高等學(xué)校成本核算應(yīng)用及優(yōu)化探析

［摘 要］財(cái)政部2022年針對(duì)高等學(xué)校印發(fā)了成本核算的具體指引，對(duì)高校成本核算工作提出了更明確的標(biāo)準(zhǔn)和更細(xì)致的操作要求。本文通過梳理高校成本核算的現(xiàn)狀，分析高校成本核算工作存在的問題，主要體現(xiàn)在成本核算意識(shí)淡薄、成本崗位設(shè)置不全、實(shí)操經(jīng)驗(yàn)不足以及信息化支持有限等方面，認(rèn)為需要進(jìn)一步健全高校的成本核算管理制度及核算流程，不斷提高高校成本核算能力與水平，加強(qiáng)成本核算人員培養(yǎng)，積累成本核算實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，并在成本核算智能化上下功夫，加速構(gòu)建高校專屬的成本核算體系，促進(jìn)高校全面構(gòu)建智能化財(cái)務(wù)管理體系，增強(qiáng)高校戰(zhàn)略發(fā)展決策的前瞻性和準(zhǔn)確性。

［關(guān)鍵詞］高等學(xué)校；成本核算；財(cái)務(wù)管理；智能化

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.09.006

［中圖分類號(hào)］F810.6 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673-0194（2023）09-0020-04

0" " "引 言

高等學(xué)校在以往收付實(shí)現(xiàn)制的模式下，重點(diǎn)記錄支出，忽視費(fèi)用，造成成本未能有效計(jì)量［1］。2019 年《政府會(huì)計(jì)制度》正式施行后，引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)“費(fèi)用”要素提出的核算要求，為成本核算奠定了良好的基礎(chǔ)［2］。同年末，財(cái)政部出臺(tái)《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《基本指引》），定義了核算對(duì)象、項(xiàng)目和范圍以及歸集和分配方法等，從技術(shù)層面完成了事業(yè)單位成本核算的頂層設(shè)計(jì)，對(duì)高校成本核算具體指引的出臺(tái)明確了方向［3］。2021年《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》的相繼出臺(tái)，也為高校成本核算提供了實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。這一系列變革為高校成本核算打下了堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和制度保障，提高了從理論研究到實(shí)踐落地的可操作性，并在廣泛征求有關(guān)單位和專家意見后，經(jīng)分析與梳理，《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》（財(cái)會(huì)〔2022〕26號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《高校指引》）在2022年9月正式印發(fā)，為高校的成本核算提供了切實(shí)可行的操作指引，為深入推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革、建立健全事業(yè)單位成本核算指引體系提供了重要的制度基礎(chǔ)［4］，也對(duì)進(jìn)一步推進(jìn)和規(guī)范高校成本核算工作提出了政策要求。

結(jié)合最新的《高校指引》，高校將陸續(xù)推進(jìn)成本核算進(jìn)程，但從現(xiàn)有情況來看，高校財(cái)務(wù)核算中成本核算基礎(chǔ)單薄［5］，盡管國家在制度層面提出了原則性的要求、細(xì)化了核算的標(biāo)準(zhǔn)、出臺(tái)了具體實(shí)施的指引，但在政策落實(shí)與實(shí)際操作之間還有很多具體問題需要探索，因此在當(dāng)前狀況下，深入研究與分析高校成本核算工作更具現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

1" " "高校成本核算存在的問題

1.1" "成本核算意識(shí)淡薄

高校性質(zhì)與企業(yè)不同，公益性及非營(yíng)利性的特征極為明顯。在運(yùn)行管理過程中，相比成本收益，高校更為重視自身的社會(huì)效益以及學(xué)校整體的資金體量。加之，在以往以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度模式下，高校沒有追求利潤(rùn)的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力，其收入主要依靠政府財(cái)政撥款、學(xué)費(fèi)返還及社會(huì)資助等，這些收入來源均不與成本掛鉤，高校沒有形成成本核算意識(shí)，即使經(jīng)費(fèi)不足，高校依然可以向上級(jí)主管部門申請(qǐng)財(cái)政撥款，使得成本核算內(nèi)部動(dòng)力不足，高校重視撥款投入而忽視資金的成本效益，成本核算意識(shí)淡薄。

