審計師會對企業數字化轉型作出差異性應對嗎？

［摘 要］以審計師在關鍵審計事項部分披露的審計流程為切入點，考察審計師是否會對客戶的數字化轉型作出差異性應對。研究發現，企業數字化轉型顯著提高了審計應對的差異化程度，表現為客戶的數字化程度越高，審計師披露的差異性應對措施越豐富，審計應對段內容與行業內其他公司相比差異度越高。異質性檢驗發現，對于非國有、信息基礎設施較完善、審計師經驗豐富或投入較多審計資源的企業，數字化轉型對差異性審計應對的影響更顯著。機制檢驗發現，內部控制體系異質性的提高、針對性審計程序的增加是企業數字化轉型提高審計應對差異化程度的作用機制。經濟后果檢驗發現，審計師對客戶數字化轉型的差異性應對促進了企業經營效率和全要素生產率的同步提升。研究從差異性審計應對視角豐富了企業數字化轉型對審計師行為影響的文獻，為數字經濟背景下審計師優化工作流程和改進工作方法提供參考。

［關鍵詞］數字化轉型；差異性審計應對；審計程序；關鍵審計事項；內部控制；審計師行為;審計監督

［中圖分類號］F239" ［文獻標志碼］A" ［文章編號］20963114（2024）05000113

一、 引言

數字化轉型改變了企業的組織結構、治理模式和生產經營方式，也通過改變企業財務報表形成的過程和結果影響了審計師行為。財政部2022年修訂的《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》強調注冊會計師應關注被審計單位應用信息技術過程中可能產生的財務報表重大錯報風險，并采取有針對性的應對措施。現有關于企業數字化轉型對審計師行為影響的文獻并未得出一致結論，具體包括以下兩種：一是實施數字技術的企業存在重大錯報風險的可能性更高、審計工作的難度更大，進而導致審計師的收費更高、審計質量更低或披露的與數字化業務風險相關的關鍵審計事項更多［13］；二是實施數字技術的企業經營風險更低、財務報表存在重大錯報的風險更低、審計師工作的效率更高，進而導致審計收費更低或審計質量更高［46］。以上兩種結論截然不同的原因在于數字化轉型是增加還是降低了企業財務報表存在重大錯報的風險尚未達成一致。

實踐中，數字化轉型可能會通過增加企業財務報告生成過程（內部控制體系）的特質性，影響審計師對重大錯報風險判斷的結果，從而提高審計應對的差異化程度。但鮮有文獻基于企業內部控制的影響路徑和差異化審計應對視角探析客戶數字化轉型對審計師行為的影響。已有研究提出，審計師會對客戶特殊化戰略作出差別對待［7］。為了精準應對被審計單位與數字技術應用相關的風險，審計師可能會對實施數字化轉型戰略的客戶區別對待并采取有針對性或差異化的應對措施。為了驗證上述理論推測，本文借助自然語言智能處理技術，從審計師在關鍵審計事項段披露的審計應對內容中提取出衡量差異化審計應對的客觀指標，深入探析企業數字化轉型對差異性審計應對的影響及其內在機理。若審計師對客戶數字化轉型過程中的特有風險作出差異化應對，審計應對內容與行業內其他公司相比差異度更高，這意味著審計師更積極地關注數字化轉型客戶的重大錯報風險并作出精準應對。

本文可能的貢獻如下：第一，本文的結論為探析數字化轉型對企業和審計師行為的影響提出新的視角。已有文獻提出數字化轉型本質上是組織變革的過程，改變了企業創造價值的路徑［89］，實施數字化轉型戰略提高了企業的專業化分工水平［10］和產能利用率［11］，提高了信息披露質量［12］和股票流動性［1314］，還有助于提升企業的創新效率［15］和績效水平［16］，也有文獻從審計費用［12，5］、審計質量［6］和關鍵審計事項類型［3］等視角，探析企業數字化轉型對審計師行為的影響，但并未得出一致結論。關鍵審計事項中的審計應對段記載了審計師的具體應對措施，為考察審計師如何開展工作提供更為直接的證據，本文從差異化審計應對角度考察審計師如何對客戶數字化轉型過程中特有的風險作出精準應對，深化了企業數字化轉型與審計師行為關系的研究。第二，以數字化轉型如何影響被審計單位財務報表形成的過程和結果為邏輯起點，考察客戶數字化轉型對差異性審計應對的影響，為關鍵審計事項披露和差異性審計應對的文獻提供有益補充。已有文獻從審計師的專業性［17］、是否發生變更［18］或異常審計費用的高低［19］等角度，探析審計主體特征對其披露關鍵審計事項的影響，關于被審計單位情況對關鍵審計事項內容影響的文獻主要集中于年報是否被滬深交易所問詢［20］、年報語調的積極性［21］、企業金融化水平［22］等方面。也有文獻借助關鍵審計事項披露的文本差異度這一指標，發現客戶真實盈余管理行為、財務舞弊和高管負面新聞提高了審計應對的差異化程度［2325］。但現有文獻較少從差異化審計應對的視角，以及內部控制體系異質性的提高和針對性審計程序增加的影響路徑，探析客戶數字化轉型對審計師行為的影響，本文對此進行補充。第三，從微觀角度論證了審計監督助力社會經濟高質量發展的路徑，對于構建數字經濟背景下高質量的審計協同治理機制具有一定意義。本文從全要素生產率和經營效率角度，考察企業運用大數據、人工智能、移動互聯網等數字技術與審計師針對客戶數字化轉型過程中風險因素的應對措施相結合能否形成乘數效應，為審計監督在社會經濟高質量發展中的積極作用提供微觀證據。

