企業研發組合式稅收優惠的政策一致性反思

內容提要：為激勵企業開展研發活動，我國實施了多樣化的稅收優惠政策。科技創新型企業在特定區域內集聚并享受多項與研發相關的稅收優惠政策是常態。從企業視角來看，激勵效果取決于組合式稅收優惠政策的疊加效應。以西部某國家級新區為例，該區域內企業研發相關稅收優惠政策依據激勵方式內在邏輯的差異分為所得減少型與稅率降低型兩類。基于現有理論及文獻觀點的定性分析以及基于數理模型推導的定量分析，發現政策組合視角下二者的一致性偏弱。未來的企業研發稅收優惠政策設計與實踐，應充分發揮不同類型稅收優惠的相對優勢，并注重彼此間有效協同。

關鍵詞：企業研發；稅收優惠類型化；政策組合；一致性

中圖分類號：F812.42" 文獻標識碼：A" 文章編號：2095-1280（2024）04-0047-06

一、問題的提出

我國企業研發活動的稅收優惠政策相當多，在企業所得稅、增值稅、房產稅乃至城鎮土地使用稅等稅種下均有不同形式的研發支持政策。其中與研發活動最相關、普適性最強、激勵作用最明顯的當數企業所得稅層面的優惠政策，①包括免稅、減稅、稅前扣除、加計扣除、遞延納稅、延長虧損結轉等。國家設置多樣化稅收優惠政策的初衷是針對不同的企業、不同的研發環節與研發領域實施全方位的系統性激勵。實踐中科技創新型企業享受了諸多優惠政策，并呈現向特定區域（如國家級新區、高新區等）集聚的狀態。對這些企業而言，最終的激勵效果取決于組合式稅收優惠政策的疊加效應，②即多樣化的優惠政策之間是否能夠充分協同并發揮合力。

然而，已有研究大多關注某一項或某幾項稅收優惠的政策效果（如研發費用加計扣除和高新技術企業稅率優惠）。即便同時考慮若干項稅收優惠，也是籠統地以實際稅負降低來評估其合并的政策效果，缺乏對優惠政策之間的相互影響的分析。③但實際上，不同稅收優惠作用于研發活動的激勵路徑是不同的，不關注政策之間的相互影響不僅會高估單一政策的效果，還可能曲解對政策組合疊加效應的認識。①鑒于此，本文以我國西部某國家級新區為例，梳理該區域內企業研發稅收優惠政策，并依據激勵方式內在邏輯的差異，對稅收優惠政策進行類型化。然后，基于現有理論及文獻觀點的定性分析以及基于數理模型推導的定量分析，論述本文歸納的兩大類研發稅收優惠政策之間的關系以及政策疊加效應。最后，在前述分析的基礎上，以加強企業研發稅收優惠政策一致性為目標，為國家在激勵企業研發方面打好稅收優惠“組合拳”提出有針對性的對策建議。

二、企業研發稅收優惠政策：基于激勵方式內在邏輯的類型化

以西部某國家級新區為例，根據該區域稅務機關編制的《科技創新型企業組合式稅費支持政策指引》，梳理出研發活動企業所得稅層面的稅收優惠政策共九項，并根據激勵方式內在邏輯的差異將這些政策類型分為所得減少型優惠政策和稅率降低型優惠政策，如表1所示。需要說明的是，雖然在增值稅、房產稅及城鎮土地使用稅層面也存在激勵企業研發的優惠政策，但無論在普適性還是優惠力度上都遠遠不如企業所得稅層面的優惠政策。②同時，關注同一稅種下不同優惠政策間的相互影響會使研究更為聚焦和便利，因此本文立足于企業所得稅層面的稅收優惠政策。

（一）所得減少型優惠政策

企業所得稅的實際稅負水平（TP）取決于應納稅所得額（TIA）與稅率（t），如公式（1）所示。從邏輯上看，既然稅收優惠歸根到底是降低企業稅負水平，則所得稅層面的企業研發稅收優惠政策要么能夠減少應納稅所得額，要么能夠降低企業適用稅率。

