新一輪財稅體制改革中消費稅目標定位及稅制優化研究

內容提要：消費稅稅制優化，是黨的二十屆三中全會部署的新一輪財稅體制改革中的重要內容，也是近年來社會各界普遍關注的稅制改革焦點話題。作為稅制體系的重要組成部分，消費稅是當今世界各國普遍征收的貨物勞務類稅，具有重要的財政經濟地位。文章結合新一輪財稅體制改革要求和我國實際，借鑒代表性國家消費稅制設計的做法與經驗，提出我國消費稅制度優化的思路和建議，以期提升消費稅在稅收治理中的功效。

關鍵詞：新一輪財稅體制改革；消費稅；目標定位；稅制優化

中圖分類號：F812.422" 文獻標識碼：A" 文章編號：2095-1280（2024）04-0001-09

一、引言與文獻綜述

2024年7月中旬召開的黨的二十屆三中全會，對深化財稅體制改革作出了一系列決策部署。其中，有關消費稅的改革部署，既是社會各界普遍關注的稅制改革焦點話題，也是本次全會部署的重點改革內容之一。作為未來五年內要完成的改革任務，會議部署的“推進消費稅征收環節后移并穩步下劃地方”，以及“十四五”規劃綱要中提出的“調整優化消費稅征收范圍和稅率”等內容，明確了消費稅的主要改革方向，必將推進新一輪消費稅改革步伐的大大加快。

消費稅是僅以特定消費為課稅對象進行選擇性征收的貨物勞務類稅，盡管各國稱謂不同，但均構成一國稅制體系的重要組成部分并普遍征收。從我國來看，正式以消費稅之名課征的消費稅始自1994年，當年收入即達502億元，占稅收收入的比重為10%，是個人所得稅收入的6.8倍①。近30年來，我國消費稅大多居于第三大稅種的地位，2023年國內消費稅1.61萬億元，占稅收收入的比重為8.9%②。為更好地發揮消費稅的功效，我國先后通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》《中華人民共和國消費稅法（征求意見稿）》《關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》和《中共中央關于進一步全面深化改革 推進中國式現代化的決定》等重要文件，對加快消費稅改革持續作出系列決策部署，消費稅改革已如箭在弦。

從既有研究成果看，學者們對這個重要課題展開了較為廣泛的研究。其基本共識是，通過對特定商品和行為征收消費稅，可以有效防止對生態環境、人類健康、社會秩序等產生不利影響，促進能源等重要資源節約利用，減少財富和消費的不平等，同時兼顧財政收入籌集的政策目的（Hines，2007；Chaloupka等，2019；Khieu和Nguyen，2020；OECD，2022）。但就消費稅改革目標定位來看，學者們仍存在一些分歧。如，部分學者認為，消費稅的課征要實現一定的調控目標，因而財政地位不宜抬得過高（韓霖和周詠雪，2015；馮俏彬，2017）；也有學者認為，盡管消費稅的征稅范圍實行選擇性征收，但其目標定位應是“調節”與“籌資”并重（許文，2020；龐鳳喜和王綠蔭，2020；王綠蔭，2022）。就消費稅制度優化來看，一些學者基于理論分析和實踐現狀，從擴大消費稅征收范圍、優化稅率結構、后移征收環節等方面展開研究（李晶，2014；孫玉霞，2016；谷彥芳，2017；尹磊和王曉，2023）；一些學者則通過比較世界各國消費稅征稅模式、征收范圍等展開研究（李林木和黃茜，2010；高陽，2015；馬念誼等，2020；龔輝文，2023），這些研究成果為本文的研究奠定了良好的基礎。在國家全面部署新一輪財稅體制改革的背景下，本文從新一輪財稅體制改革對消費稅的目標定位出發，結合頗具代表性的美國、日本和韓國的消費稅制加以比較分析，以期為我國消費稅制改革步伐的加快提供有益的“他山之石”，并為更加清晰地優化消費稅制提供參考。