高校成本管理體系不健全，未形成成本管理體系。高校的財(cái)務(wù)核算以預(yù)決算及基礎(chǔ)核算為主，就是機(jī)械重復(fù)地記錄計(jì)量，對(duì)成本核算與成本效益不重視。成本核算方面，只做基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的記錄及支出，比如水電、物業(yè)等耗費(fèi)，定期匯總整體支出數(shù)據(jù)，并沒有將成本對(duì)接到部門、學(xué)院，沒有明確要求計(jì)算各個(gè)二級(jí)單位及部門的耗費(fèi)，沒有成本考核的壓力，由此產(chǎn)生了大量的日常浪費(fèi)。成本核算意識(shí)的缺乏，阻礙了成本分析、成本控制及預(yù)測(cè)等深度管理工作的有效推進(jìn)，無法統(tǒng)籌經(jīng)濟(jì)資源的最優(yōu)配置、降低因資源分配不均導(dǎo)致的浪費(fèi)［6］。如高校普遍存在大型儀器設(shè)備共享率低、儀器設(shè)備重復(fù)購買、設(shè)備的日常使用和維護(hù)管理分離等現(xiàn)象，沒有體現(xiàn)公共資源應(yīng)有的價(jià)值，難以實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。

1.2" "成本核算崗位設(shè)置不全

高校財(cái)務(wù)在機(jī)構(gòu)設(shè)置方面，通常分為綜合科、預(yù)算管理科、核算管理科3個(gè)科室，分別圍繞預(yù)決算、會(huì)計(jì)核算及高校綜合事務(wù)開展工作。不同高校的財(cái)務(wù)崗位設(shè)置在架構(gòu)與運(yùn)行方面肯定存在一定的差異，但成本核算肯定歸屬高校財(cái)務(wù)處。目前很少有高校設(shè)置統(tǒng)籌成本管理科室及工作小組、設(shè)置成本核算崗位。部分高校對(duì)生均成本、教學(xué)成本等部分模塊進(jìn)行小范圍核算，通常也是由二級(jí)學(xué)院、部門自行分析，或是依托已有收費(fèi)管理崗位人員進(jìn)行核算。高校規(guī)模、資金體量逐步擴(kuò)大，財(cái)務(wù)管理職能范圍不斷擴(kuò)大，財(cái)務(wù)人員數(shù)量有限，財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平也參差不齊，成本核算工作安排隨意性較大，存在因人設(shè)崗的現(xiàn)象。此外，一些高校財(cái)務(wù)崗位職責(zé)邊界模糊不清，科學(xué)性與規(guī)范性不強(qiáng)，對(duì)崗位設(shè)置缺乏管理，只重視會(huì)計(jì)核算，對(duì)成本核算的內(nèi)容與程序缺少正確的認(rèn)識(shí)，對(duì)成本核算的總工作量預(yù)估不足，成本核算崗位及相應(yīng)管理組織缺乏，很大程度拉長(zhǎng)了成本核算落地的周期。

1.3" "成本核算的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)不足

成本核算在高校財(cái)務(wù)管理中并不是業(yè)務(wù)創(chuàng)新，像生均成本也是老生常談的工作。在以往基于收付實(shí)現(xiàn)制的核算要求下，當(dāng)期成本與費(fèi)用沒有在支出中精準(zhǔn)區(qū)分。在政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，關(guān)于高校的生均成本，依然是在總?cè)藬?shù)的基礎(chǔ)上對(duì)本年度教育支出總額與教育活動(dòng)無關(guān)的費(fèi)用的差額取平均數(shù)，成本費(fèi)用計(jì)算只是將教育資源支出進(jìn)行單一分配，未能在學(xué)科、專業(yè)、學(xué)院等具體項(xiàng)目中進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诜峙浞绞降倪x擇上，沒有相應(yīng)的案例可循，還處在摸索學(xué)習(xí)階段。在固定資產(chǎn)折舊及待攤費(fèi)用確認(rèn)方面，也普遍存在將其籠統(tǒng)歸集至某一項(xiàng)目的現(xiàn)象，未在實(shí)際部門的項(xiàng)目中細(xì)分；或是存在一次性列支物業(yè)管理費(fèi)用等情況。費(fèi)用沒有真實(shí)反映高校成本構(gòu)成，成本核算實(shí)操經(jīng)驗(yàn)有待提升。此外，各高校目前成本核算取數(shù)口徑及核算方法也存在較大差異，間接造成各高校無公開的、同口徑的年度數(shù)據(jù)可以比較的局面。究其原因，一方面是無具體核算指引，另一方面也是沒有進(jìn)行全盤成本核算的經(jīng)驗(yàn)。《高校指引》出臺(tái)后，從制度層面為各高校提供了成本核算的指南，對(duì)于核算對(duì)象、核算內(nèi)容、成本分配和歸集都有了明確的指引，但目前各高校仍然處于摸索和學(xué)習(xí)階段，從學(xué)校整體角度開展全業(yè)務(wù)成本核算的經(jīng)驗(yàn)匱乏，加上實(shí)務(wù)處理中，折舊攤銷、成本歸集和分配等實(shí)操細(xì)節(jié)仍面臨很大的挑戰(zhàn)，急需在業(yè)務(wù)中不斷累積成本核算經(jīng)驗(yàn)。