TP=TIA×t" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " nbsp;（1）

表1中第一至第七項政策可以歸納為所得減少型稅收優惠政策，這類政策主要作用于企業研發活動的投入端與產出端，并體現為應納稅所得額的降低。其中第一至第四項政策主要作用于企業研發活動的投入端，其發揮激勵作用的具體路徑是：在計算企業應納稅所得額時，直接擴大與研發投入相關的人工、原材料、燃料動力、設備、器具等作為應納稅所得額抵減項的金額，減少企業應納稅所得額，從而間接地發揮降低企業研發成本的作用。第五項政策雖然貌似與企業研發投入無直接關系，但該政策享受主體局限于高新技術企業與科技型中小企業，正是考慮到研發活動投入較大但創新收益的實現往往在多年之后，因此很多致力于研發創新的企業，尤其是處于初創期的中小企業，常常需要經營多年才能實現盈利。延長高新技術企業與科技型中小企業虧損結轉年限，本質上也是在計算應納稅所得額時增加可供抵減的金額，間接實現降低研發成本的效果。

第六、七項政策主要作用于企業研發活動的產出端，其發揮激勵作用的具體路徑是：在計算企業應納稅所得額時，刪除原本應當作為加計項的技術成果轉讓或投資入股（視同銷售）所得，減少企業應納稅所得額，從而間接地鼓勵企業開展研發活動和增加研發投入。無論擴大應納稅所得額的抵減項還是減少其加計項，最終都體現為應納稅所得額的減少。

此外，所得減少型優惠政策基本上是一種事后激勵，與研發投入相關的可抵扣項目以及與研發產出相關的所得必須是實際發生的，且應當經過稅務機關等機構的審核后方可合規地享受優惠政策。以研發費用加計扣除政策為例，稅務機關對于可加計扣除的費用類型、明細內容及適用條件均有較為詳盡的審核標準。正因如此，事后激勵的優勢在于政策的適用和優惠的配給更為具體和準確，較大程度上防止了企業靠弄虛作假騙取政策優惠的現象。

（二）稅率降低型優惠政策

表1中第八、九項政策可歸納為稅率降低型優惠政策，這類政策是對符合一定條件的企業認定某種資格，對擁有該資格的企業實施低于一般稅率①的優惠稅率。適用優惠稅率，一方面通過整體稅負的降低間接地降低了企業研發成本，另一方面也降低了企業運用研發成果增加收入時繳納的稅款，變相增加了企業研發收益。雖然在邏輯上也會作用于研發投入與產出，但其激勵效果與具體研發活動的相關性較之所得減少型優惠政策顯然更弱，總的來看是一類更加“大而化之”的稅收優惠政策。一般在資格認定后，此類政策的享受主體在一定時期內是比較固定的，比如高新技術企業一般在取得資格認定的當年和之后的兩年均可享受優惠稅率。從這個意義上看，與具備明顯事后激勵屬性的所得減少型優惠政策不同，稅率降低型優惠政策更偏向為一種事前激勵，主要是為了加強獲得資格認定的企業在后續一段時間內的研發意愿。

兩類優惠政策對企業研發活動的激勵路徑不同，在縱向的時間維度上也存在事前與事后激勵的不同偏好。考察西部國家級新區內的科技創新型企業，一方面，有研發投入或產出的企業或多或少都會享受所得減少型優惠；另一方面，很多企業即便未獲得高新技術企業認定，也有很大可能符合西部大開發企業稅收優惠條件，并因此享受與高新技術企業類似的稅率優惠。因此，從橫向的空間維度上看，西部國家級新區內大量科技創新型企業會同時享受兩類優惠政策。

三、企業研發稅收優惠政策間的相互影響：“1+1＜2”

基于上述歸納分析我們得出企業研發稅收優惠政策的兩大類型，即所得減少型與稅率降低型，且西部國家級新區內大量科技創新型企業享受的稅收優惠是這兩類優惠政策的疊加狀態。進一步分析其效果，需要對所得減少型與稅率降低型兩類優惠政策之間的相互影響進行推理。通過綜合運用定性與定量的推論方法，我們認為二者并未達成互補關系或其他良性互動狀態，甚至在發揮對企業研發活動的激勵作用時存在一定程度的彼此削弱，總體上呈現“1+1＜2”的疊加效應，這與政策制定者力圖實現多重政策有效協同、形成合力的初衷不相符。