二、 理論分析與假設提出

數字化轉型是組織變革的過程，改變了企業的組織模式和經營方式，也會通過改變企業財務報表生成的過程和結果影響審計師風險判斷的結果。對于被審計單位在應用數字技術過程中可能產生的報表層或認定層重大錯報風險，審計師會采取更有針對性的應對措施，即審計應對的差異化程度更高。企業數字化轉型是如何影響審計應對差異化程度的呢？從審計師行為的影響因素來看，二者間以企業內部控制體系（財務報表生成過程）的構建和運行為銜接。這一路徑通過以下兩步實現：一是根據內部控制相關理論，企業數字化轉型通過直接作用于內部環境和信息與溝通兩要素，影響內部控制其他要素功能的發揮，從而影響企業內部控制框架的構建和運行。二是按照現代風險導向審計的要求，數字技術賦予了企業重大錯報風險的數字化特質，審計師可能會采取更多如運用IT技術、實地調研或借助專家工作等針對性的審計措施，導致審計應對的差異度更高。

首先，企業數字化轉型改變了內部控制的運行體系。企業數字化轉型作用于內部環境和信息與溝通，這兩個要素為內部控制其他要素提供基礎和保障，進而決定數字化轉型對企業整體內部控制的影響。具體而言：第一，數字化轉型通過影響組織架構和人力資源政策改變了企業的控制環境，而控制環境是內部控制框架的基礎［26］，決定著內部控制其他要素的運行成效。從數字化轉型對企業內部組織架構的影響角度來看，大數據和區塊鏈等數字技術應用于企業的管理決策機制，推動內部組織結構的創新，促使企業內部的機構設置由垂直化和等級制向網絡化和扁平化轉變［27］。從數字化轉型對企業人力資源政策的影響角度來看，數字經濟與微觀實體的融合催生了開放化的新型創新模式［10］，企業與員工長期穩定的契約模式被打破，更多采用多元化和彈性制的用工模式，員工終身學習的內驅力隨之提高［27］。第二，數字化轉型影響企業信息呈現的形式和傳遞的方式，而信息與溝通作為內部控制的要素之一，對各級員工準確理解并有效執行上層決策具有重要影響，是企業既定內部控制制度得以有效實施的保障。從數字化轉型對信息呈現形式的影響角度來看，企業數字化轉型戰略的有序推進意味著可借助多模態信息處理技術將視頻、圖片和文字信息有機融合，對傳統形式的會計信息形成有效補充［1］。例如，企業可采用多媒體與文字結合方式記錄固定資產的“前世今生”，并通過二維碼等方式實時呈現。此外，數字挖掘技術可將非標準或非結構化的海量數據轉換為標準且結構化的信息［13］，提高信息的可利用性。從數字化轉型對信息溝通效率的影響角度來看，一是企業可利用互聯網技術加強與外界溝通，及時收集并分析更多的行業和供應商等外部信息［5］，有助于獲取更加豐富且全面的決策信息，二是企業可借助大數據和人工智能技術及時獲取、處理并傳遞產品生產周期中的各類信息，提高信息在生產經營和投資決策中的有用性。

其次，企業數字化轉型促使審計師采取更多有針對性的審計程序。企業數字化轉型程度越高，數字技術與制度體系的融合越緊密，內部控制逐步實現數字化變革且越具有數字化特質，企業內部的制度體系和實施細則也越具有數字化特質。例如，通過數字技術融入傳統財務系統，企業構建了財務共享中心等數字化財務平臺，針對該平臺的內控制度應嵌入系統安全維護等數字化技術。企業內部控制的設計和運行情況是測試被審計單位財務報告信息生成過程是否有效的重要參考，也是審計師判斷客戶重大錯報風險中控制風險的重要依據。數字化程度越高的企業內部控制體系越具有數字化特質，其內部控制實施細則中存在缺陷的領域越異于未實施數字化轉型或實施數字化轉型強度較低的企業，例如，信息安全控制隱患是數字化轉型企業常有且頻發的控制風險點。針對與數字化業務應用相關的控制風險和重大錯報風險領域，審計師通常會采取更多有別于傳統業務且有針對性的審計應對措施，包括利用IT技術、實地調研或借助專家工作等方式，以將檢查風險和整體審計風險控制在可接受的低水平。舉例來看，優刻得（股票代碼：688158）2019年大力發展數字化產業，先后運用工業互聯網、區塊鏈、物聯網、人工智能等15種數字化轉型技術，相關的內部控制措施也嵌入數字化產業中。在對該公司2020年“收入確認”事項進行審計時，審計師多次利用信息技術專家的工作獲取計費系統運行的數據，以獲取與該系統相關的內部控制運行是否有效的證據。與之相比，豐樂種業（股票代碼：000713）2019年和2020年均未引入與數字化轉型相關的技術，對該公司2021年“收入確認”事項進行審計時，審計師主要采用內部控制測試、應收賬款函證等針對收入確認事項是否存在重大錯報風險的常規程序，未涉及任何IT技術或利用信息技術專家工作等體現數字化特質的應對措施。