1.4" "成本核算信息化程度低

成本核算需要依托財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，而數(shù)據(jù)的深入挖掘離不開信息化軟件的智能算法，需要依靠智能系統(tǒng)快速、精準(zhǔn)地獲取地一手?jǐn)?shù)據(jù)，并對(duì)成本耗費(fèi)、潛在勾稽關(guān)系加以測(cè)算分析。高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)通常重核算、輕成本，成本核算意識(shí)薄弱，未實(shí)現(xiàn)成本核算的信息化與智能化。雖然業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)、行政管理費(fèi)等費(fèi)用有在信息系統(tǒng)中單獨(dú)記錄，從成本分類方向?yàn)槌杀竞怂愕於ɑA(chǔ)，但這些成本核算元素，多是大而散，未真實(shí)反映高校的成本特征，無法真正核算高校的實(shí)際辦學(xué)成本狀況，對(duì)高校成本管理的作用有限。近年來，高校財(cái)務(wù)管理信息化、數(shù)字化建設(shè)不斷加強(qiáng)，財(cái)務(wù)人員從原始的手工記賬向會(huì)計(jì)信息化轉(zhuǎn)變，基本實(shí)現(xiàn)線上報(bào)銷、智能填報(bào)等信息化功能，減少了財(cái)務(wù)人員繁雜的基礎(chǔ)工作，但在成本核算信息化方面，高校成本核算系統(tǒng)尚未設(shè)立，整合內(nèi)部各業(yè)務(wù)模塊的數(shù)據(jù)信息互聯(lián)互通平臺(tái)還不完善，成本核算缺少智能化與信息化模塊功能。沒有系統(tǒng)性地記錄和收集成本數(shù)據(jù)，成本數(shù)據(jù)挖掘程度不夠，成本核算的效率與準(zhǔn)確性大打折扣，影響了成本核算工作在高校的有效開展。

2" " "高校成本核算優(yōu)化的建議

2.1" "加強(qiáng)成本核算學(xué)習(xí)，從制度層面強(qiáng)化意識(shí)

成本核算任務(wù)重、范圍廣、細(xì)節(jié)多，是對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的一次挑戰(zhàn)，高校應(yīng)自上而下從思想及制度上培養(yǎng)成本核算的意識(shí)，加強(qiáng)對(duì)《高校指引》的解讀與學(xué)習(xí)，完成成本、預(yù)算等課程培訓(xùn)，與二級(jí)學(xué)院開展成本對(duì)接討論，分享成本核算技巧及操作經(jīng)驗(yàn)，通過在日常業(yè)務(wù)中滲透節(jié)約高效的成本理念，強(qiáng)化成本意識(shí)。此外，要完善成本核算落地的制度環(huán)境，結(jié)合成本核算的細(xì)則和標(biāo)準(zhǔn)，整合現(xiàn)有成本核算環(huán)節(jié)，制定符合高校特色的成本核算制度。要注重解決成本核算的具體結(jié)構(gòu)問題，同時(shí)考慮成本信息收集等細(xì)節(jié)，全面提高成本核算的可操作性，從制度上提前解決高校成本核算與各個(gè)院系成本核算的銜接問題，從制度層面強(qiáng)化全校師生成本核算的思想意識(shí)，確保成本核算嚴(yán)格按照高校的流程、方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，并符合《高校指引》的具體要求，為提高成本核算能力打下扎實(shí)的制度基礎(chǔ)。

2.2" "設(shè)置成本核算崗位，落實(shí)專人有效管理

成本核算是系統(tǒng)性的工作，需要完成從制訂成本核算的計(jì)劃、明確成本核算類目、規(guī)劃落實(shí)具體科室、督促科室完成成本核算到數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和篩查的全過程，并在核算結(jié)果的基礎(chǔ)上改進(jìn)成本構(gòu)成，發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效益最大化的優(yōu)勢(shì)。這一系列工作，需要擁有過硬的、綜合能力強(qiáng)的專職人員開展，不能再是某一崗位的兼任。成本耗費(fèi)貫穿高校業(yè)務(wù)的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，要保持成本數(shù)據(jù)的真實(shí)及可靠性，應(yīng)在高校中自上而下健全成本核算組織管理架構(gòu)。通過設(shè)立成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組，由校領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)解決跨部門綜合事項(xiàng)；通過下設(shè)工作小組，掛靠財(cái)務(wù)處，組織多部門深入研究成本核算運(yùn)行機(jī)制，要根據(jù)高校核算的特征，分別設(shè)立核算崗位，專人負(fù)責(zé)成本的歸集和分配、成本改進(jìn)的反饋，必要時(shí)可根據(jù)高校成本核算中心設(shè)置核算崗位，分別管理人才培養(yǎng)成本、教師隊(duì)伍建設(shè)成本、科學(xué)研究成本、社會(huì)服務(wù)成本、國際交流合作成本等，并在此基礎(chǔ)上再設(shè)置成本歸集分配綜合崗，統(tǒng)籌管理高校成本核算管理，實(shí)現(xiàn)成本的閉環(huán)控制體系，確保成本核算運(yùn)行的質(zhì)量和效率。