（一）基于現有理論及文獻觀點的定性分析

“政策組合”（Policy Mix）的概念最初由經濟學家蒙代爾在關注財政政策和貨幣政策的交互作用時提出，隨后這一概念的應用迅速擴展至整個公共管理領域。早期的政策效用評估研究往往直接對單一政策效果進行檢測，后來有學者提出倘若不控制其他相關政策而直接評估單一政策效果將導致評估結論存在明顯偏差。①眾多學者們一同開創了公共管理領域的政策組合研究這一新的研究方向，關注作用于共同目標的多項政策之間的相互影響。學者們普遍認為良好的政策組合應具有一致性，即不同政策應當相互協調、共同發力，避免出現政策之間相互抵觸的“內耗”現象。②服務于共同或相似目標的政策組合的一致性越強，對目標實現的促進作用越大。③這也可以在一定程度上解釋為何2023年12月8日召開的中央政治局會議第一次提出“增強宏觀政策取向一致性”，且2024年的《政府工作報告》再次強調了這一點。

基于政策組合一致性的視角，不少學者關注企業研發的不同政策之間的相互影響，但其中多數研究探討的是財政補貼與稅收優惠這兩類政策之間的交互關系。換言之，這種思路將所有與研發相關的稅收優惠政策視作區別于財政補貼的一大類，而非關注稅收優惠政策內部的細分類型以及不同稅收優惠政策之間的疊加效應。比如梁彤纓等以2015—2020年新三板創新層企業為樣本，運用傾向得分匹配方法進行實證分析后發現，無論同時享受“財政補貼+研發費用加計扣除”政策的企業還是同時享受“財政補貼+優惠稅率（15%）”政策的企業，財政補貼和稅收優惠的政策組合對企業研發投入的激勵作用強于單一的財政補貼。④

不過，仍有少量研究注意到不同稅收優惠政策之間的顯著差異，并思考不同稅收優惠政策之間協同效果。企業研發創新活動是一個非常復雜的過程，已有研究對企業研發活動稅收優惠政策激勵效果的衡量也不盡相同，總體上有三種方式。一是通過研發投入的增加來衡量，具體指標為研發經費、科研人員數量等；二是通過研發產出的增加來衡量，具體指標有專利數量、新產品銷售收入、技術成果轉讓收入等；三是同時通過研發投入和研發產出的增加來衡量。鑒于此，我們這里也從企業研發活動的投入端和產出端兩個層面探討本文所歸納的兩類稅收優惠政策的一致性。值得注意的是，研發活動的投入端與產出端不能彼此孤立地看待，二者存在緊密關聯，投入是產出的基礎，稅收優惠對研發活動投入端的影響最終也會傳導至產出端。

在研發活動的投入端，所得減少型稅收優惠主要擴大與研發活動相關成本的可抵扣額，以激勵企業增加研發投入。而在稅率降低型稅收優惠的疊加下，由于企業已經通過整體稅負的降低間接地降低了研發成本，相較于只享受所得減少型優惠的情形，源于所得減少型稅收優惠的研發投入意愿反而有一定削弱。二者對企業研發投入的激勵效果可能存在一定彼此擠壓。部分實證研究也佐證了這一點，有研究發現相較于單獨使用研發費用加計扣除，研發費用加計扣除與稅率優惠并用對企業研發投入的激勵作用反而更弱，①亦有研究發現研發費用加計扣除政策對非高新技術企業研發投入的激勵作用大于其對享受優惠稅率的高新技術企業的激勵作用。②

在研發活動的產出端，所得減少型稅收優惠主要是減免技術轉讓等研發創新收益的應納稅所得或者擴大其稅前扣除額，以激勵企業增加研發產出。作為具有鮮明事后激勵特征的優惠方式，企業必須實際完成研發成果的經濟利益轉化方可享受。而稅率降低型稅收優惠更偏向于事前激勵，企業只要取得西部大開發企業、高新技術企業等資格認證，便可在之后較長時間內直接享受優惠稅率，在此期間無論企業取得的收入與研發創新活動是否相關、相關性強或弱，均可享受較低稅率。因此在稅率降低型稅收優惠政策的疊加下，源于所得減少型稅收優惠的研發產出意愿反而有一定削弱，畢竟此時企業即便不研發新產品，依然可以適用優惠稅率。兩類稅收優惠政策對企業研發產出的激勵作用可能存在一定程度的彼此削弱。

