稅收征管模式改革對稅收征管效率的影響研究

內容提要：稅收征管是國家財政收入的重要保障。長期以來，我國實行專管員固定管戶的征管模式。然而，由于該模式缺乏有效的約束機制，容易導致稅務部門執法風險增加，從而對征管效率造成不利影響。取消專管員固定管戶制度意味著取消征納雙方的固定對應關系。這不僅容易引發納稅企業對失去全方位管理的擔憂，還會影響征管部門獲取納稅企業信息的有效性。文章以2021年青島市征管模式改革為準自然實驗，旨在探討在保持征納雙方固定關系的情況下，增加約束機制能否有效緩解專管員固定管戶制度下的效率損失。研究發現，專管員約束機制改革在總體上顯著提高了稅收征管效率，并促進了企業的納稅遵從。這一結果是由于征管約束機制改革抑制了企業的逃稅傾向。異質性分析表明，征管約束機制改革對大規模企業、稅收優惠型企業以及納稅遵從度低企業的提升效應更為顯著。文章不僅提供了稅收征管模式改革的經驗證據，還對完善基層稅收征管制度具有重要政策啟示。

關鍵詞：稅收征管；約束機制；征管效率；逃稅傾向

中圖分類號：F812.423" 文獻標識碼：A" 文章編號：2095-1280（2024）04-0022-13

一、引言與文獻綜述

近年來中央政府實施了一系列營商環境優化政策來應對經濟下行壓力并促進企業發展，稅收在其中也發揮重要作用（柳華平等，2020）。稅收能夠從制度和管理兩個層面來影響營商環境（岳樹民和張萌，2021），制度層面通過制定政策能夠直接減輕企業稅收負擔；管理層面則通過改進稅收征管和服務來改善企業涉稅感受。1994年以來，我國實行分稅制財政管理體制，相較于國家稅務總局和省級稅務局，市縣兩級基層稅務機關直接面對納稅人，負責稅收征管、納稅服務的具體工作，在稅收政策落實和稅收征收管理兩個方面均發揮著重要作用。黨的二十屆三中全會圍繞深化財稅體制改革作出重要部署，明確指出“深化稅收征管改革”，進一步“健全宏觀經濟治理體系”。稅收征管制度是國家治理體系的重要組成部分，稅收征管效能是國家治理能力的重要體現（殷明和倪永剛，2023）。因此，深化基層稅收征管體制改革，完善稅收征管模式、提高納稅服務質量，不僅是確保中央稅收政策落地的關鍵，也是推動稅收治理現代化和改善稅收營商環境的重要內容。

稅務部門的征管行為不僅會受到官員更替、財政壓力、稅收競爭、征管技術、其他經濟社會環境等因素的影響（田彬彬和谷雨，2018；陳曉光，2016；范子英和田彬彬，2013；方鑄等，2023；湯旖璆等，2023；郭玲和汪洋，2020），也受到其自身工作模式的影響（趙仁杰等，2023）。專管員固定管戶制度曾經是各地稅務部門普遍實施的稅收征管模式，即由固定的稅收管理員直接對接企業，負責納稅人的全部征管事項。在不同的歷史時期，稅收管理員的具體職責范圍有所區別、與企業的聯系強弱不同，然而其核心都在于通過構建稅收管理員與納稅企業之間的長期穩定關系，來形成有效的稅源監控體系和納稅服務機制。

專管員制度對于保障稅收收入籌措、實現稅源精細化管理目標起到了積極的作用，但是專管員權力過于集中、缺乏監督制約、自由裁量權太大（董曉巖，2010；田彬彬和范子英，2018），客觀上制造了征納合謀的空間，從而可能造成稅款無法及時足額征收、影響國家再分配職能等后果，加劇逃稅漏稅現象（歐純智，2014）。因此，從2008年開始，各地稅務機關陸續啟動了取消專管員制度的試點改革。

