巨大變化。此外， 由于數(shù)字技術(shù)邏輯下的審計行為將受到審計師個人數(shù)字能力、 專業(yè)判斷能力和模型假設(shè)構(gòu)建能力等因素的影響， 因此， 審計人員應(yīng)掌握各種信息采集工具、 自動化測試與處理工具， 持續(xù)學(xué)習(xí)借鑒國際信息系統(tǒng)審計協(xié)會（ISACA）發(fā)布的《信息技術(shù)審計框架》（Information Technology Audit Framework，ITAF）。同時， 有關(guān)部門也要建立審計師數(shù)字化審計能力評估體系， 全面提升國家審計機關(guān)的數(shù)字能力。需要注意的是， 審計人員在識別、 描述、 解決及評價審計問題時， 要加強網(wǎng)絡(luò)安全意識培訓(xùn)， 遵守《數(shù)據(jù)安全管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)， 依法保守國家秘密、 商業(yè)秘密和個人隱私。

根據(jù)約翰·D.凱萊赫（John D. Kelleher）和布倫丹·蒂爾尼（Brendan Tierney）在Data Science中對數(shù)據(jù)科學(xué)含義、 目標、 場景應(yīng)用與發(fā)展前景的描述， 數(shù)據(jù)科學(xué)由一系列原理、 問題定義、 算法和過程組成， 其最終目標在于改進決策。隨著社交媒體的發(fā)展與計算機的迭代更新， 大數(shù)據(jù)在洞察事物方面發(fā)揮的作用愈發(fā)重要， 基于數(shù)據(jù)驅(qū)動的數(shù)據(jù)科學(xué)幾乎推動了現(xiàn)代社會所有領(lǐng)域決策的發(fā)展， 成為當下解決治理問題的最佳方法， 國家審計也不例外。如圖5所示， 在數(shù)據(jù)輸入、 數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)輸出過程中， 數(shù)據(jù)科學(xué)對國家審計的流程進行了再造。從本質(zhì)上講， 這一審計流程的變化將使國家審計形成以數(shù)據(jù)為核心的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

總之， 數(shù)據(jù)已成為數(shù)字化審計的基石。國家審計只有確保數(shù)據(jù)要素在審計活動中賦能專業(yè)價值， 才能實現(xiàn)科技強審， 在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展及數(shù)字治理中發(fā)揮重要作用。

3. 審計管理敏捷化： 以敏捷審計之道， 強數(shù)字中國之治。面對越來越多的不確定性， 國家審計的行為管理不能生搬硬套相關(guān)理論和流程， 而應(yīng)在變革中創(chuàng)造變化和適應(yīng)變化， 通過強化審計成本控制和協(xié)同治理使審計團隊的工作更加高效。由前文中的關(guān)鍵詞聚類分析可以看出， 目前學(xué)界對于“審計成本”的研究還相對較少， 基于LLR算法的聚類標簽尚未形成與“協(xié)同治理”有關(guān)的聚類。未來， 依托數(shù)字協(xié)作平臺， 數(shù)字編碼與模塊的構(gòu)建與迭代更新可以更便捷、 更低成本地覆蓋審計領(lǐng)域， 數(shù)字技術(shù)手段與審計業(yè)務(wù)管理的統(tǒng)一將在極大程度上優(yōu)化審計資源配置。進一步地， 隨著區(qū)塊鏈、 RPA等數(shù)字技術(shù)的迭代發(fā)展， 國家審計組織要提升在不斷變化的環(huán)境中快速做出反應(yīng)、 迅速適應(yīng)和可持續(xù)蓬勃發(fā)展的能力。

為了實現(xiàn)對審計全覆蓋的理論建構(gòu)和價值塑造， 要基于價值視角對審計項目實現(xiàn)優(yōu)先級管理。在優(yōu)化資源配置時， 國家審計資源的整合是一個有利于國家審計發(fā)展的持續(xù)的、 動態(tài)發(fā)展的過程（張陽和劉俊，2008）； 要充分考慮參與整合的不同主體的不同特點， 防范審計風(fēng)險， 提高審計資源協(xié)同效果（和秀星等，2015）。在協(xié)同配置審計資源時， 要加強對審計成本的管理意識， 針對審計全覆蓋中的審計客體的不同差異， 結(jié)合審計項目立項、 實施和報告業(yè)務(wù)全過程， 梳理審計機關(guān)機構(gòu)設(shè)置和職能分工， 重點關(guān)注審計高風(fēng)險環(huán)節(jié)或重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)， 科學(xué)、 動態(tài)、 可持續(xù)地關(guān)注和評價審計成本預(yù)算、 審計質(zhì)量控制和審計價值實現(xiàn)的內(nèi)在聯(lián)系， 在制衡中實現(xiàn)協(xié)同治理與價值創(chuàng)造。

總之， 國家審計機關(guān)要打破審計資源的分割界限， 使審計資源利用最大化， 通過敏捷審計原則和方法實現(xiàn)審計流程迭代， 推動審計項目管理的精細化和彈性化， 降低審計成本， 實時挖掘并提供數(shù)字解決方案， 從而在網(wǎng)絡(luò)治理系統(tǒng)中優(yōu)化治理層次、 提升國家數(shù)字治理效能。

六、 結(jié)語

通過國家審計研究的“知識圖景”演進和主題分析可以看出， 黨的十八大以來我國國家審計具有鮮明的時代特征， 中國國家審計的研究范式隨著時代的發(fā)展不斷被賦予新的內(nèi)涵。由于篇幅有限， 本文并未對研究熱點進行深入而詳盡的主題分析， 研究樣本也僅局限于CSSCI期刊中， 并未涉及其他核心期刊和普通期刊中的相關(guān)研究， 研究結(jié)論存在一定的局限性。但希望該文可以在一定程度上呈現(xiàn)國內(nèi)專家學(xué)者豐碩的研究成果， 為新時代的國家審計理論創(chuàng)新提供參考。政治高度的頂層設(shè)計和數(shù)字技術(shù)的專業(yè)賦能， 使得國家審計的外延（廣度）和內(nèi)涵（深度）都進入了新階段， 不斷推動國家審計價值的提升。未來， 為了更好地應(yīng)對數(shù)字時代國家治理的變化及其對國家審計的深遠影響， 要把握國家審計事業(yè)發(fā)展的政治性， 組建多學(xué)科一體化審計團隊， 解決數(shù)字審計人才緊缺問題， 持續(xù)探索審計技術(shù)創(chuàng)新， 實現(xiàn)審計流程的數(shù)據(jù)化和審計管理的敏捷化， 從而提升國家審計質(zhì)量， 保障我國經(jīng)濟行穩(wěn)致遠， 回答好時代之問與人民之問。

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（責(zé)任編輯·校對： 劉鈺瑩? 羅萍）

【作者單位】北京工商大學(xué)商學(xué)院， 北京 100048