二、新一輪財稅體制改革面臨的財政經濟運行狀態與消費稅改革目標定位

在財政與經濟的基本關系中，經濟處于決定性地位，財政運行狀態從根本上受到經濟運行狀態的深刻影響，并綜合性地映射著經濟發展的運行狀態?？傮w來看，我國新一輪財稅體制改革面臨的經濟運行狀態呈以下三大特征。

一是中國式現代化建設已由側重追求物質層面硬實力的“四化”轉向不斷增強軟實力的國家治理能力現代化。現代化是人類社會的不懈追求，我黨對現代化的認識也處在不斷深化之中。早在改革開放之初，黨和國家就已將“全面實現農業、工業、國防和科學技術的現代化”作為二十世紀的奮斗目標。但基于國內普遍存在的貧困狀態，我國在相當長的時間偏重物質層面的現代化建設，后來轉變為讓一部分地區、一部分人先富起來、先富帶后富、逐步達到共同富裕的發展策略，即實行優先發展部分地區的非均衡發展戰略。當前，我國財富總量大幅增加，但貧富差距、環境污染、社會預期轉弱等問題不斷凸顯，并成為制約經濟社會發展的重要阻礙，表明單純從物質層面追求硬實力的“四化”存在不足。為此，更加強調軟實力的“國家治理能力現代化”已成為我國深化改革的新目標。實現該目標，除國家制度建設、治理能力、社會文明程度等獲得顯著提高外，還應充分彰顯共同富裕這一中國式現代化重要特征，使人民生活獲得顯著改善，從而為我國現代化建設提供強大的動力基礎。

二是經濟發展路徑已由經濟高速增長轉變為經濟社會高質量發展。多年來，由于過于追求物質層面的財富增加，我國事實上采取“唯GDP論英雄”的激勵機制，其結果是，在財富大幅增加的同時，帶來了資源消耗過快、生態環境受損等諸多負效應，而地區間無序競爭又阻礙了全國統一大市場建設。為此，黨的十九大報告明確指出，“我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段”，“十四五”規劃綱要也明確指出，“我國已轉向高質量發展階段”。當前，以創新、協調、綠色、開放、共享為發展理念，追求經濟增長的穩健性、可持續性以及區域之間、城鄉之間發展的均衡性，滿足人民日益增長的美好生活需要，已成為我國經濟發展的基本路徑。黨的二十屆三中全會也明確提出“高質量發展是建設社會主義現代化國家的首要任務”“必須以新發展理念引領改革”“健全推動經濟高質量發展體制機制”。

三是經濟發展格局已由過度依賴國際市場轉變為國內國際雙循環。改革開放早期，緣于國內居民收入低下、國內市場尚不成熟，而對外開放受益于“三來一補”等政策和“入世”等機遇而異軍突起，我國經濟發展呈現明顯的“出口導向型”特征。2008年以來，受諸多因素影響出現外需震蕩與需求下行，而從國內來看，隨著我國居民生活水平不斷提高，國內居民消費能力已逐漸顯現，其集中體現是：近10年來，我國最終消費支出占GDP的比重持續保持在50%以上，除個別受疫情影響嚴重年份外，最終消費支出對經濟增長的貢獻率均在50%以上①，表明消費已成為我國經濟發展的重要拉動力；黨的十九屆五中全會明確提出“要加快構建以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局”，表明我國經濟發展模式已由過度依賴國際市場轉變為國內國際雙循環。

經濟是財政之源，財政是經濟的綜合反映。受制于經濟運行狀態的變化，當前新一輪財稅體制改革面臨的財政運行狀態呈現出如下的基本特征：

一是支出需求持續超過收入增長，財政收支矛盾日益凸顯。財政支出是政府為履行其自身職能所付出的成本，宏觀稅負水平則是納稅人以稅收方式為政府公共支出“埋單”而承受負擔的反映。近年來，我國財政支出規?？焖贁U大，例如，全國一般公共預算支出已從2014年的15.18萬億元快速增長到2023年的27.46萬億元，年均增長6.81%。與此同時，伴隨著“減稅降費”等政策的實施，我國宏觀稅負無論采用何種口徑衡量，均已呈現不斷降低的趨勢②，其中，全口徑宏觀稅負已從2014年的35.5%降至2023年的29.06%，而同期政府財政赤字、債務規模持續擴大，其中，財政赤字已從2014年的1.35萬億元增至2023年的4.88萬億元，政府負債率則從39.26%增至56.1%③，財政收支矛盾不斷凸顯。