根據以上分析，數字化轉型影響企業內部控制體系的構建和運行，而內部控制情況是審計師判斷客戶風險的重要依據，直接影響審計師選擇采取更多特殊還是更多常規的審計應對措施。企業數字化程度越高，其內部控制的制度和實施細則越具有特質性，審計師越傾向于采取更多與未實施數字化轉型或實施強度較低的客戶相比差異度更高的審計應對措施，即差異性的審計應對措施越多。基于此，本文提出以下假設：

H：企業數字化轉型提高了審計應對的差異性程度。企業數字化轉型程度越高，審計師采取的差異性應對措施越豐富。

三、 研究設計

（一） 樣本選擇與數據來源

本文選取披露關鍵審計事項的A股上市公司作為考察對象，樣本區間為2016—2021年，并對樣本作如下處理：剔除當年所在行業公司數少于5的樣本；剔除當年處于ST、PT或退市狀態的公司；剔除資不抵債的公司；剔除金融保險類公司；剔除數據存在缺失值的樣本；對含離群值的連續變量進行上下1%的縮尾處理。最后得到3972家上市公司的16183個樣本觀測值。本文部分變量所依托的上市公司年報和審計報告內容從巨潮資訊網獲取，事務所排名數據源自中注協每年發布的《會計師事務所綜合評價百家排名信息》，其余指標取自CSMAR和CNRDS數據庫。

（二） 變量定義與模型設定

被解釋變量為審計應對的差異化程度（Diff），本文以關鍵審計事項中審計應對段內容為考察對象，具體衡量方法如下：參照已有研究［2325］，先是基于空間向量模型并運用Python自然語言智能處理技術將測試文本轉換成向量模式，再借助Python空間向量處理技術計算本公司與當年行業內其他公司測試文本的余弦相似度均值。上述結果的相反數即為Diff，該值越大，審計應對的差異化程度越高。

解釋變量為企業數字化轉型（DT）。參照已有文獻［1314］，本文選取年報中與數字化相關的主題詞頻數衡量企業數字化轉型。具體如下：首先，運用計算機編程語言對年報進行文本分析，提取年報中與數字化轉型相關的主題詞借鑒吳非等的做法［13］，本文數字化轉型的主題詞包括五大類：第一，人工智能技術類，包括人工智能、商業智能、圖像理解、投資決策輔助系統、智能數據分析、智能機器人、機器學習、深度學習、語義搜索、生物識別技術、人臉識別、語音識別、身份驗證、自動駕駛、自然語言處理；第二，大數據技術類，包括大數據、數據挖掘、文本挖掘、數據可視化、異構數據、征信、增強現實、混合現實、虛擬現實；第三，云計算技術類，包括云計算、流計算、圖計算、內存計算、多方安全計算、類腦計算、綠色計算、認知計算、融合架構、億級并發、EB級存儲、物聯網、信息物理系統；第四，區塊鏈技術類，包括區塊鏈、數字貨幣、分布式計算、差分隱私技術、智能金融合約；第五，數字技術運用類，包括移動互聯網、工業互聯網、移動互聯、互聯網醫療、電子商務、移動支付、第三方支付、NFC支付、智能能源、B2B、B2C、C2B、C2C、020、網聯、智能穿戴、智慧農業、智能交通、智能醫療、智能客服、智能家居、智能投顧、智能文旅、智能環保、智能電網、智能營銷、數字營銷、無人零售、互聯網金融、數字金融、Fintech、金融科技、量化金融、開放銀行。，并排除主題詞前存在“沒有”“無”“低”“不”等否定詞的情況；其次，企業數字化轉型受其所處行業的影響，數字化轉型指標應以所在行業中其他公司為參照物［14］，本文使用企業數字化轉型的主題詞頻數與其當年所在行業中所有公司的主題詞總頻數的比值度量DT，該值越大，企業對數字化轉型的程度越高。

參照已有文獻［2325］，本文控制以下變量：Size（企業規模）、Lev（資產負債率）、Soe（產權性質）、Roa（經營業績）、Growth（收入增長率）、Age（公司年齡）、Big10（事務所規模）、Opin（審計意見類型）、Fee（審計收費）、Words（關鍵審計事項的篇幅）、Year（年度虛擬變量）、Ind（行業虛擬變量）和Auditor（事務所虛擬變量）。變量定義如表1所示。

本文設置OLS模型（1）檢驗企業數字化轉型對審計師差異性應對的影響。為提升回歸結果的可靠性，本文對回歸模型進行如下處理：第一，考慮到實踐中企業數字化轉型影響審計師行為可能存在一定的時滯，將解釋變量企業數字化轉型（DT）做了滯后一期處理，這也能緩解反向因果導致的內生性問題。第二，所有回歸均采用公司層面聚類分析對參數估計進行了穩健誤調整，以排除異方差和序列相關對回歸結果的影響。

