新收入準則下貿易企業會計核算的處理探討

石芳

（中國五礦集團公司，北京 100044）

1 引言

新收入準則要求企業根據統一的收入確認模型，對合同產生的各項收入進行確認，并就與收入確認有關的各類問題給出明確的優化方向。通過新收入準則的指引，企業能夠進一步規范自身的各項實際操作流程，提高各項會計信息的可比性。但同時，由于合同條款中的各項約定會對收入確認結果產生直接影響，而會計核算的數據信息更多地需要依靠業務部門來提供，因此，要求業務部門參與會計核算工作，加強財務部門與業務部門之間的溝通，以便更好地滿足新收入準則的要求，提高會計核算工作質量。面對這種情況，企業應當充分結合自身實際業務狀況，在準確掌握新收入準則的基礎上，相應調整業財流程、提高業財融合水平，以有效提升與收入相關的會計核算工作的質量，為企業高質量發展提供堅實保障。

2 新收入準則的主要修訂內容

企業的各項財務指標中，收入指標能夠對企業的經營現狀和市場競爭力作出最為直接的反映，收入準則的設置和實施，使企業的收入核算方式得到規范，從而提升了企業整體收入信息的透明度。

在新收入準則下，貿易企業改善了原有的收入確認模型，強調在確認主體收入時應明確商品或服務的轉讓模式，且確認的金額應與企業在商品或服務的交付環節中預期獲得的金額相等，并通過“五步法”模型，統一確認并計量各項收入。新收入準則在舊的收入準則的基礎上作出了以下4 個方面的調整：

一是將原收入準則和建造合同準則統一納入收入準則確認模型；二是重新定義了收入確認的時間節點和標準，由風險和報酬的轉移時點轉為當前的控制權轉移時點；三是對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更為明確的指引；四是對某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定，如對總額和凈額的收入確認進行區分等。

3 貿易企業實施新收入準則的意義

3.1 增強企業的合同意識與合同管理的規范性

在新收入準則下，企業需要根據合同規定的內容確認收入。在當前的市場經濟環境下，企業間的交易主要通過合同明確雙方的權利和義務，并受到相應的法律保護，這有利于企業增強合同意識，實現合同管理工作的規范化，進一步推動我國市場經濟的發展和完善[2]。

3.2 與國際財務報告準則趨同

2014 年5 月，國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告準則第15 號》，自2018 年1 月1 日起生效，該項準則在原有的收入確認模型上作出了一定的改變，提出了收入確認與計量的“五步法”模型。在新收入準則實施后，我國對于各項收入的確認模型以及確認內容，均與《國際財務報告準則第15 號》中的各項規定具有較高的一致性，實現了與國際財務報告準則的持續趨同，推動我國會計核算工作更好地順應企業國際化發展趨勢。

3.3 確保企業收入信息的透明度，提高信息可比性

在新收入準則下，企業需要利用統一的收入確認模型，將原有的風險報酬轉移的收入確認標準改為控制權的轉移，并明確規定特定交易事項的收入確認和計量，確保信息披露的全面性，以便于為投資者、監管機構等主體的經濟決策工作提供充足的數據依據。

4 新收入準則下貿易企業會計核算的難點與判斷方法分析

4.1 新收入準則下貿易企業會計核算的難點

新收入準則明確規定了一些特定交易的收入確認和計量，其中對總額和凈額的收入確認作出了明確區分要求，該項變化極大地影響了貿易企業的會計核算。

收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。企業在確認收入時，需要根據上述定義進行判斷。在某些交易安排下，企業在日常經營活動中從客戶收取的款項中可能包含代第三方收取的金額，在這種情況下，該代收款項并不會為企業帶來經濟利益的流入，也不會導致企業所有者權益的增加，所以不能確認為企業的收入。

按照新收入準則要求，當企業向客戶銷售商品過程中涉及第三方的參與時，企業應當明確其身份，并根據身份的不同，采取不同的收入確認方式。然而，在市場競爭日益激烈的現代貿易行業中，貿易企業為增強競爭力、保持或擴大市場份額，其在交易安排上不僅需要積極滿足客戶、供應商的個性化交易需求，還應當同時做好自身風險控制和庫存管理。同時，隨著越來越多的大宗商品逐漸具有一定的金融屬性，且交易方式愈加復雜多樣，貿易企業在采銷業務中涉及的交易條款隨之日益多樣化、復雜化，導致財務部門在判斷企業在交易中的身份是主要責任人還是代理人時存在較大的難度，對財務部門的會計判斷以及基于會計判斷所作出的會計處理工作的合規性帶來了較大挑戰。