二是土地財政難以為繼，地方財政舉步維艱。自1994年起，我國實施分稅制財政體制，但完備的地方稅體系一直未能有效建立，因此我國地方政府運行極為倚重由房地產支撐的“土地財政”。但隨著城鎮化進程放緩、人口老齡化加速、少子化現象加劇，房地產市場低迷，土地財政收入已快速削減。統計顯示，2023年國有土地使用權出讓收入僅為5.8萬億，較之2021年高峰時期的8.7萬億直接減少近3萬億元。而土地財政的弱化進一步加劇了地方財政脆弱性，以2023年為例，地方財政收支缺口高達11.91萬億元，占當年地方財政收入的比重高達101.64%④，可見地方財政已舉步維艱。

三是企業納稅人稅收貢獻能力下降，自然人納稅人稅收貢獻始終未能有效提升。我國現行稅制體系仍然是貨物勞務稅占主體地位，盡管其比重已從1994年的55.43%降至2023年的47.18%，30年間降低了8.25%，但并未撼動其主導性地位。而其下降的主要原因，一是多年來經濟持續低迷；二是持續16年以企業納稅人為主要對象、以貨物勞務稅為主要減稅稅種持續實施大規模減稅降費。理論上講，在其他因素不變的情況下，企業納稅人稅收貢獻能力下降，亟須以自然人稅收貢獻的提升予以彌補，但現實的情況是，多年來，我國以自然人為納稅人的個人所得稅收入占稅收總收入的比重長期徘徊在6%～9%之間，而財產稅幾乎為空白，自然人稅收貢獻長期偏低⑤。

四是經濟社會發展不平衡，基本公共服務水平地區間差距依然突出。到2035年基本實現基本公共服務均等化，這是我國的既定目標。但從2022年基本公共服務各項指標的比較來看，我國東部、中部、西部和東北部地區仍然存在較為明顯的區域差異。從相關支出占地方一般公共預算支出比重來看，衛生健康支出東部、中部、西部和東北地區，分別為10.47%、9.51%、9.3%和8.3%，其中，東部地區較東北部地區高出2.17個百分點；教育支出東部、東北、中部、西部地區分別為17.88%、11.71%、16.5%和15.46%，其中，東部地區較東北地區高出6.17個百分點；社會保障和就業支出則東北地區最高，為25.77%，東部、中部、西部地區分別為14.22%、16.5%和15.83%⑥，東北地區較之東部地區高出11.55個百分點。為此，黨的二十屆三中全會明確要求“聚焦提高人民生活品質”“增強基本公共服務均衡性和可及性”。

在當前嚴峻而復雜的財政經濟運行狀態下，啟動新一輪財稅體制改革中的稅制改革，需要在健全稅制、優化稅制結構、完善稅制體系、開拓稅源等方面下功夫。而推進消費稅改革，首先就需要對消費稅改革目標進行明確定位。綜合來看，我們認為，在新一輪財稅體制改革中，消費稅目標定位依重要性原則，應包括三個方面。

目標之一：夯實消費稅調節功能。調節消費是消費稅最為基本的職能，政府通過對特定消費品和消費行為的選擇性課稅，可以糾正和解決諸如非理性消費、環境污染、收入差距過大等所帶來的一系列經濟社會問題。缺乏對消費的有效調節，消費稅的一切功效都是紙上談兵，故在新一輪財稅體制改革中，消費稅改革目標首先應定位于“調節”目標。

目標之二：挖掘消費稅增收潛力。消費稅在籌集財政收入方面具有重要作用。統計顯示，2024年1-5月份，在國內增值稅、企業所得稅、個人所得稅累計增速分別為-6.1%、-1.7%、-6.0%的情況下，國內消費稅累計同比增速高達7.2%①。即使前溯至2022年和2023年，消費稅年平均增速也高達8.41%②，表現出較為明顯的增收空間與韌性。充分挖掘消費稅增收潛力，對體現“所得能力、消費能力”的消費進行征稅，可進一步提升高凈值自然人群體的稅收貢獻，這也是實現黨的二十屆三中全會部署的“合理調節過高收入的制度體系”的重要基礎性制度。因此，“稅收增收目標”應成為新一輪財稅體制改革中消費稅制改革的第二個目標。

