商業模式變革背景下針對識別利潤操縱技巧的探究

［摘 要］在如今復雜多變的經濟環境下，商業生態系統經過了一輪又一輪的變革，由傳統的通過實物商品交付、運用專業技能提供優質服務創造價值，過渡到通過運用技術創造和交付創意實現價值創造，逐漸形成如今較為普遍的通過運用互聯網來實現互惠互利的商業模式。復雜的商業模式會給企業帶來諸多風險，風險可能造成企業的經營結果偏離計劃目標，企業為實現經營目標，可能會對利潤進行操縱。本文從介紹利潤操縱的類型和動機入手，探討各種類型利潤操縱的目的、做法以及審計人員識別利潤操縱的技巧。

［關鍵詞］利潤操縱；審計技巧；商業模式變革

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.09.002

［中圖分類號］F239 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）09-0007-04

0" " "引 言

無論是企業的內部審計、還是注冊會計師執行的財務報表審計，對財務報表的真實性進行審查都是必要的工作內容。在當今數字經濟時代，商業模式趨于復雜化，不僅零售、新聞、娛樂、通信、金融等多個行業經歷了商業模式的變革，連傳統的房地產、教育、交通等行業都經歷了商業模式的創新。然而，在各行業都嘗試改變商業模式的環境下，不是每個企業都能夠成功地創造價值、交付價值，企業更容易面臨產品風險、信息系統風險、人力資源風險等經營風險，而這些風險可能會令企業無法實現預先設定的經營目標，甚至影響到高層管理者的年終獎勵，因此，部分企業出現利潤操縱等財務造假行為。

對于內部審計而言，內審人員需要調查和發現企業內部或下級單位中出現的財務報表粉飾舞弊情況。對于注冊會計師審計而言，注冊會計師需要對企業報表的真實性和公允性做出合理保證，也有責任識別出財務舞弊。

利潤操縱，作為財務報表舞弊中的一個方面，對財務報表質量的影響非常大。一方面，可能導致企業給高層管理者發放過多績效獎金，以至于資金流出企業，損害股東的利益；另一方面，可能給社會投資者，甚至國家帶來不利影響。因此，不論是內部審計還是注冊會計師審計，識別利潤操縱都是極其重要的一項工作內容。

1" " "利潤操縱的種類及其共性

利潤操縱，是指企業管理層在會計準則的框架內過于主觀地運用或者刻意迎合準則的要求，以實現操縱利潤這一目標。這個過程中稍有不慎，就變成了財務舞弊。利潤操縱共有三種類型，分別是利潤最大化、利潤最小化和利潤均衡化［1］。不論是其中的哪一種類型，企業實施利潤操縱的動機都可以總結為趨利避害。

例如，為了避開有固定償還期限的債務融資而選擇發行股票融資，公司必須滿足《公司法》要求的最近三個會計年度凈利潤3 000萬元以上等條件；為了獲得股東承諾的高額獎金，管理層必須使公司業績達到先前制定的目標；為了防止被證券交易所實施退市風險警示特別處理而導致股價漲跌幅受限，上市公司會避免出現最近兩年連續虧損的情形；為了使大股東或高管等人通過減持公司股票獲得收益，企業會通過利潤調節來操縱股價；為了騙取銀行的信任，或者為了在企業并購中抬高價格，企業都會實施利潤操縱。

總而言之，企業利潤操縱的動機可以總結為追求利益、降低損失，爭取在資本市場上長期生存下去。以下本文將分別探討三種類型的利潤操縱手段和識別三種利潤操縱的技巧。

2" " "“利潤最大化”利潤操縱的目的、做法和識別技巧

利潤最大化指的是通過會計操縱手段虛增報表利潤。通常而言，企業會實施利潤最大化操縱，是因為在報表上顯示出當年實現了盈利，或盈利高至某個程度，可以實現管理層的自身利益。在《公司法》針對首次公開發行股票的規定中，申請在主板、中小板上市要求公司或者企業在最近三個會計年度的凈利潤超過3 000萬元，若申請在創業板上市則要求其最近兩個會計年度的凈利潤不少于1 000萬元。在這種場景下，企業將利潤進行最大化操縱，可以短期內滿足上市的條件，高管也可以以此來體現出其個人完成了推進公司上市的使命，可獲得高額的業績薪酬并提高個人的信譽，在個人職業發展上可以增添一個亮點，有助于職位升遷。利潤最大化的一般做法包括虛構經濟業務提升經營業績、提前確認收入、變更會計政策、隱瞞或延遲確認費用或損失等［2］。下面將討論審計人員識別各種利潤操縱做法的技巧。

2.1" "虛構經濟業務提升經營業績

虛構經濟業務，是指企業通過造假手段，利用關聯方或者與自己注冊的空殼公司簽訂虛假的購銷合同，且虛構出購貨銷貨過程中的發票、銀行流水、發貨單等原始記錄。對于企業的這種做法，審計人員是很容易識別出來的，因為多數這類業務沒有資金鏈相匹配，企業會將收入長期掛在應收款項里，審計人員可通過長賬齡的應收款將可疑的收入進行初篩。接著，審計人員可以審查企業客戶的營業執照等基礎資料，以了解與企業簽訂合同的這家客戶單位的真實性、行業歸屬、經營時間長短等信息。審計人員還要謹慎審查銷售和采購合同是否過于簡單，以確保企業與這家客戶發生交易是合理的。