但是取消專管員制度也引發了一定的擔憂，可能會使得征管部門與企業之間的信息不對稱程度提高；此外，專管員能夠為企業提供全方位的服務，取消專管員制度，可能會降低納稅服務質量。因此，對于取消專管員制度產生的稅收治理效應，實證研究結論存在分歧，王小龍等（2020）指出江蘇省2012年的征管改革通過打破專戶管理帶來的尋租鏈條而有效抑制了企業逃稅，趙仁杰等（2023）則研究認為取消專管員固定管戶會對企業信息獲取產生負面影響進而加劇了企業避稅。

本文利用國家稅務總局青島市市北區稅務局征管模式改革的政策沖擊和青島市的企業所得稅納稅申報數據，研究形成征管約束機制改革的稅收治理效果。本文的研究結論顯示：第一，在保持征納固定聯系的情況下，形成征管約束機制能夠顯著提高征管效率；第二，其作用機制是通過降低企業避稅傾向來實現的，不會對企業的盈利能力產生負面影響；第三，異質性分析和進一步討論表明，對于大規模企業、稅收優惠型企業以及納稅遵從度低企業的效應尤為明顯。

與現有研究相比，本文可能的邊際貢獻主要體現在：第一，從微觀視角補充了稅收征管模式對稅收征管效率影響的研究，進一步明確稅收治理不僅僅是宏觀層面的制度性問題，其會受到征管人員本身工作的影響，征管人員的作用遠遠超出了傳遞者的角色；第二，基于實證檢驗明確了專管員固定管戶制度的主要缺陷在于缺乏有效約束機制，在保持征管方和納稅人固定聯系的情況下，形成征管約束機制能夠顯著改善稅收治理效應；第三，為征管模式的長效優化提供了政策啟示，實施征管專業化改革、從“管戶”過渡到“管事”、徹底限制專管員尋租是重要的改革方向，但是鑒于稅收征管工作的復雜性，在短期內維持征納雙方的固定聯系仍有必要性。

本文其余部分的結構安排如下：第二部分是制度背景與研究假說；第三部分是研究設計；第四部分是實證結果；第五部分是異質性分析與進一步討論；第六部分是結論與建議。

二、制度背景與研究假說

（一）制度背景

新中國成立到改革開放初期，我國實行的是簡易的專管員制度，專管員統一負責征、管、查。改革開放之后，由于專管員統一管理模式逐漸不適應社會主義市場經濟體制的發展，征、管、查三分離改革成為這一階段稅收征管制度改革的中心，并在1991年在全國推行，稅收稽查工作徹底從專管員的工作職責中分離了出來。1994年分稅制改革之后，稅收管理疏漏、征管手段落后、企業逃稅等問題較為嚴重，為了強化管理、保障稅收，正式確立了以稅收管理員制度為核心的稅收征管模式。稅收管理員制度沿襲于新中國成立初期的專管員制度，但是有所不同——稅收管理員的工作中心在于“征管”，而不得直接從事稅款征收、稅務稽查、審批減免緩抵退稅和違章處罰等工作。這一階段形成了與稽查相分離的稅收管理員制度，明確稅收管理員的工作中心在于“征管”。稅收管理員制度的實施使得基層稅務機關職能責任更明確、任務分配更便利，從而有效促進基層稅收征管機構實現稅源精細化管理目標，保證了稅收收入。

然而稅收管理制度與新中國成立初期專管員制度類似，仍然保持單一征管人員與企業之間的固定對應關系，并對企業的涉稅事項具有極大的話語權，因此實踐中仍被視為專管員制度的延續。稅收管理員雖然職級不高，但是對納稅人而言權力極大，易產生高執法風險和高廉政風險，從而給稅收征管帶來不利影響。從2008年開始，全國部分省市陸續實行了徹底取消固定管戶制度試點改革，如青島市國稅系統從2010年10月起將稅收管理員的工作職責拆分為不同的專職部門，將稅收管理員的權責進行劃分，由專職部門行使各項職責，有效地改善了稅收管理員高度集權的狀況（劉兵，2012）；江蘇省國稅地稅系統在2012年陸續完成了征管模式改革，取消專管員制度、改為流程化管理，將更多簡單審批權限集中于納稅服務大廳。