目標之三：促進收入來源結構優化與地區收入均衡。由于我國稅收收入高度依賴間接稅，一方面造成企業稅收負擔較重，而自然人稅收貢獻偏弱，導致稅收收入來源結構不合理；另一方面，由于貨物勞務稅偏重生產環節課稅，而生產企業的地區間分布不均衡遠超消費者地區分布的不均衡，從而導致地區之間收入獲取能力的巨大差異。不僅如此，理論分析與實證檢驗均表明，在國民收入生產、再分配、使用、積累等循環過程中，征稅越接近國民收入循環的下游環節，稅收對經濟效率的損害越小，而優化征稅環節的設置，既有助于減少稅收對企業經營的損害，又有助于明晰消費者承擔“消費稅稅負”的本質。因此，通過消費稅稅制要素的優化，尤其是消費稅征稅環節的合理調整，促進收入來源結構優化與地區收入均衡，應成為新一輪財稅體制改革中消費稅制改革的第三個目標。

三、消費稅稅制優化涉及的核心內容

消費稅稅制優化涉及內容眾多，在明確消費稅改革目標定位的基礎上，其核心內容主要包括征稅范圍、征稅模式、稅率與納稅環節等方面。

（一）征稅范圍

與消費稅的目標定位密切相關，消費稅的征稅范圍對消費稅“稅網”的大小起著決定性作用，其廣度與深度直接影響消費稅“消費調節”與“稅收增收”等政策目標的實施效果，是消費稅優化中首先涉及的最為重要的核心內容。在國際實踐中，消費稅征稅范圍一般涉及過度消費會對人類健康、社會秩序和生態環境等方面造成危害的特殊消費品，不可再生的能源產品及高耗能產品，奢侈品或非生活必需品，奢侈性消費行為，以及具有一定財政意義的消費等。依據征稅范圍大小，消費稅通?？煞譃橛邢扌拖M稅、中間型消費稅和延伸型消費稅三種類型。其中，征稅范圍較小，且主要限于特殊消費品和不可再生能源產品及高耗能產品的消費稅，稱之為有限型消費稅；而征稅范圍相對較寬，除涵蓋有限型消費稅征稅范圍的商品和特定服務外，還將一些生產、生活資料納入征收范圍者，稱之為延伸型消費稅。征稅范圍介于兩者之間的則可稱為中間型消費稅。

（二）征稅模式

消費稅的征稅模式，主要決定著消費稅的稅種設置方式。一般而言，消費稅征收模式可以分為獨立綜合型、獨立分立型、嵌入型和復合型四種類型。其中，獨立綜合型（簡稱A型）是指綜合設置一個稅種，獨立征收統一的消費稅，并以列舉稅目的形式明確規定消費稅征收范圍的征稅類型；與此相反，獨立分立型（B型）是指對每一類應稅消費品或者消費行為分別獨立設置稅種征稅的消費稅類型；而嵌入型（C型）是指國家不單獨開征消費稅，而是在增值稅、銷售稅等廣泛征收的稅種中，通過高稅率或附加稅率的方式對特定項目征收消費稅的征稅類型；復合型則是上述三種模式不同程度并存的模式，具體又包括三種類型：即“A+B”式復合型、“A+C”或“B+C”式復合型與“A+B+C”式復合型。簡言之，盡管消費稅在征稅模式上并無統一規范，但共同之處在于，通過此性質稅種的設置，均會形成對部分消費進行特殊調節的征稅格局。

（三）稅率

消費稅的稅率，決定著消費稅調節力度的大小與消費稅收入貢獻的多少，是消費稅能否發揮其稅收功用的關鍵因素。一般來說，消費稅稅率可分為從量定額征收和從價定率征收兩種方式，并依據課稅對象的具體性質，基于稅收公平和效率原則分別加以適用，但也有少數場合下會基于財政收入與引導理性消費目的同時適用從價課征和從量課征，即采用復合稅率。因此，與增值稅中性特征所要求的單一稅率不同，差異化稅率設計是消費稅制的重要特征，并成為保證政府利用消費稅實現多維目標的重要抓手。