針對上述現代貿易業務的復雜性，《上市公司執行企業會計準則案例解析（2020）》利用案例進行了解析，其中一個案例就是現代復雜貿易業務的縮影，本文引用該案例對現代貿易企業業務開展的復雜性進行詳細說明。在此案例中，企業從事貴金屬大宗商品貿易業務，產品是存放于倉儲公司的標準產品，企業在產品銷售環節，通常先與客戶簽訂銷售合同，然后再與供應商簽訂采購合同，貨物的交割均以倉單過戶為標準，且客戶與供應商之間的交割日期幾乎在同一日期。從案例解析中可以看出，在收入確認時，不能簡單按照簽訂合同的先后順序或控制商品的時間長短來評估企業在將商品轉讓給客戶之前是否具備該商品的實際控制權，因為從客戶角度出發，該企業承擔了提供商品的主要責任。以銷定采和零庫存是該企業的內部管理手段，也是當前技術條件下企業降低成本的先進管理方法，因此，不能作為判斷需要采用總額法還是凈額法確認收入的依據。如果貿易業務在實質上，確實是企業與客戶和供應商分別單獨簽訂合同，并就貨物質量向客戶承擔責任，那么就不能僅依據毛利較低、購貨合同與銷貨合同數量相同等情況，否認企業在向客戶轉讓特定商品之前具備特定商品的控制權。

4.2 貿易業務中主要責任人和代理人的判斷方法分析

根據《〈企業會計準則第14 號———收入〉應用指南（2018）》，在交易環節，企業在判斷自身是否具有某項特定商品的控制權時，除了需要考慮合同的內容，還應當綜合考慮以下幾種情況，以便于對商品的控制權作出明確的判斷：一是企業是否具有向客戶轉讓某種商品的主要責任；二是在商品轉讓前后，企業是否承擔了存貨風險；三是企業是否有權決定所需要出售的商品的價格；四是其他與商品交易和確認收入相關的事實和情況。上述情況并無輕重之分，在得出相關結論時，不應當以其中一項或幾項內容為準，而是應當根據商品交易環節的實際情況，采用不同的判斷方法，并提供相應的證據支持[3]。

關于上述準則指南在貿易企業實務場景中如何應用，本文從以下角度來理解和應用：

第一，企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。該項事實判斷的視角，是客戶方的視角，即站在客戶的角度來判斷，是否由企業承擔了交易中的主要責任，這里的主要責任包括但不限于由企業負責采購符合客戶要求的貨物、負責確保發貨及時性、承擔貨物質量和爭議解決等方面的責任。

第二，企業在商品轉讓前需要承擔商品的存貨風險。該項事實判斷，是站在企業自身視角進行的第一個判斷，其能夠明確銷售轉讓時點前企業需要承擔的風險，即在商品轉讓前，貨物風險是否由企業承擔（包含市場價格、貨物損失等風險）。

第三，企業有權決定所需要交易的商品的價格。該項事實判斷，是站在企業自身角度進行的第二個判斷，其主要是判斷企業是否可自行決定銷售事項（這里的“銷售事項”包括銷售對象、銷售價格、銷售時間等），并可享有從該筆銷售中取得全部經濟利益的權利。

綜上，本文認為，在判斷貿易企業在復雜貿易業務場景下的主要責任人或代理人身份時，不能僅從企業自身角度判斷，而是需要從“三方”（企業自身、上游供應商、下游客戶）等多角度進行綜合判斷，并同時從“兩向”（正向和反向）進行判斷，即本文提出的“三方兩向判斷法”。“兩向”中的正向判斷具體是指，如果企業自身分別與供應商、客戶針對貨物價格、物流安排、產品質量及售后責任等合同關鍵條款進行洽談，并由企業自身承擔相關責任，同時，企業與供應商的交易履約（采購價格、采購付款、貨物風險），直至采購履約結束為止，均和企業后續銷售安排（對象、價格、節奏、回款等）無關，并且企業與客戶的交易履約，均和企業、上游供應商的采購安排無關（如采購付款時點等），則可判斷企業身份為主要責任人。“兩向”的中反向判斷具體是指，如果企業與供應商的交易履約和企業下游銷售有關，或者企業與客戶的交易履約和企業上游采購安排有關，則企業身份很可能為代理人。