Difft=0+1DTt-1+Controls+∑Ind+∑Year+∑Auditor+ε（1）

四、 實證結果與分析

（一） 描述性統計與相關性檢驗

1." 描述性統計

表2列示了主要變量的描述性統計結果，所有變量的樣本量均為16183個。其中，審計應對的差異化程度（Diff）的均值為-0.220，中位數為-0.221，均值和中位數較為接近，表明該指標離散度低、分布較為均勻。Diff的最小值為-0.302，最大值為-0.091，說明不同企業審計應對段文本與同行業其他企業相比的差異度存在較大差異。企業數字化轉型（DT）最大值為0.054，最小值僅為0，表明不同企業的數字化轉型程度有所不同。據統計，超過七成的樣本公司實施了不同程度的數字化轉型，DT的均值為0.005、中位數大于0，表明大多數公司已實施數字化轉型，數值分布呈現一定程度的右偏，符合現有文獻報告的結果［1314］。其余變量分布合理，不做詳細說明。

2." 相關性檢驗篇幅限制，相關性檢驗結果未展示。

相關性檢驗結果表明：無論是Pearson還是Spearman系數，企業數字化轉型（DTt-1）與審計應對的差異化程度（Difft）均在1%水平上顯著正相關，即企業的數字化轉型力度越大，與行業內其他公司相比，審計師采取并對外披露的差異化應對措施越豐富，審計應對的差異化程度越高，假設H得到初步驗證。

（二） 基準回歸結果分析

表3為本文的基準回歸結果。列（1）為僅控制年度、行業和事務所變量的回歸結果，解釋變量數字化轉型（DTt-1）系數顯著為正；列（2）為控制公司特征、事務所規模、審計意見、審計收費和關鍵審計事項篇幅等影響因素后的結果，DTt-1系數仍顯著為正且顯著性水平為1%，調整后的擬合優度有所提高，說明企業數字化轉型（DTt-1）對審計應對差異度（Difft）的正向影響在控制公司、事務所特征和其他審計結果等因素后更加顯著。上述結果表明審計師能精準識別并積極應對客戶與大數據和區塊鏈技術等數字技術應用相關的風險。企業數字化轉型力度越大，其內部經營和信息環境的數字化特質越明顯，審計師實施的定制化程序越豐富，審計應對的差異化程度越高，本文的假設H得以驗證。

（三） 穩健性檢驗

1." 改變變量度量方法

（1） 改變解釋變量的度量方法

第一，借鑒張永珅等的做法［5］，本文使用公司年報附注中披露的與數字化技術相關的無形資產占無形資產總額的比例DT_IAt-1替換以文本分析法計算的DTt-1，回歸結果見表4中的列（1）。第二，以公司前一年數字化轉型為參考計算數字化轉型程度變化率DT_Ratet-1替代DTt-1，放入模型（1）重新回歸，結果見表4中的列（2）。第三，借鑒韓國高等的做法［11］，以公司年報中“管理層討論與分析”部分與數字化轉型相關的主題詞頻數為基礎，重新構建數字化轉型指標DT_MDamp;At-1，并放入模型（1）進行回歸，結果見表4中的列（3）。第四，參考吳非等度量數字化轉型的方法［13］，以公司年報中數字化轉型主題詞頻數的自然對數構建指標DT_Lnt-1，并放入模型（1）進行回歸，結果見表4中的列（4）。從表4列（1）至列（4）的回歸結果可看出，改變解釋變量（DTt-1）的度量方法后，企業數字化轉型對差異化審計應對的促進作用依然存在，本文假設得以驗證。

（2） 改變被解釋變量的度量方法

第一，以審計應對段內容的特質信息含量Specifict替換文本相似度Difft重新運行模型（1），結果見表4中的列（5）。現有文獻主要通過行為主體發布的公告中對事件發生時間、地點、組織和人物的描述，構建行為主體實踐結果的特質信息含量指標［28］。審計應對段記錄了審計師針對審計過程中重要事項的處理過程，其中包含詢問、觀察、檢查等具體審計程序的內容體現了審計師對該項業務中風險事項的特別關注和精準應對，難以在其他客戶或審計業務中重復使用，可構成審計師在年報期間針對特定客戶或特定業務采取差異化應對措施的重要指標。本文通過人工閱讀和Python自然語言處理技術，識別審計應對段中體現的詢問、觀察、檢查、函證、重新計算、重新執行、分析程序和監盤等審計程序。鑒于審計師對不同行業客戶所采取的審計措施存在差異，本文以同行業同年度除本公司外的其他公司為參照，計算公司當年審計應對的差異化程度Specifici，計算公式為

Specifici=∑Ni=1，i≠j（fi-fj）N-1。

其中，i表示任意一家上市公司，N表示公司i所在行業當年的公司數量，fi表示公司i當年的審計程序數量，fj表示公司i同年份同行業公司的審計程序數量。考慮到審計應對措施的數量相比于行業內其他公司的增加量更能反映審計應對的差異化程度，若fi≦fj，fi-fj取0，否則為原值。Specifici值越大，審計應對的差異化程度越高。