（四）納稅環節

消費稅的納稅環節，決定著消費稅的計稅依據、稅款實現地、稅收收入分配與稅收征管效率等諸多層面，是推動消費稅“促進收入來源結構優化與地區收入均衡”等目標實現的重要抓手?？傮w而言，特殊消費品的征稅環節無外乎進口環節，或生產、批發、零售等環節，而特種服務的征稅環節，則為特定服務環節。具體征收環節的選擇，與消費稅課稅對象的特點及消費稅定位直接相關。一般而言，消費稅實行單一環節課稅制，但部分產品出于財政收入與消費調節目的同樣可以在生產和零售（批發）環節，即在一個以上的環節實行征稅，甚至實行多環節征稅。

我國現行消費稅收入歸屬上為中央稅。從稅制層面來看，現行消費稅征收模式為獨立綜合型；征收環節上，較多選擇生產環節征收；征收范圍上，僅涉及煙、酒、油等15個稅目；稅率上，部分稅目稅率偏低。其中，相對偏窄的征稅范圍與大量選擇在生產環節課征消費稅的制度缺陷，導致消費稅經濟調節能力與財政汲取能力受到制約，亦損害了消費稅在地區之間稅收收入的均衡性，有必要充分考慮現行經濟財政運行狀態下對消費稅改革的目標定位，并借鑒國際經驗積極加以改進。

四、代表性國家消費稅制設計比較分析

作為世界各國普遍開征的稅種，消費稅稅制建設所遵循的立法原則依賴于其目標定位。一般而言，消費稅立法原則主要包括財政原則、限制性課征原則、節約性課稅原則、受益原則及差別課稅原則。其中，限制性課征原則、節約性課稅原則與差別課稅原則可以簡單地歸為調節原則。從各國消費稅實踐來看，美國、日本和韓國的消費稅制較具代表性，有必要加以簡要比較分析。

（一）美日韓三國消費稅制征收模式與征收范圍

美國消費稅征收模式為復合型，征收范圍則屬于延伸型消費稅，依據稅收立法原則，主要針對特殊商品、奢侈品、高能耗消費品和不可再生的稀缺資源，以及具有財政意義的消費品等進行征稅。具體征稅對象包括：煙草產品（包括煙紙、煙管）、酒類產品、污染產品、能源產品、機動交通工具、豪華轎車、投注行為、疫苗、含糖飲料、娛樂設備和槍支彈藥等①。

日本消費稅征收模式屬于獨立分立型，其征稅范圍同樣屬于延伸型消費稅，在稅收立法原則指導下，其征稅對象主要包括煙草產品、酒類產品、不可再生能源產品、高耗能產品以及奢侈性消費行為，除以上產品或服務外，日本還對日用品、糖、撲克牌和木材運送等征收消費稅①。

與美國相同，韓國消費稅征收模式為復合型，征稅范圍屬于延伸型消費稅。具體而言，韓國既綜合設置“個別消費稅”，又分設酒稅、交通能源環境稅等具有消費稅性質的稅種。其征稅范圍同樣屬于延伸型消費稅，征收對象包括：煙類、酒類、能源產品、機動車、高檔手表等奢侈消費品，高爾夫球場、老虎機經營場所、賭場、客棧等娛樂場所。此外，韓國還對賽馬協會、國家體育促進會或地方汽車比賽團體、斗牛組織等娛樂性團體組織賽事取得的門票收入等征收閑暇稅，其性質也屬于對特殊消費行為征收的特別消費稅②。

美日韓三國消費稅征稅范圍的共同特點有二：

一是征收范圍較廣，均屬于延伸型消費稅。美日韓三國消費稅征收范圍均包括過度消費會對人類健康等方面造成危害的特殊消費品，不可再生的能源產品及高耗能產品，奢侈品或非生活必需品，奢侈性消費行為以及適當征稅不至于影響大眾生活水平的財政意義消費品課稅，可見美日韓三國“稅網”均較大。其中，奢侈性消費行為方面，美國對博彩征稅、日本對狩獵和洗浴征稅、韓國對老虎機和賭場征稅等?？傮w上征稅范圍均相對廣泛，財政收入汲取能力相對較強。