2.2" "提前確認收入

根據新收入準則，收入的確認應當以合同條款作為確認時間的依據。但是提前確認收入依然經常發生在產品銷售業務方面，有時候勞務收入也會出現被提前確認的情況。

受經濟大環境影響，產品的銷路不如往年暢通，有些制造業、零售企業則會忽略客戶的實際需求量向客戶運輸大量貨物，而且承諾不用先付款、可以退貨等條件，在貨物出庫后，企業就提前確認了收入。這種銷售方式往往發生在季末或年末，如果客戶無法消化所有的貨物，就會在下個季度或下一年初發生大量的退貨。因此，在下個季度初期或下一年初，企業會出現大量的銷售退回。審計人員如果留意到這種跡象，應當仔細瀏覽合同條款，尤其是合同上是否提及了產品驗收的條款，確保企業在確認收入的時候，產品都通過了客戶最終驗收。此外，審計人員還要留意，在下個季度初期或者下一年初，企業是否出現了大量的紅字沖回銷售記錄。還有的企業會將貨物退回通過其他途徑掩飾，例如，把退貨的金額記錄在銷售費用里，特別是快消行業的企業，由于銷售的渠道費名目繁多，界限不清晰，便將退貨交易偽裝歸入渠道費用里。此時，審計人員需要審查企業和各經銷商之間產生的合同、核銷用的發票等資料。

針對勞務收入被提前確認的這種可能性，審計人員可以對工作量清單進行審查，查看該清單上列明的工作量和完成時間是否受到客戶的認可。

2.3" "變更會計政策

由于會計準則給管理層一定的靈活度來選擇和執行恰當的會計政策，因此，管理層有時會利用這個靈活度，隨意調整收入的確認方式。雖然新收入準則已經將收入確認的一般和特殊情形考慮在內，但是管理層在真正執行新收入準則的“五步法”時依然可以利用當中的靈活度，在不同會計年度隨意調整收入的確認方式。譬如，對合同里的各項履約義務的價格如何分攤、按時段確認收入還是按時點確認收入，這都依賴于管理層的專業判斷。審計人員應當警惕，企業變更會計政策的目的是否為了調節利潤，同時，應該對買賣雙方合同、銀行流水的合規合法性，保持職業懷疑態度。此外，有的企業會對投資項目的計量方法進行操縱，將長期股權投資在成本法與權益法之間隨意切換。對此類會計政策變更，審計人員應審查相關長期股權投資項目的投資協議和有關股權的變更事項。

2.4" "隱瞞或延遲確認費用或損失

企業隱瞞或延遲確認費用的方式一般包括將不符合資本化條件的費用進行資本化，將長期資產折舊或攤銷的期限延長，對存貨跌價準備、應收賬款等資產減值準備不計或少計。如前文所述，如今企業在營銷方面可能發生各式各樣的費用，這些費用經銷商都會定期（通常按月）向其開具發票和對賬單來確認，企業可能有意對期末收到的費用發票不做會計確認處理。這些做法往往是為了降低當年的費用，將許多費用延期到未來期間再確認。審計人員可以通過檢查期末前后的發票，與會計記錄核對，看是否有漏記的費用發票；通過檢查固定資產、長期待攤費用等長期資產的入賬依據來判斷是否存在不合規的資本化處理；結合市場需求分析，判斷企業存貨期末價值的確定是否合理，是否存在漏記或少計存貨跌價準備；通過對企業應收賬款賬齡進行分析，判斷企業對長賬齡的應收賬款是否計提了減值準備，是否存在漏記或少計的情況。

3" " "“利潤最小化”利潤操縱的目的、做法和識別的技巧

利潤最小化指的是通過會計操縱手段隱瞞報表利潤。企業實施利潤最小化操縱，一般而言是為了偷稅漏稅，但也存在企業某年確實發生了虧損但是將當年虧損夸大來報告，并在下一年把夸大的虧損再轉回的情形，這種情況通常是上市公司為了避免連續兩個會計年度出現虧損，觸發終止上市的條件。

利潤最小化操縱的做法包括了虛增成本費用、提前確認費用或延遲記錄收入、過于主觀地進行會計估計［1］。審計人員應能夠識別出此類利潤操縱的跡象，及其對報告整體的影響大小。