2.3" "細(xì)化成本核算流程，增強(qiáng)核算實(shí)操技能

科學(xué)完善的成本核算流程是高校踐行成本核算的前提，也是高校能否客觀準(zhǔn)確核算辦學(xué)成本的基石。對(duì)于高校而言，系統(tǒng)、全面、有效的成本核算流程是一個(gè)進(jìn)行性的過程，教育教學(xué)及各層次教學(xué)資源的投入、學(xué)科建設(shè)情況的差異，會(huì)帶來不同流程構(gòu)建的碰撞因此，在整個(gè)成本核算流程、體系搭建過程中，需要具體考慮高校的辦學(xué)特點(diǎn)，因地制宜，要明確具體環(huán)節(jié)的實(shí)施細(xì)則以及首要責(zé)任人，整合與改進(jìn)現(xiàn)存的成本核算部門的崗位職責(zé)，滿足成本運(yùn)行基本流程要求。對(duì)于流程中非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的獲取，責(zé)任部門與責(zé)任崗位要一一對(duì)應(yīng)，確保數(shù)據(jù)真實(shí)性。另一方面，需要在已有的核算框架下深度細(xì)化，使每一項(xiàng)成本支出項(xiàng)的采集及傳遞能達(dá)到數(shù)據(jù)規(guī)范、歸屬清晰、分?jǐn)倻?zhǔn)確的要求，體現(xiàn)成本核算應(yīng)有經(jīng)濟(jì)效用，并在不斷嘗試和試錯(cuò)中更新完善，總結(jié)成本核算的經(jīng)驗(yàn)和技巧，為高校量身定做符合自身特色的成本核算流程，提升成本核算的實(shí)際操作能力。

2.4" "構(gòu)建成本智能模塊，提高成本信息化程度

原始財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是成本核算的前提，信息化程度決定著成本核算的高度。高校常用的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)主要是用友、金蝶、海天等，核算重心更偏向于財(cái)政報(bào)表輸出和財(cái)務(wù)報(bào)銷模塊，成本核算采集與分析相對(duì)單薄，還未達(dá)到《高校指引中》成本核算的具體要求，但《高校指引》實(shí)施也為成本核算模塊的構(gòu)建帶來了新的契機(jī)，應(yīng)充分發(fā)揮軟件公司的技術(shù)經(jīng)驗(yàn)，提高新的信息技術(shù)手段的使用頻率，積極探索高校成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建，完善成本核算智能模塊配置，更新迭代財(cái)務(wù)軟件功能，打造智能化成本核算系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)的分析，優(yōu)化信息系統(tǒng)內(nèi)的成本分析功能，實(shí)現(xiàn)從數(shù)據(jù)采集到劃分核算對(duì)象、成本結(jié)果分析的一體化流程，在確保數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)上，提高成本控制的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)成本管理的增效，夯實(shí)成本核算管理工作的信息化基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)校內(nèi)成本數(shù)據(jù)的互通共享，破除“數(shù)據(jù)壁壘”，為構(gòu)建高校智慧財(cái)務(wù)綜合平臺(tái)添磚加瓦。

3" " "結(jié)束語

成本核算是一項(xiàng)復(fù)雜、煩瑣的系統(tǒng)性工作，高校成本核算起步晚、底子薄，在制度環(huán)境、成本意識(shí)、崗位設(shè)置、信息化建設(shè)等方面都存在不足，有極大的提升空間。如今，《高校指引》的發(fā)布，使高校成本核算工作的標(biāo)準(zhǔn)和操作要求更加明確，迫切需要健全高校的成本核算管理制度及核算流程，不斷提升高校成本核算能力與水平，加強(qiáng)對(duì)成本核算人員的培養(yǎng)，積累成本核算經(jīng)驗(yàn)，并在成本核算智能化方面下功夫，對(duì)成本核算對(duì)象、范圍、方法、機(jī)制等進(jìn)行優(yōu)化和完善，為高校加強(qiáng)成本控制、提質(zhì)增效提供支持，促進(jìn)高校全面構(gòu)建智能化財(cái)務(wù)管理體系，增強(qiáng)高校加強(qiáng)戰(zhàn)略發(fā)展決策的前瞻性和準(zhǔn)確性。

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［4］〔作者不詳〕.財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》和《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》答記者問［J］. 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2021（24）：12-15.

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［收稿日期］2023-01-15

［作者簡(jiǎn)介］姜思云（1990— ），女，湖南邵陽人，碩士，中級(jí)會(huì)計(jì)師，主要研究方向：財(cái)務(wù)管理。