國地稅合并之后，為了構建統一的稅收征管制度，大部分基層稅務機關在實踐中實際恢復了專管員固定管戶制度，如青島市。然而國地稅合并的機構調整中，大量一線優秀征管人員流向上級單位，基層稅源管理部門中單一專管員的管戶范圍更大，從而更易產生高執法風險和高廉政風險。為了應對稅收治理挑戰，青島市市北區稅務局從2021年4月起陸續在各稅源管理科所啟動征管模式試點改革，將單一稅收管理員固定管戶制度調整為單元組固定管戶制度：設置“網格單元組”這一征管單位，每個單元組包含網格主管一名、專員二到三名，網格單元組固定負責整個屬地內或分管行業內的一部分企業。

青島市市北區稅務局改革實現了“一人管千戶”改為“四人共管四千戶”。一方面，在改革后仍然維持了征管單位與納稅企業間的固定對應關系，以避免徹底取消專管員固定管戶制度可能帶來的納稅信息獲取不足、納稅服務不到位、責任分配有漏洞等后果；另一方面，對單一稅收管理員形成了有效的權力約束機制，單一稅收管理員的權力分散到幾個稅收管理員手中，納稅企業的相關涉稅事項不再是單一稅收管理員的一言堂，減小了由于單一稅收管理員對管戶企業自由裁量權過大形成的尋租空間。從本質上來說，青島市市北區稅務局改革在保持其他情況不變的情況下，形成了稅收征管有效約束機制。

（二）研究假設

專管員固定管戶制度利弊分明，使得取消專管員固定管戶制度既可能帶來積極地稅收治理成效，也可能在短期內帶來更嚴峻的稅收治理難題。不僅是學術界對于專管員固定管戶制度的討論存在爭議，在實踐中，從2008年啟動稅源專業化改革、探索徹底取消固定管戶制度至今，全國大部分的地區仍然延續專管員固定管戶制度，顯示出基層稅收征管工作的復雜性。

專管員固定管戶制度最主要的弊端在于權力過于集中、缺乏監督制約、自由裁量權太大（董曉巖，2010；田彬彬和范子英，2018），使得企業存在逃稅的客觀空間。與此同時，其主要的優勢在于信息充分、權責分明。盡管取消專管員固定管戶有利于減少稅收執法過程中的不合規問題，但同時也降低了征管人員獲取納稅人信息的能力（趙仁杰等，2023）。本文從2021年青島市征管約束機制改革著手，探討在保持征納雙方固定聯系的情況下，僅針對專管員固定管戶制度缺乏權力約束的弊端來實施征管模式改革，是否能夠顯著改善稅收治理效應。

從征管機構的角度來看，稅收征管的彈性會影響納稅遵從（金祥榮等，2019），征管約束機制改革使個人固定管戶轉為單元組團隊管戶，單一稅收管理員控制的權力被削弱，必須通過單元組合謀才能達到改革前的權力，其通過政治過程獲得特權的尋租空間收窄、尋租成本提高，一定程度上限制專管員的自由裁量權，有助于降低稅收管理人員的執法風險，提高企業納稅遵從度。另外，團隊管戶不僅能發揮團隊異質性，實現不同員工的價值，而且有利于組內人員互相監督，從而進行權力制約，壓縮違法空間，實現對避稅活動的監管，改善稅收治理，提升稅收征管效率（趙可汗等，2014；張小林和王重鳴，1997；董瑋和謝順，2023）。

從納稅企業的角度來看，根據傳統的A-S逃稅模型（Allingham和Sandmo，1972），納稅人基于效用最大化來進行逃稅決策：當納稅人逃稅的預期收益超過成本，其就會選擇逃稅。征管約束機制改革使企業的稅務管理人員從一名增加到四名，提高了企業逃稅成本，降低了企業逃稅預期收益，因此企業通過消耗大量人力物力進行避稅的動機減小，從而有助于提高企業的納稅遵從度（唐博和張凌楓，2019）。