第二，以關鍵審計事項種類差異度Var_TypetVar_Typet的計算步驟如下：首先，考慮到關鍵審計事項類型描述不同但本質相同的情形，本文根據具體內容將關鍵審計事項分為收入確認、資產減值、應收賬款減值、存貨減值、固定資產減值、無形資產減值、商譽減值、關聯交易、開發或研發、政府補助、或有事項、資產處置、合并或合并報表、兼并重組、股權或債券投資、涉稅事項、公允價值、投資收益、金融資產或金融工具、內部控制、在建工程或固定資產價值和其他等類型；其次，計算本公司當年關鍵審計事項種類數與行業內其他公司相比增加個數（若大于其他公司的種類數，增加數為原值，否則為0）的年度行業均值。

替換以審計應對段度量的Difft，重新運行模型（1），結果見表4中的列（6）。第三，計算關鍵審計事項描述段的文本差異度Var_Dest替換Difft，重新運行模型（1），結果見表4中的列（7）。第四，以公司上一年審計應對段文本為比較對象計算的文本差異度Var_Yeart替代Difft，放入模型（1）重新回歸，結果見表4中的列（8）。

從表4中列（5）至列（8）的回歸結果可看出，替換被解釋變量（Difft）的度量方法后，企業數字化轉型（DTt-1）的回歸系數顯著為正，與基準回歸結果一致，本文的假設再次得以驗證。

2." 替換樣本

第一，剔除數字化轉型不連續的樣本。企業數字化轉型的成效兼具滯后性和漸進性，因此時間上應具備連續性。借鑒韓國高等的做法［11］，本文剔除企業數字化轉型DTt-1在本年大于0而隨后任意年份為0的未持續實施數字化轉型的樣本，重新放入模型（1）進行回歸，結果見表5中的列（1）。第二，將全樣本替換為PSM樣本。參照楊德明等和張永珅等的研究［1，5］，本文利用傾向匹配得分法（PSM）為未實施數字化轉型的樣本匹配一組實施數字化轉型且公司特征和基礎設施水平相近的樣本經統計，2016—2021年間實施新型審計報告模式的樣本公司中，實施數字化轉型的公司占比約77.6%。為提高PSM匹配的效果，本文選擇占比較小未實施數字化轉型而非實施數字化轉型的樣本公司作為實驗組。。具體如下：首先，選取可能影響企業是否實施數字化轉型的變量Optical cablet-1（公司所在省份的單位面積光纜長度）、Sizet-1（規模）、Levt-1（資本結構）、Soet-1（產權性質）、Roat-1（經營業績）、Growtht-1（成長性）、Aget-1（年齡）、Analystst-1（分析師跟蹤人數）以及行業和年度。其次，以上述變量為協變量，將未實施數字化轉型的樣本與和其特征相近的實施數字化轉型的樣本進行1∶1最近鄰配比。最后，將由3617個未實施和3408個實施數字化轉型的樣本構成的新樣本重新回歸，結果見表5的列（2）。

表5的回歸結果顯示，剔除未持續實施數字化轉型和PSM配比后的樣本后，企業數字化轉型（DTt-1）對審計應對的差異化程度（Difft）的正向影響依然存在，與本文的基準回歸結果無實質性差異，驗證了假設H的實證結果穩健。

3." 緩解內生性問題

本文已對企業數字化轉型變量做了滯后一期的處理，審計師行為對客戶上一年經營狀況的影響較弱，結果受反向因果的影響較少，使用PSM法替換樣本的檢驗也排除了樣本選擇性偏差，但本文仍需關注由于遺漏變量造成的內生性問題。

（1） 控制企業個體固定效應。是否實施數字化轉型戰略以及實施程度如何本質上是企業內生的策略性行為，數字化轉型能否作用于審計師行為可能受企業和審計師雙重因素的影響。鑒于此，本文在模型（1）的基礎上增加公司固定效應并構建模型（2）進行檢驗，結果如表6的列（1）所示，企業數字化轉型（DTt-1）的系數顯著為正，表明控制公司固定效應后，企業數字化轉型對差異化審計應對的正向影響依然存在，本文假設H再次得以驗證。

Difft=β0+β1DTt-1+βContorlst+Year+Firms+Audior+ε（2）

（2） 一階差分模型。由于企業數字化轉型的實施效果及審計師決策可能存在慣性，企業的制度慣性及其他不隨時間變化的遺漏變量也會影響本文的結論。基于此，本文將模型（1）設置為一階差分模型進行內生性檢驗，回歸結果如表6的列（2）所示：一階差分解釋變量ΔDTt-1和一階差分被解釋變量ΔDifft顯著正相關，表明排除不隨時間變化的遺漏變量影響，本文假設的實證結果依然穩健。

（3）工具變量法。借鑒袁淳等、韓國高等和趙濤等的做法［1011，29］，本文選用歷史上企業所在地的郵局和固定電話數據作為工具變量。

歷史上的通信方式會通過改變人們對信息技術的應用習慣直接影響企業數字化轉型情況，但對數年后出現的注冊會計師審計以及審計師實施常規或特質化應對策略的影響很小。因此，企業所在地區歷史上的郵局和固定電話數據符合工具變量的相關性和外生性原則。