5 新收入準則下貿易企業會計核算的優化建議

5.1 深化業財融合，切實提升業務收入的會計信息質量

新收入準則實施后，貿易業務合同條款的約定將直接影響收入確認的結果，財務人員在進行會計判斷和會計核算時，主要依賴于其對合同條款以及貿易業務實質的深刻理解和準確把握。因此，為提高企業收入信息的質量，企業內部的財務部門和業務部門應當建立良好的溝通和協作關系，針對交易中的各項內容進行充分溝通。一方面，順暢的溝通渠道能夠幫助財務人員從業務部門得到所需的相關信息；另一方面，業務部門需要對收入確認的判斷標準有深入的理解，以便于在商務洽談時，能夠準確評估相關條款對收入確認的影響，并在合同的實際執行時，準確理解財務人員的工作需求，積極主動與財務人員進行有效溝通。

因此，為切實提升收入業務的會計信息質量，財務管理工作必須與企業業務管理有機結合，企業需要充分認識業財融合的重要性，積極有效調整業財流程，進一步提高企業業財融合水平，以真正實現業務理解新收入準則的要點及財務理解業務活動開展的實質。通過會計核算工作與企業內部管理工作的高效融合，企業能夠全面提升自身的管理水平，嚴格遵循新收入準則的要求，提高整體的會計數據信息質量，確保貿易企業在所處的市場經濟環境中能夠維持穩定的發展。

5.2 樹立良好的合同意識，加強對合同的規范化管理

新收入準則的頒布和實施強調了企業在確認收入時應當以客戶和企業交易開始前擬定的合同內容為依據。在當前的市場經濟環境下，市場內各主體之間的交易內容和相關規范都需要在合同內詳細說明，明確交易雙方的權利和義務，并確保其符合相關的法律規范，受到法律的保護。新收入準則要求貿易企業應當基于合同確認收入，因此，企業需進一步增強合同意識、規范合同管理，對合同內容條款進行系統的識別和梳理，并統籌相關部門，共同探討關鍵合同條款，積極發揮相關部門的專業性作用，站在專業角度，對合同中的各項內容條款進行系統的研究和識別，以便有效地規范和調整企業業務經營過程中與收入有關的各項條款。例如，業務部門站在商務和貿易業務實質的角度，對合同中涉及貨物相關權利、責任、風險、收益的條款進行把關，但財務部門在合同審核環節發現，有些業務部門在約定條款內容時過于謹慎，未明確原本符合主要責任人身份的業務實質事項，企業的身份被動變為代理人，此時需要法務部門從專業法律層面，對合同中雙方權責的界定進行精準的描述，確保合同各項條款均恰當體現了企業的業務實質。

5.3 完善優化企業的信息系統

在企業管理信息化、數字化的今天，企業在開展會計核算工作時，通常會選擇借助信息管理系統來提升會計核算工作的質量和效率。一方面，會計核算信息系統的應用，可以使相關數據的收集更加準確、全面，提升合同履行等方面各項數據的時效性和準確性，確保各項數據在企業的會計核算過程中能夠得到有效的應用；另一方面，新收入準則對于會計核算相關信息的收集提出了更高的要求，為了確保各項數據信息能夠得到及時溝通和共享，企業應當進一步完善和優化當前的信息系統，確保收入確認過程中所披露的各項信息的全面性、準確性，使企業的管理人員能夠充分掌握各部門的有效信息，從而使會計核算工作的開展更加全面[4]。

6 結語

綜上所述，新收入準則在對財務信息標準進行進一步明確的同時，直接影響了企業的會計核算。在新收入準則下，貿易企業會計核算工作應當在深入有效的業財融合管理背景下開展，確保對合同條款以及貿易業務實質具備較為深刻的理解和把握。在此基礎上，對于交易條款日益多樣化、復雜化的貿易業務，財務人員需要從“三方”（企業自身、上游供應商、下游客戶）和“兩向”（正向和反向）進行多角度綜合判斷，以確保會計核算得到有效管理，實現企業會計核算工作質量的提升，為企業高質量穩健發展提供有效保障。