3.1" "虛增成本費用

企業虛增成本費用通常會通過虛構人工成本和材料成本、費用來實現。虛構的人工成本一般指的是臨時工的工資，此類工資可逃避社保和個人所得稅，企業還會聲稱用現金發放工資，因此沒有留下銀行轉賬痕跡［3］。針對這類情況，審計人員可以檢查臨時工的相關記錄，例如，企業是否對臨時工上下班的簽到和簽退做了記錄，發放現金工資是否簽字確認。由于臨時工的工資通常與臨時工的人數、勞動時長或上班次數成正比，因此，審計人員還需留意企業是否存在每個月發生的臨時工工資總額均保持固定不變的情形。材料成本、費用的虛增可能會通過和關聯方或空殼公司簽訂購買合同來實現，審計人員應當檢查合同條款、對方單位的基礎資料、發票、入庫單、驗收單、領用單等文件記錄，檢查印章是否都符合規范，以確定材料采購交易、生產領用的真實性。

3.2" "提前確認費用

企業提前確認費用通常是將歸屬下一會計年度的部分租金提前確認，例如，有些企業將下年1月份的租金在當年12月底支付，并記錄在12月的費用里，這種情況屬于跨期的費用，審計人員應當核對臨近12月底的費用發票內容，以及企業當初與出租方簽訂的合同條款，留意支付租金的時間等相關條款。

3.3" "過于主觀地進行會計估計

在會計估計方面，企業需要對發生退貨的概率、存貨跌價準備等方面進行預估，這是企業會計人員根據過往經驗做出的主觀預測，靈活性較高，因此，企業可能通過多計提相關準備金、預計負債等方式影響當期損益表，減少利潤。審計人員在檢查此類涉及會計估計項目時，應留意會計人員在預估的記錄里是否有頻繁調節預估的跡象，并詢問會計人員調整預估的理由。

4" " "“利潤均衡化”利潤操縱的目的、做法和識別技巧

利潤均衡化指的是管理層利用會計準則精心策劃出利潤穩步增長的趨勢［1］。在實踐中，企業可能利用某次資產重組或變賣資產為未來創造利潤空間。很多企業會在出售工廠或整體出售某業務的時候，實際與對方簽訂兩份合同，其中一份合同內容是向對方出售工廠或整體出售某業務，但出售價格明顯低于市場價，相當于變賣資產，而另一份合同約定未來一段時間以明顯高于市場價的交易價格向對方出售其他商品或服務，或者以明顯低于市場價的交易價格從對方購入原料。企業相當于與對方訂立了陰陽合同，對外是簽訂了兩個合同，但實際這兩個合同都不是雙方的真實意思表示；對內則是以市場價或略高于市場價出售工廠或整體出售某業務這一真實意思表示。通過這種操縱，企業出售工廠或整體出售某業務當年的利潤增長會受到壓制，不會出現大幅度增長，但使未來期間的利潤得到保證。

審計人員需要留意企業是否經常發生此類低價出售公司長期資產的情況，必要時需要檢查合同條款，挖掘雙方交易行為的實質。

5" " "總 結

如今，互聯網技術的普及以及跨行業發展越來越普遍，導致行業之間的界限越來越模糊，商業模式越來越繁雜，企業現在的收益可以通過開展多種業務、從多種途徑取得。審計人員在審計的過程中，首先需根據相關行業背景，針對該企業的主營業務進行判斷，了解其盈利模式以及該企業在各業務流程中容易涉及的利潤調節環節。本文從利潤操縱的類型和動機出發，分別從利潤最大化、利潤最小化、利潤均衡化三個方面對其目的、典型做法和審計人員識別該做法的技巧展開探討。利潤最大化操縱可通過虛構經濟業務、提前確認收入、變更會計政策、隱瞞或延遲確認費用或損失等手段來實現。利潤最小化操縱通常有虛增成本費用、提前確認費用或延遲記錄收入、隨意進行會計估計等手段。利潤均衡化操縱，通常是企業精心設計交易流程來迎合會計準則，以使利潤在各年報表上顯示比較穩定。

由于利潤操縱影響會計報表質量，將導致股東等報表使用者做出錯誤的經濟決策，因此，審計人員要不斷更新知識，充分利用自己的職業判斷能力，發現企業利潤操縱的可疑之處就要繼續深挖，找到交易的本質。

主要參考文獻

［1］王潤陽.上市公司利潤操縱手段研究綜述［J］.中國集體經濟，2022（25）：81-85.

［2］武鑫.互聯網企業利潤操縱方式分析［J］. 河北企業，2021（6）：113-115.

［3］胡順淙. 舞弊審計實務指南［M］.北京：人民郵電出版社，2021.

［收稿日期］2022-11-11

［基金項目］廣州工商學院2022年校級一流本科課程建設項目“《審計學》線下一流本科課程”（YLKC202222）；廣州工商學院2021年校級質量工程項目“基于大數據的《企業財務分析》教學改革研究——以‘九一速課’教學平臺為例（ZC20211108）”；廣州工商學院2021年校級質量工程項目“基于‘信息化’多平臺教學模式下《審計學》‘課程思政’改革研究（ZC20211107）”。

［作者簡介］徐晨歌（1990— ），女，廣東廣州人，講師，中級會計師，主要研究方向：會計準則、財務造假、財務分析；趙盈科（1992— ），女，四川成都人，講師，中級會計師，主要研究方向：審計實務（通信作者）。