基于以上分析，本文提出以下研究假設：

研究假設1：在保持征納雙方固定聯系不變的情況下，形成征管人員權力約束機制能夠顯著提高稅收征管效率。

征管約束機制改革之所以能夠提高稅收征管效率，是因為其有效限制尋租空間，從而減小納稅企業的避稅動機，提升企業納稅遵從。對此，本文提出以下研究假設：

研究假設2：在保持征納雙方固定聯系不變的情況下，形成征管人員權力約束機制能夠顯著抑制企業逃稅傾向，提升納稅遵從。

三、研究設計

（一）數據說明

1.數據來源

本文所使用的數據取自青島市企業所得稅納稅申報表。根據稅收數據的保密要求，本文使用統計抽樣的方法選擇樣本企業，首先按照2021年入庫稅款的金額對青島市的全部一般納稅人從大到小進行排序；其次從第1個企業開始，每20個企業抽取1個企業，即依次抽取第21個、第41個、第61個、第81個……最終共抽取樣本企業9393家。一般納稅人的財務制度較為健全，為了保證數據質量，本文只選取登記為增值稅一般納稅人的企業。另外，本文所使用數據的時間范圍涵蓋2018年第一季度至2022年第四季度。

相較上市公司數據庫，企業所得稅納稅申報數據有兩個方面的特點：第一，能夠覆蓋不同規模的企業，更能反映所有企業的整體情況；第二，企業稅收變量數據非常豐富，企業的應納企業所得稅數據可以直接獲得，不用進行相關推算，提高了實際稅率指標的準確性。

2.數據處理

為了排除異常值和極端值的影響，使得實證分析結果更為合理，本文對原始數據進行了一些處理：

首先，剔除了營業收入、營業成本、資產總額為負以及從業人數為0的樣本，營業收入或營業成本為負可能是由于企業發生銷售退回等特殊交易情況，或者企業會計核算出錯等；而資產總額為負可能是因為相關負債性質科目計入資產，或者會計核算出錯等；從業人數一般情況下為正整數。存在營業收入、營業成本、資產總額為負或從業人數為0的樣本意味著這些樣本數據的質量不高，將這些樣本包含在內可能會干擾實證分析結果，因此將其剔除。其次，剔除不符合稅收數據邏輯的數據樣本，主要包括實際稅率小于0以及實際稅率大于1的樣本。再次，本文為了縮小數據之間的絕對差異，避免個別極端值的影響，盡可能滿足經典線性模型假定，對資產總額、從業人數控制變量取了對數。最后，極端值的存在可能會干擾分析結果，因此本文對連續型控制變量剔除了前1%和后1%極端值，即對資產總額、總資產周轉率以及企業成長性按照1%進行了縮尾處理。

3.描述性統計

本文對數據處理后樣本進行描述性統計，如表1所示。樣本企業的實際稅率均值為0.0660，相比于我國企業所得稅的法定稅率0.25較低，除了稅收優惠等因素，稅務部門的稅收征管效率也是其中一個重要因素。Treat的均值為0.0763，意味著專管員約束機制改革地區的企業樣本數據占比為7.63%；Period的均值為0.398，意味著專管員約束機制改革后的企業樣本數據占比為39.8%。

（二）研究設計

專管員約束機制改革自2021年4月起于登州路稅務所和延安路稅務所開始試點，同年7月在市北區稅務局全部稅源管理部門正式推行，而青島市其他區稅務局并未進行此項改革。這樣的政策背景使得專管員約束機制改革具備“準自然實驗”的性質，因此本文適用雙重差分模型，并借助專管員約束機制改革評估稅收征管模式改革對稅收征管效率的影響。本文構建了（1）式所示的回歸模型進行實證估計：