二是征收范圍凸顯消費稅“綠色調節”“健康調節”。美日韓均采用消費稅制度設計矯正非理性消費，體現“限制性課征原則”“節約性課稅原則”。從其現有征收品目的設置來看，首先，消費稅均呈現鮮明的“綠色調節”特征。例如，美國征收有害物質稅、臭氧損耗稅等，日本征收石油液化氣稅、航空燃料稅等，韓國開征交通能源環境稅等。同時，為發揮消費稅“健康調節”的作用，美日韓三國還征收諸如煙草消費稅、酒精飲料消費稅、糖稅等，引導民眾健康生活。

（二）美日韓三國消費稅稅率比較

美國對煙草產品、機動交通工具、疫苗等既從量定額征稅，又從價定率征稅；對酒類產品、能源產品和污染產品從量定額征收消費稅；對投注等娛樂行為從價定率征收消費稅。值得注意的是，美國州煙草稅稅率差異較大，以香煙（每包20支）的消費稅稅率為例，密蘇里州、弗吉尼亞州、哥倫比亞特區、紐約州稅額分別為0.17美元、0.30美元、4.50美元和4.35美元不等。酒類產品消費稅依據酒精濃度實行從低到高的從量稅。機動車消費稅稅率設計，有的區分車型及大小，有的區分燃油效率分別適用不同稅率。除此之外，有關能源消費稅稅率設計則根據商品的用途而設置不同稅率，以航空燃料為例：商業航空用途4.3美分/加侖，其它航空用途為21.8美分/加侖。

日本對煙草產品、酒類產品、能源產品和特殊服務實行從量定額征收消費稅；對機動交通工具則既實行從量征稅，又實行從價征稅。對酒類產品征收的消費稅，與美國相同，日本也根據酒精含量高低設計高低不等的消費稅稅率。關于能源消費稅，則實行汽車使用汽油（包括柴油）時征汽油稅，而使用石油液化氣時征石油液化氣稅。機動交通工具消費稅稅率根據汽車類型、排氣量大小、家用與營業用等有所區別。以汽車購置稅為例，營業用普通汽車及輕型汽車稅率為2%，自家用普通汽車和其他汽車稅率為3%，但電動汽車和以煤氣為動力的汽車以及二氧化碳排放量低的汽車，日本另設置了優惠稅率。

韓國對煙草產品、酒類產品和特殊服務消費既從價定率征稅，又從量定額征稅；對能源產品實行從量稅；對機動交通工具、奢侈品和其他具有財政意義的商品則大多實行從價定率征收消費稅。值得一提的是，奢侈性消費是韓國“個別消費稅”征稅的重要內容，征稅范圍廣泛且稅率設計較為復雜，其中，高檔手表、高檔皮包、珠寶、貴金屬制品等適用稅率為20%，而賽馬場和高爾夫球場則征收從量稅，娛樂場所征收從價稅，賭場則按照年營業額實行累進從價定率計征消費稅。

由于消費稅征稅對象的選擇性和多樣性，消費稅稅率的設計總體上遵循差別課稅原則，具有稅率靈活性、稅負差異性。三國消費稅稅率特點集中體現為，通過較大的差異化設計使得消費稅具有較高的精準化調節能力。

一是稅率差異大。不同的國家因應稅產品不同，或相同的應稅產品因征稅目的不同而稅率設計存在差異。如美日韓三國的煙草特別消費稅，日本實行從量定額計征，美國和韓國既實行從量征稅，又實行從價征稅。對特殊服務征稅，美國從價定率征收，日本從量定額征收，韓國既從價定率征稅，又從量定額征稅。甚至同一國家對相同的應稅產品稅率也存在較大的差異，如美國各州煙草消費稅稅率高低不一。