本文選取企業所在城市1984年市每百萬人郵局數量和每百萬人固定電話數量分別與2016—2021年全國信息技術服務收入交乘的自然對數作為企業數字化轉型的工具變量，分別記為IV_Post和IV_Phone。表7中列（1）和列（3）的回歸結果顯示：工具變量IV_Postt-1和IV_Phonet-1與解釋變量DTt-1顯著正相關。不可識別檢驗（Underidentification Test）的P值為0，拒絕了“工具變量不可識別”的原假設，說明工具變量與所關注的內生變量顯著相關。弱工具變量檢驗（Weakidentification Test）中所有F值遠大于10，拒絕了“存在弱工具變量”的原假設。表7中列（2）和列（4）列的結果顯示，企業數字化轉型（DTt-1）與審計應對的差異化程度（Difft）顯著正相關，與基準回歸結果無實質性差異，本文假設H再次得以驗證。

五、 進一步分析

上文已從理論和實證角度證實：客戶的數字化轉型程度越高，審計師采取的差異化應對措施越豐富。若企業的股權性質和信息基礎設施水平、審計師的經驗和資源投入不同，上述影響是否存在差異？企業數字化轉型可能通過影響其內部控制和審計師針對性的應對措施提高審計應對的差異化程度，但尚無文獻論證該影響機制。此外，差異化的審計應對能否推進數字化轉型企業的高質量發展呢？本文擬對上述問題進一步探析。

（一） 橫截面異質性檢驗

1." 公司層面的異質性分析

第一，基于產權屬性的異質性分析。在我國特有的制度背景下，資本市場中的國有企業和民營企業在資源稟賦和組織結構上具有明顯差異，使得這兩類企業數字化轉型戰略的實施效果和內部控制的運行機制存在差異［5］，數字化轉型對差異化審計應對的影響也會有所不同。國有企業在資源獲取的渠道和能力上具有獨特優勢，對數字技術的依賴度相對較低［14］，其組織結構呈現垂直化和等級制的特征，多級代理關系拉長原始委托人和最終代理人之間的距離，數字化轉型戰略在國有企業內部難以被有效執行。而非國有企業在市場競爭中會主動借助數字技術實現高質量發展，天然的市場化特征也賦予非國有企業調控數字化轉型的力度、調整組織結構等內部管理機制的自主權。因此，數字化轉型對非國有企業內部環境和信息與溝通等內部控制要素的影響更大，對審計應對差異度的影響也會更強。為驗證上述推斷，本文按照實際控制人性質將樣本分為國有和非國有兩組子樣本，回歸結果如表8中列（1）和列（2）所示，數字化轉型對差異化審計應對的影響僅存在于非國有企業中，說明與國有企業相比，非國有企業數字化轉型對審計應對差異化程度的提升作用更強。

第二，基于信息基礎設施水平的異質性分析。信息基礎設施是企業數字化轉型戰略得以有效實施的必要條件，直接影響數字化轉型的實施效果。對于信息基礎設施欠完善的企業來說，其對外披露的數字化轉型可能只停留于文件或文字層面，甚至還可能存在策略性或炒作嫌疑［10］，對內部控制中信息與溝通這一要素的影響較弱，對審計師行為的影響可能也不明顯。本文利用CSMAR數據庫中“企業數字化轉型”子庫提供的“數字基礎設施建設”指標衡量企業信息基礎設施水平，該指標越大，信息基礎設施建設水平越高。若企業信息基礎設施水平高于當年所在行業的中位數，則為基礎設施水平較高，否則為設施水平較低。本文將全樣本分為信息基礎設施水平高和低兩組子樣本，回歸結果如表8中列（3）和列（4）所示：數字化轉型對差異化審計應對的正向影響主要存在于信息基礎設施水平較高的企業中。這表明完善的信息基礎設施是數字化技術融入企業制度并轉換成高質量生產力的保障，也是企業數字化轉型影響審計師判斷及差異化應對的重要條件。

2. "審計師層面的異質性分析

第一，基于審計經驗的異質性分析。已有研究發現，經驗豐富審計師的專業化程度更高，具備豐富的知識儲備和實務履歷，對客戶重大錯報風險的識別更精準［17］，也更有能力精準地識別出數字化轉型企業控制風險較高的領域，并采取更多針對性的應對措施。綜上，審計師經驗越豐富，越可能提供更多專業化或定制化的審計服務，在客戶數字化轉型力度較大時實施的差異化應對措施也會更豐富。本文使用兩位簽字審計師行業專長的均值表示審計師經驗水平，其中，簽字審計師行業專長等于其當年在某行業所審客戶營業收入的平方根之和除以該行業所有上市公司營業收入的平方根之和。該指標越大，表明審計師在該行業的經驗越豐富。本文將樣本分為審計經驗多和少兩組子樣本，若審計經驗高于年度行業中位數，則為審計經驗較多的樣本公司，否則為審計經驗較少。分組檢驗結果如表9中列（1）和列（2）所示，企業數字化轉型對審計師差異化應對的影響在審計經驗較多的公司中更明顯，表明經驗豐富的審計師更有能力精準定位數字化轉型企業的風險特質，也更有可能采取與未實施數字化轉型企業不同的應對措施。