（1）

其中，模型（1）中的下標i表示企業，t表示時間。本文主要采用季度數據進行回歸，主要原因如下：一方面，青島市市北區稅務局專管員約束機制改革于2021年第二季度開始試點，2021年第三季度全面鋪開，利用季度數據實證檢驗能夠更好區分改革時點；另一方面，季度數據能為我們提供更充足的樣本量以提高實證檢驗結果的穩健性。

模型左側中Rerait為被解釋變量，代表稅收征管效率，企業的實際稅率有助于顯示稅務部門的稅收治理效果（趙仁杰等，2023；許敬軒和王小龍，2022；田彬彬等，2022），因此本文將實際稅率作為被解釋變量。

模型右側中Treati·Periodt為本文的核心解釋變量，是處理變量和政策沖擊變量的交乘項。Treati為分組虛擬變量，若個體i受政策實施的影響，則個體i屬于處理組，對應的Treati取值為1，若個體i不受政策實施的影響，則個體i屬于對照組，對應的Treati取值為0，因此本文將專管員約束機制改革地區的企業作為處理組，將青島市的其他企業作為對照組；Periodt為政策實施虛擬變量，政策實施之前Periodt取值為0，政策實施之后Periodt取值為1，專管員約束機制改革于2021年第二季度在青島市市北區稅務局部分稅務所開始試點，于2021年第三季度在青島市市北區稅務局全面鋪開，因此，對于市北區稅務局登州路稅務所和延安路稅務所，當時間在2021年第二季度及之后Periodt取值為1，其余情況取0，對于其他稅源管理部門，當時間在2021年第三季度及之后Periodt取值為1，其余情況取0；Treati·Periodt則為分組虛擬變量與政策實施虛擬變量的交互項，其系數即反映專管員約束機制改革對稅收征管效率的影響。

模型右側中Controln（ngt;1）為控制變量向量，用以控制企業的其他特征，本文在廣泛借鑒現有研究的基礎上，結合稅收數據的可獲得性，選取了資產規模、從業人員規模、總資產周轉率以及企業成長性四個控制變量。

模型右側中Timet以及Idi分別為時間固定效應與個體固定效應，控制隨時間不隨個體變化的不可觀測因素或選擇偏差以及隨個體不隨時間變化的不可觀測因素或選擇偏差。需要說明的是Periodi不隨個體發生變化，而Treatt不隨時間發生變化，兩者分別被時間固定效應和個體固定效應吸收，因此不再單獨控制。εit為模型無法解釋的誤差項。表2為本文主要變量的名稱以及具體說明。

四、實證結果及穩健性檢驗

（一）基準回歸分析

表3檢驗了征管約束機制改革對企業實際稅率的總體影響，列（1）為在時間固定效應和企業固定效應的基礎上，僅對核心解釋變量政策沖擊進行回歸的結果；列（2）-（5）為逐步加入控制變量的回歸結果。從逐步回歸的結果可以看出，核心解釋變量Treat*Period的系數始終顯著為正，且其系數值與顯著性程度始終未產生極大的波動。更具體的，如列（5）所示，Treat*Period的系數為0.0064，能夠解釋樣本均值0.0660的9.70%。這表明征管約束機制改革能夠顯著提高實際稅率，意味著征管約束機制改革限制稅務人員權力異化，進一步提高了稅收征管效率，假設1得以驗證。

（二）穩健性檢驗

1.動態效應檢驗

雙重差分模型的前提為平行趨勢假定，其要求如果政策沒有發生，實驗組與對照組在政策發生前的發展趨勢沒有顯著差異（Roth et al.，2023）。據此，本文借鑒劉貫春等（2023）和呂越等（2023）的做法，引入逐期虛擬變量D，利用動態效應模型進行穩健性檢驗，具體回歸方程如下：