二是稅率設計精細化程度較高。以機動車為例，稅率設計有的區分車型及大小，有的區分發動機功率或排氣量的大小，有的根據二氧化碳排放量設計，有的則考慮驅動能源的不同實行稅收優惠。酒類產品消費稅稅率設定的一個重要特點是按酒精濃度征稅，一般是酒精度越高，稅負越重。高污染高耗能產品消費稅稅率則因商品用途而異，如美國對用于商業用途的航空燃料消費稅稅率低于其他用途。

（三）美日韓三國消費稅納稅環節比較

美國消費稅納稅環節涉及進口、生產、零售等環節，其中：進口應稅產品以在進口環節征收為主；對煙草產品和酒類產品在生產和零售環節兩次課征消費稅；污染產品在生產環節征收；能源產品、機動車和奢侈品在零售環節課征消費稅；特定服務消費選擇在特定服務環節征收。

日本消費稅納稅環節涉及進口、生產、批發等環節。其中：進口產品主要在進口環節征稅；煙草產品在批發環節征收消費稅；酒類產品和能源產品在生產環節征收；機動車消費稅選擇在生產和零售環節兩次課征消費稅；對服務的征稅，則選擇在服務提供環節對消費者征稅，以高爾夫球場使用稅為例，對高爾夫球場使用者按照高爾夫球場的使用次數從量定額征收，由經營者代收代繳。

與日本相同，韓國消費稅納稅環節同樣涉及進口、生產、批發、零售和特定服務環節，其中：煙草、酒類、不可再生能源產品和機動車消費稅，均在生產環節征收。奢侈品中，對于高檔照相機、高檔手表、高檔地毯和高檔家具在生產環節征收消費稅；貴重首飾、珊瑚、琥珀、象牙等征收消費稅設置在零售環節。娛樂性消費行為在特定服務環節對服務提供者征收，如閑暇稅就是對賽馬協會、國家體育促進會、地方汽車比賽團體和斗牛組織等娛樂性團體組織賽事取得的門票收入征收。

綜合來看，美、日、韓三國納稅環節主要特點是，日本和韓國對國內應稅產品以生產環節為主，美國則以零售環節為主；對于應稅服務，三國均在服務提供環節征收消費稅。具體來說，美國在生產環節對煙、酒和污染產品征收聯邦消費稅，而在零售環節對煙、酒、能源產品、機動車和奢侈品等征收地方消費稅，征稅環節總體上以零售環節為主。日本和韓國則對一些國內應稅產品均以生產環節為主。對批發與零售環節征收的特別消費稅主要包括：一是機動車消費稅。如日本的機動車重量稅，其機動車輛注冊登記后方可正常上路行駛，因而為便于管理，選擇在零售或注冊環節對車輛征收特別消費稅。二是奢侈品消費稅。以韓國對珠寶等貨物在零售環節征收特別消費稅為例，奢侈品通常在專賣店進行銷售，零售環節征稅可以較好地管控稅源。

五、新一輪財稅體制改革背景下進一步優化我國消費稅制的基本思路

我國消費稅為中央稅，與美國、日本和韓國延伸型消費稅相比，僅包含15個稅目，征稅范圍相對偏窄，稅率設計相對簡單，這容易導致財政收入能力、稅收調節能力不足，從而制約消費稅稅收功能的充分實現。在新一輪財稅體制改革背景下，結合消費稅學理，并借鑒國際經驗，我國消費稅制有必要從以下方面加快改革步伐。

（一）調整消費稅征收范圍，提升消費稅調節功能與增收功能

由于消費稅“稅網”及其“網眼”的大小，是實現其“消費調節”“稅收增收”等目標的重要前提，因此，對我國而言，現階段其調整優化主要聚焦于重新設定部分高檔消費品標準，在將已走入尋常百姓家的消費品從當前稅目中調出的同時，將更多奢侈性消費品及消費行為，以及高污染高消耗消費品納入征收范圍。具體而言，一是應考慮將高檔家具、高檔皮制品、高檔地毯及私人飛機等消費品納入消費稅征稅范圍；同時，將高檔酒店、高檔俱樂部、高檔美容保健服務等作為消費稅擴圍的重點對象，以逐步形成對高端消費品和高端消費行為的征稅。二是基于對不符合綠色消費理念的產品征稅已成為主流趨勢的現實，在高污染高消耗消費品上，應增加對一次性塑料制品、化學試劑、農藥、碳氫化合物、煤炭、天然氣等產品的征稅，并適當增加與促進綠色低碳相關的應稅項目。三是逐漸將數字服務中的電影、音樂、電子書和游戲觀看及下載等納入消費稅征稅范圍，以著力提升消費稅調節功能與增收功能。