第二，基于審計投入的異質性分析。依照風險導向審計的要求，針對數字化轉型企業內部管理和控制制度中特有的數字化特質，審計師應投入更多的人力物力等資源，開展多方討論、實地調研、聘請外部專家、結合IT審計等領先技術等開展審計工作，精準識別并有效應對數字化轉型企業的特殊風險領域。因此，審計師當年投入的人力、物力和時間等資源越多，審計師越有可能發現數字化轉型企業控制風險較高的領域，也越傾向于采取與行業內其他企業相比差異化程度較高的審計措施。為驗證以上推斷，本文采用審計工時表示審計投入變量，其中，審計工時等于當年審計報告日距財務報表日間的間隔天數。工時越多，審計師投入的時間成本越高，審計投入越多。若審計工時高于當年所在行業的中位數，則為審計投入較多，否則為投入較少。本文將全樣本分為審計投入多和少兩組子樣本分別進行回歸，結果如表9中列（3）和列（4）所示：數字化轉型對差異化審計應對的正向影響主要存在于審計投入較多的企業中。這說明投入較多資源的審計師更易察覺數字化轉型企業的特殊風險點，并采取更多針對性的應對措施。

（二） 影響機制檢驗

本文理論分析部分提出數字化轉型通過增加企業內部控制的異質性，促使審計師采用有針對性的審計程序，從而提高了審計應對的差異化程度。本文擬從企業內部控制和針對性審計程序兩個方面，檢驗企業數字化轉型提高審計應對的差異化程度的影響機制。

1." 基于企業內部控制的中介效應檢驗

企業數字化轉型直接作用于內部環境和信息與溝通兩要素，從而影響內部控制整體功能的發揮。本文將企業內部控制五要素中的內部環境（Envt）和信息與溝通要素（Comt）作為中介因子進行檢驗由于本部分擬檢驗企業數字化轉型通過作用于內部環境和信息與溝通影響企業內部控制五要素功能的發揮，此處未呈現以其他三個要素為因變量的回歸結果。。由于本文擬考察數字化程度高的企業內部控制是否具有較高的異質性，故以行業異質性為基準度量Envt、Comt和ICt選取迪博“內部控制信息披露指數”中內部環境、信息與環境兩個分指數和內部控制總指數，分別計算本公司與當年行業內其他公司這三個指數差額絕對值的均值。。表10報告了基于企業內部控制的中介效應檢驗結果，從列（1）、列（3）和列（5）可看出，隨著數字化轉型戰略的不斷深入，企業內部控制的制度和實施細則的異質性逐漸提高，即數字化轉型改變了企業內部控制的制度安排和實施效果。列（2）、列（4）、列（6）為在模型（1）的基礎上加入中介變量Envt、Comt和ICt后的回歸結果。中介變量Envt、Comt和ICt與Difft均顯著正相關，說明企業內部控制異質性的增加能顯著提高審計應對的差異化程度。DTt-1與Difft均在1%或5%水平上顯著正相關且相關系數較未納入中介變量前更小，Sobel Z值也都顯著為正。這表明企業數字化轉型是通過提高內部控制異質性，從而提高了審計應對的差異度，即假設推導中“數字化轉型→企業內部控制→差異化審計應對”的作用機制通過檢驗。

2." 基于針對性審計程序的中介效應檢驗

客戶的數字化轉型賦予其內部控制更具數字化特質，審計師的針對性審計措施更多為運用IT技術、實地調研或借助專家工作。本文根據關鍵審計事項中審計應對段的文本內容，判斷審計師是否使用IT等信息技術以及是否實地調研或專家工作分別設置變量ITt和Expertt。若審計過程中運用了IT或其他信息技術，ITt賦值為1，否則為0；同樣，若審計過程中實地調研或借助專家工作，Expertt賦值為1，否則為0。表11報告了基于針對性審計程序的中介效應檢驗結果，從列（1）和列（3）可看出，隨著數字化轉型戰略的不斷深入，審計師更有可能采取運用IT技術、實地調研或借助專家工作等特殊的審計方法，數字化轉型提高了審計程序的針對性。列（2）和列（4）為在模型（1）的基礎上加入中介變量ITt和Expertt后的回歸結果。可見，中介變量ITt和Expertt與Difft均顯著正相關，說明審計程序針對性的增加能顯著提高審計應對的差異化程度。DTt-1與Difft均在1%或5%水平上顯著正相關且相關系數較未納入中介變量前更小，Sobel Z值也都顯著為正。這表明企業數字化轉型是通過提高審計措施的針對性，從而提高了審計應對的差異度，即假設推導中“數字化轉型→針對性審計程序→差異化審計應對”的作用機制通過檢驗。

（三） 經濟后果檢驗

數字化轉型是數字經濟與企業生產經營相融合的重要方式，對促進企業高質量發展起到至關重要的作用。結合本文的研究，審計師對企業數字化轉型作出差異化應對的同時能否提高企業的生產和經營效率，并進一步推進企業的高質量發展呢？已有研究發現，審計師針對數字化轉型企業所采取的運用IT技術、實地調研或借助專家工作等應對措施能發揮外部治理作用，緩解數字化轉型引起的企業財務風險和運營風險增加等負面效應［6］，避免由于未及時調整組織架構而陷入低效內控的困境，推進數字技術與企業生產和經營的深度融合。因此，本文推斷企業運用大數據、人工智能、移動互聯網等數字技術與審計師的數字化應對措施相結合能形成乘數效應，進一步提高企業的生產和經營效率，并構建模型（3）驗證該推斷。