（2）

Dk為逐期虛擬變量，k表示政策實施之后的第k期，k為負表示政策實施前，k=0表示政策實施當期，并將政策實施當期的前一期（k=-1）作為基準期。為防止因窗口期過長受其他政策的干擾，本文借鑒呂越等（2023）的做法，對窗口期進行收尾處理，檢驗專管員約束機制改革前后3期的動態效應變化。另外，為避免因窗口期間隔過短而出現的政策滯后效應，本文以半年度作為1期進行動態效應檢驗。當klt;0時，βk的取值不顯著異于0，則可以證明在政策執行前實驗組和對照組發展趨勢沒有顯著差異，通過平行趨勢檢驗。圖1展示了動態效應檢驗的結果，包括估計系數以及95%的置信區間。可以發現，在政策實施前，實驗組和對照組企業樣本的實際稅率在5%的水平上并無顯著差異，即通過了平行趨勢檢驗。政策實施后，實驗組企業的實際稅率得到顯著提升，且隨時間推移，政策效應更加明顯，表明基準回歸的結果是具有意義的。

2.個體安慰劑檢驗

為排除稅收征管約束機制改革前其他政策的影響以及其他隨機因素對政策效應的影響，本文借鑒丁樹等（2023）的做法，采用個體安慰劑檢驗方式，對稅收征管效率的提升進行反事實檢驗。

為避免基準回歸結果受到其他個體不可觀測因素的影響，本文借鑒周茂等（2018）的做法，讓稅收征管約束機制改革對特定企業樣本的沖擊變得隨機，即隨機生成交互項變量，并將這一隨機過程重復500次。圖2展示了500個估計系數的分布，可以發現，500次隨機過程中估計系數集中分布在0值附近，并且500個估計系數的均值為-0.000015，與基準回歸結果相比非常接近于0，有助于說明不可觀測因素對基準回歸結果的影響較小，即基準回歸結果是穩健的。

3.其他穩健性檢驗

（1）替換被解釋變量。本文以實際稅率為解釋變量，實際稅率的計算形式為企業應納所得稅額與利潤總額的比值。根據經濟實質，本文以兩種方式替換被解釋變量。第一，改變實際稅率的計算形式。相對于已繳、預繳稅款，企業對于未繳稅款的避稅空間更大，因此本文將企業應納所得稅額替換為本期應補（退）所得稅額（應納所得稅額－減免所得稅額－本年實際已繳納所得稅額－特定業務預繳（征）所得稅額），并以實際稅率的新形式重新進行回歸。第二，將實際稅率替換為企業法定稅率與實際稅率之差重新進行回歸。不同企業法定稅率與實際稅率之差表明企業因稅收優惠、征管放松以及企業避稅等原因導致實際稅率與法定稅率的偏離，以反映企業的納稅遵從程度以及稅務機關的征稅效率。回歸結果如表4第（1）列和第（2）列所示，用重新計算得到的實際稅率進行回歸的估計系數在10%的水平上顯著大于0，與基準回歸結果類似；用法定稅率與實際稅率之差進行回歸的估計系數在5%的水平上顯著小于0，表明法定稅率與實際稅率之差減小，即企業的實際稅率增加，并且法定稅率與實際稅率之差的估計系數絕對值與基準回歸結果一致，有助于說明基準回歸結果的穩健性。因此，上述結果表明，替換被解釋變量的穩健性檢驗與基準回歸結果類似，進一步說明基準回歸結果的可靠性。

（2）調整企業樣本。考慮到樣本企業改革前后的可比性，本文將專管員約束機制改革后成立的樣本企業剔除后進行回歸，結果如表4第（3）列所示。可以發現，基于調整后樣本進行的回歸中交互項Treat*Period系數依舊顯著為正，基準回歸結果仍然成立，表明專管員約束機制改革后，稅務人員權力異化受到限制，稅務部門的稅收征管效率進一步提高。

（三）機制檢驗——專管員約束機制改革能夠顯著抑制企業逃稅傾向

根據前文所述，稅收征管約束機制打破原有的稅收管理員固定管戶制度，轉向各司其職的單元組管戶制度，分散了稅收管理員的權力，單元組內部形成了權力制衡，違法空間縮小，從而增加了企業逃稅風險，提高了企業逃稅成本，降低了企業逃稅傾向，從而有助于提升企業納稅遵從、提高稅收征管效率。本文取企業稅收籌劃效率（Schwab，2022）作為企業逃稅傾向的代理變量進行機制檢驗。由于數據限制，本文采用年度數據進行回歸，回歸結果如表5所示，專管員約束機制改革后，企業的稅收籌劃效率顯著降低，即逃稅傾向降低，假設2得以驗證。