（二）完善消費稅稅率與稅負設計，強化消費稅負外部性矯正效果

對消費稅實行差異化稅率，是實現其稅收目標的重要方式之一。一方面，我國應對同類應稅消費品依負外部性程度等標準由低到高設置多檔差別稅率，優化消費稅稅率分級。如對煙草產品、酒類產品、機動車、游艇可分別根據尼古丁含量、酒精含量、污染物排放量、排污量和耗油量等設計差別比例稅率或差別定額稅率，發揮消費稅糾正負外部性的職能。另一方面，適當提高稅率稅負水平，以強化消費稅部分品目稅率的調節作用。從國際經驗看，消費稅的稅率檔次差別較大，且對污染產品、奢侈品等征收的稅率較高，對于引導消費、調節收入分配方面的作用較強，我國仍有改進空間。以消耗大量木材資源并給環境帶來污染的一次性木質筷子為例，其適用稅率僅為5%，據測算，由此增加的稅負每雙不足二厘，而現行稅制中電池和涂料僅征收4%的消費稅，明顯達不到節約森林資源、節能環保的目的，建議適當提高稅負水平。

（三）后移部分商品征收環節，促進收入來源結構優化與地區收入均衡

當前，我國消費稅征稅環節相對集中于生產環節，盡管征管相對便利高效，但由于稅源分布不均，導致地區間財力分布不均衡，且生產環節課稅極易形成對企業的現金流約束，不利于企業的健康可持續發展及其社會責任的實際履行，有必要將部分應稅消費品后移征收環節。具體來講，這些稅目主要包括鞭炮焰火、摩托車、小汽車、游艇及部分奢侈品或高檔消費品等?；究紤]是，鞭炮焰火的零售實行專營或專賣制度，摩托車、小汽車、游艇等實行機動車、船舶的登記管理制度，奢侈品或高檔消費品則因為奢侈品和高檔消費品在專賣店出售，且購買人通常有較強的票據憑證意識，因而具備在零售環節征稅的基本條件。況且，從“金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品”改零售環節征稅的實踐來看，其運行情況總體良好，可以繼續總結成功經驗及時加以推廣。這些改革，既有助于為企業減負，并促進稅收收入來源結構的優化，也有助于為我國消費稅從中央稅轉為中央地方共享稅，從而為分稅制財政體制的進一步完善，并為地方政府增強地方公共物品供給能力奠定良好的稅制基礎。

（四）將消費稅價稅搭配方式由價內稅改成價外稅，進一步凸顯消費稅調節功能

在新一輪消費稅改革中，為更好地凸顯消費稅最為重要的“調節”功能，可考慮將消費稅由價內稅改為價外稅。價內稅自20世紀50年代從蘇聯引入，迄今已逾70年，其優點是稅負隱于價格之中，隨價格實現而實現，有利于組織財政收入，但其缺點是易引致價格與價值的背離，導致價格失真。而在價外稅下，稅金明確，價稅分離，有利于規范稅收與價格的關系，并更好地發揮消費稅調節消費的作用。因此，在擴大消費稅征稅范圍、提高部分應稅商品稅率、征稅環節后移的同時，通過價稅搭配方式的調整，有助于通過對“富人”消費、“成癮性”消費、“環保性”消費的調節，從而助力消費稅改革目標的有效實現。

此外，隨著消費稅征稅范圍的擴大與征稅環節的后移，消費稅納稅群體以及代扣代繳群體范圍必然擴大，需要積極總結國內既有的消費稅實踐經驗，以及國外成熟的操作辦法，以強化稅源管控，避免因稅源分散導致稅收流失。

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（責任編輯：衍一）