TFPt+1/Turnovert+1=γ0+γ1Diff×DT+γ2Difft+γ3DTt-1+γControlst+∑Ind+∑Year+ε（3）

模型（3）中的被解釋變量為企業生產效率TFPt+1和經營效率Turnovert+1。參照趙宸宇等度量全要素生產率的方法［30］，本文使用LP法測量TFPt+1，使用總資產周轉率表示企業經營效率Turnovert+1。交乘項Diff×DT是變量Difft與DTt-1經中心化處理后的交乘項，交乘項系數可反映審計師針對客戶數字化轉型采取的差異化應對措施對企業下一年生產和經營效率的影響。表12列示了企業數字化轉型對差異化審計應對影響經濟后果的回歸結果，交乘項Diff×DT的系數均顯著為正，表明審計師對客戶數字化轉型作出精準應對的同時，也提高了該企業下一年的生產和經營效率，即差異化審計應對促進了數字化轉型企業的高質量發展。

六、 結論性評述

數字化轉型是宏觀數字經濟與微觀企業經營相融合的重要方式，影響了企業組織結構和管理模式，也成為審計師決策和調整審計行為的參考。本文根據新型審計報告中審計師在關鍵審計事項部分披露的審計應對措施，選取2016—2021年我國披露關鍵審計事項的A股上市公司為研究樣本，考察企業數字化轉型對差異性審計應對的影響、作用機制與經濟后果。研究發現，企業數字化轉型提高了審計應對的差異度，即企業上一年的數字化程度越高，審計師當年實施并披露的差異化應對措施越豐富。進一步研究表明：第一，審計師對數字化轉型的精準應對依賴于企業數字化戰略實施的制度環境和基礎設施水平，以及審計師自身的經驗和資源投入，數字化轉型對審計應對差異化程度的正向影響主要存在于非國有、信息基礎設施較完善、審計師經驗較豐富或投入較多資源的企業中。第二，企業內部控制體系異質性的提高、針對性審計程序的增加是企業數字化轉型提高審計應對的差異化程度的作用機制。第三，數字化背景下審計師采取運用IT技術、實地調研或

借助信息專家工作等數字化應對措施，能有效提高企業的生產和經營效率，推動市場經濟的高質量發展。

本文的結論對于上市公司、會計師事務所、監管機構和投資者具有借鑒意義。第一，上市公司在數字化轉型的過程中，應重視內部控制的數字化變革，避免因相關管理和制度的缺失而造成的低效或無效數字化轉型困境。例如，在進行數字化轉型的過程中，企業應積極調整組織結構和人力資源政策等內部環境因素，配備數字化信息與溝通的軟硬件設施，為數字化轉型助力實體經濟高質量發展提供強有力的制度保障。第二，在數字經濟背景下，會計師事務所應加大數字化建設，切實推進大數據、區塊鏈、人工智能等技術在審計工作中的應用，不斷提升審計團隊在數字化時代中的業務能力和專業水平，精準甄別客戶在實施數字化轉型過程中可能存在的風險，與信息技術專家配合，開展多方討論、實地調研、IT技術等審計工作，提高審計服務質量。第三，地方政府應加大數字化基礎設施的建設力度，打造良好的數字化運營環境，增加移動互聯網和5G網絡的覆蓋率，提高信息基礎設施的安全性和穩定性，為企業實施數字化轉型戰略和會計師事務所利用數字賦能開展審計工作提供基礎保障。第四，投資者應關注目標企業數字化轉型過程中可能存在的重大錯報風險，結合審計報告中除審計意見類型外的文本信息評估投資項目的價值，提高投資決策的精準性和科學性。

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［責任編輯：黃 燕］

Will Auditors Make Differentiated Responses to Enterprises Digital Transformation？Evidence Based on Key Audit Matters

ZHANG Ting

（School of Government Auditing， Nanjing Audit University， Nanjing 211815， China）

Abstract： This paper examines whether the auditors will make differentiated response to the digital transformation of customers from the perspective of the audit process disclosed by the auditor in the key audit matters section. It is shown that the digital transformation of enterprises improves the degree of differentiation of audit responses， and the higher the degree of digitalization of customers， the richer the differentiated response measures disclosed by auditors in the key auditor part. The heterogeneity test found that the impact of digital transformation on differential audit response is more significant for enterprises that are not stateowned， with relatively better information infrastructure， with rich experience in auditors or invest more audit resources. The mechanism test has found that the increase of heterogeneity of internal control system and the increase of targeted audit procedures are the mechanism of digital transformation to improve the degree of audit response to differentiation. The economic consequence test found that auditors differentiated response to customers digital transformation improved the production and operation efficiency of enterprises. This paper enriches the literature"of enterprises digital transformation on auditors behavior from the perspective of differentiated audit response， and provides a reference for auditors to optimize audit processes in the context of digital economy.

Key Words： digital transformation; differentiated audit response; audit procedure; key audit matters; internal control； auditor behavior； audit supervision

［基金項目］財政部“會計名家工程”支持項目階段性成果

［作者簡介］張婷（1989— ），女，安徽全椒人，南京審計大學政府審計學院講師，主要研究方向為審計理論與方法，郵箱：zhang1101ting@126.com。