五、異質性分析與進一步討論

（一）異質性檢驗

為進一步研究專管員約束機制改革后，稅收征管效率提升對不同企業的差異化影響，本文將進行更為詳細的異質性分析，以期為作用機制提供間接經驗證據，并為基準回歸結果引發更多思考。

1.企業規模差異

一般來說，不同規模企業所擁有的政治資源不同（王小龍等，2020），企業規模越大，其所擁有的政治資源相對越多。專管員約束機制改革后，稅收管理員權力分散，權力異化受到限制，企業逃稅的空間減小，稅收征管效率提高，因此擁有更多政治資源的企業更容易受到稅收征管機制約束改革的影響。本文選取企業資產總額、企業從業人數、是否為上市公司以及是否為重點稅源企業四個變量對企業樣本進行分組回歸，結果如表6所示。第（1）-（2）列是根據資產總額大小所做的分組回歸，資產總額大的樣本回歸交互項系數顯著為正，而企業資產總額小的樣本回歸交互項系數并不顯著；第（3）-（4）列是根據企業從業人數多少所做的分組回歸，從業人數多的樣本回歸交互項系數顯著為正，而從業人數少的樣本回歸交互項系數并不顯著；第（5）-（6）列是根據是否為上市公司所做的分組回歸，兩個樣本回歸交互項系數均顯著為正，但上市公司樣本中實際稅率的提升效應較為明顯；第（7）-（8）列是根據是否為重點稅源企業所做的分組回歸，兩個樣本回歸交互項系數均顯著為正，但重點稅源企業樣本中實際稅率的提升效應較為明顯。綜上所述，專管員約束機制改革對大規模企業的影響更為明顯。限制稅務人員權力異化對減少稅企征納合謀具有積極效應，進一步提高稅收征管效率，而擁有較多政治資源的大規模企業尋租空間更大，因此更容易受到專管員約束機制改革的影響。

2.稅收優惠差異

為了減輕納稅人的稅收負擔或者鼓勵納稅人從事相關活動，政府通常會給予納稅人相關稅收優惠。盡管稅收優惠的享受條件具有相關規定，但政策落實過程中需要征管人員進行條件判別，從而使征管人員獲得一定的權力，也給了企業尋租空間。相對于非稅收優惠型企業，稅收優惠型企業（主要包括高新技術企業、小微企業、科技型中小企業等）的稅收優惠政策更加豐富，因此納稅企業的尋租空間更大。征管約束機制改革后，稅收管理員固定管戶制度被打破，稅收管理員的權力得到了分散，有利于限制稅務人員權力異化，從而減小納稅人的尋租空間，納稅人獲取稅收優惠更加規范，因此征管約束機制改革對稅收優惠型企業的影響相對較大。本文根據是否為小型微利企業、是否為高新技術企業以及是否為非科技型中小企業區分樣本企業進行分組回歸，結果如表7所示。若將小型微利企業、高新技術企業以及科技型中小企業視為稅收優惠型企業，可以發現，三組回歸中，稅收優惠型企業比非稅收優惠型企業受到專管員約束機制改革的影響更為明顯。

3.企業納稅遵從度差異

企業納稅遵從度越高，表明企業逃稅傾向越低。根據上文的理論分析，征管約束機制改革能夠降低企業逃稅傾向，進一步提高稅收征管效率，因此征管約束機制改革對納稅遵從度低企業的影響越大。本文選取企業欠稅金額指標來區分企業的納稅遵從度，并據此進行分組回歸，回歸結果如表8所示。第（1）-（2）列是根據欠稅金額占營業收入的比重指標所進行的分組回歸，占比高的樣本回歸中交互項Treat*Period系數顯著為正，而占比低的樣本回歸中交互項Treat*Period系數并不顯著。上述結果充分說明，征管約束機制改革對納稅遵從度低企業影響更大，即征管效率的提升效應在納稅遵從度低企業中表現得更為明顯。

（二）進一步分析

征管約束機制改革打破稅收管理員的固定管戶制度，分散了稅收管理員的權力，限制企業尋租空間，降低企業逃稅傾向，提升稅務部門的稅收征管效率，這也進一步增加了企業的實際稅負。那么，稅收征管約束機制改革是否會給企業的盈利能力帶來壓力，理論上分析，這里可能存在兩種相反的作用。一方面，征管約束機制改革約束了企業的避稅活動，增加了其實際稅負，減少了企業的現金流，給企業帶來一定的資金壓力，從而影響企業的經營活動，降低企業的盈利能力。另一方面，征管約束機制改革提升了稅收征管效率，能夠更加高效地監管企業的涉稅信息，減少企業的涉稅違規行為，規范其經營活動。并且，稅務部門稅收征管效率的提高有利于改善企業的外部監管環境，進一步改善地區的營商環境，激發市場主體的活力，從而提高企業的盈利能力。因此，為了檢驗哪種效應占主導作用，本文選取銷售凈利率、營業利潤率、主營業務報酬率以及資產報酬率四個指標來衡量企業的盈利能力，結果如表9所示。回歸（1）-（4）的交互項Treat*Period均不顯著，說明上述兩種相反的作用力度相近，使得征管約束機制改革對企業的盈利能力無重要影響。

六、結論與建議

稅收征管是國家組織財政收入的保障。以專管員固定管戶制度為核心的基層稅收征管制度面臨著人力資源短缺、專業能力不足、法律風險較高、缺乏有效激勵等困難，并且存在著權力過大、征納合謀、征稅成本高等一系列問題。本文采用雙重差分模型，對運用單元組固定管戶制度實現征管約束機制改革的稅收征管成效進行了評估。研究結果顯示，征管約束機制改革顯著提升了稅收征管效率，并且通過了平行趨勢檢驗、安慰劑檢驗、替換變量以及調整樣本等一系列穩健性檢驗。同時，本文通過企業逃稅傾向檢驗了作用機制，即征管約束機制改革通過降低企業逃稅傾向從而提高了征管效率。并且，通過異質性檢驗，本文發現，在大規模企業、稅收優惠型企業以及納稅遵從度低企業中，專管員約束機制改革對稅收征管效率的提升效應更為明顯。除此之外，理論上稅收征管效率的提升對企業的盈利能力有兩種相反的作用，但這兩種作用力度相似，使得征管約束機制改革后稅收征管效率的提升對企業盈利能力并無顯著負面影響。

據此，本文對征管模式改革提出以下政策建議。第一，可借鑒青島市征管約束機制改革，打破稅收管理員的固定管戶制度，建立以專業分工為基礎的單元組管戶制度，分散稅收管理員的權力，限制稅務人員權力異化，提高稅收征管效率。因此，基層稅收征管制度可以將權力制約、專業分工、團隊管理作為優化方向，以構建基層稅收征管制度優化的長效機制（何正華，2020）。第二，鞏固改革成果并進一步深化基層稅收征管制度改革。征管約束機制改革成效顯著，但仍存在改進空間。例如，單元組可以按征管情況劃分為高、中、低三級，改革的前期可由高水平的團隊負責高風險的單元組，從而使得改革能夠快速推開，改革的中后期，可通過單元組成員輪換，提升稅務人員的專業水平；績效考核可以從單元組考核進一步細化到個人考核以提高對基層稅務人員的激勵；在對基層稅務人員的職責分配中，可以根據征管工作的需要和稅務人員的能力特長，進行更為細化的專業分工，如按照不同稅種分工、特殊納稅事項分工等；對于單元組內成員可以設置定期輪換制度，既可以防范執法風險，也可以避免出現團隊定期輪換導致對企業缺乏了解的情況。

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（責任編輯：盛楨）