結合企業研發投入端和產出端兩個層面的定性分析以及現有理論與文獻觀點，我們認為所得減少型稅收優惠政策與稅率降低型稅收優惠政策之間可能存在負向的交互作用。

（二）基于數理模型推導的定量分析

本文關注同一企業同時享受多種研發活動稅收優惠政策的情形。對企業而言，與不享受任何稅收優惠、承擔正常稅負的狀態相比，享受稅收優惠時企業的實際稅負一定更低了，那么實際稅負較之正常稅負降低的部分就可以理解為企業因享受稅收優惠政策而節約或者說額外留存的經濟利益。在本文立足于企業所得稅優惠政策的情形下，這部分節約的經濟利益既來源于所得減少型稅收優惠，如公式（2）所示；也來源于稅率降低型稅收優惠，如公式（3）所示。企業因同時享受兩類稅收優惠政策而整體節約的經濟利益總額為公式（2）與公式（3）之和，如公式（4）所示。

STIA =（Cadd+Iexemp）×T′" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " （2）

St =Pbt×（T-T′）" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " （3）

S =STIA +St =（Cadd+Iexemp）×T′+Pbt×（T-T′）" " " " " " " " " " " " " " " " （4）

其中，STIA表示企業因享受所得減少型稅收優惠而節約的經濟利益；St 表示企業因享受稅率降低型稅收優惠而節約的經濟利益；S表示企業因同時享受兩類稅收優惠而節約的經濟利益總額；Cadd表示企業因享受所得減少型稅收優惠而額外抵扣的成本費用及攤銷額；Iexemp表示企業因享受所得減少型稅收優惠而免征及減征的所得金額；T′表示優惠稅率；Pbt表示企業稅前利潤，這里考慮了除Cadd和Iexemp以外的納稅調整項；T表示一般稅率。

從公式（2）可以看出，企業因享受所得減少型稅收優惠而節約的經濟利益取決于兩方面因素，一是研發投入端產生的加計扣除額與研發產出端產生的所得減免（Cadd+Iexemp），二是適用的所得稅稅率（T′）。二者剛好分別體現了所得減少型稅收優惠與稅率降低型稅收優惠的政策力度。在加計扣除額與所得減免額之和（Cadd+Iexemp）固定的情況下，企業因享受所得減少型稅收優惠而節約的經濟利益會隨著適用的所得稅稅率（T′）的降低而減少。從公式（3）可以看出，企業因享受稅率降低型稅收優惠而節約的經濟利益會隨著適用的所得稅稅率（T′）的降低而增加。因此，從公式（4）可以看出，在企業因同時享受兩類稅收優惠而節約的經濟利益總額中，來源于所得減少型稅收優惠的部分（STIA）會隨著所得稅稅率（T′）的降低而減少，來源于稅率降低型稅收優惠的部分（St ）會

隨著所得稅稅率（T′）的降低而增加，而所得稅稅率（T′）本身恰恰體現了稅率降低型稅收優惠政策的力度。簡而言之，所得減少型稅收優惠與稅率降低型稅收優惠對企業研發活動的激勵作用呈現“蹺蹺板”式的此消彼長。

通過上述定量分析我們不難發現，所得減少型稅收優惠與稅率降低型稅收優惠在同時激勵企業研發活動時，二者之間的政策一致性較弱，甚至存在一定程度的互相削弱，這導致政策組合的疊加效果不甚理想。

總的來看，基于現有理論及文獻觀點的定性分析與基于數理模型推導的定量分析得出了一致的推理結論，即所得減少型稅收優惠與稅率降低型稅收優惠的政策疊加在激勵企業開展研發活動方面呈現“1+1＜2”的效應。

四、運用稅收優惠激勵企業研發的政策建議

無論所得減少型稅收優惠還是稅率降低型稅收優惠，單一類型稅收優惠政策對企業研發活動產生激勵作用都是確定無疑的。然而，基于前述分析我們發現，當這兩類稅收優惠政策疊加時，卻會產生負向交互效應，未能實現有效協同并形成合力。基于兩類稅收優惠各自的激勵路徑與特征，針對二者政策一致性偏弱的問題，同時參考域外稅收優惠政策設計與實踐中具有借鑒意義的內容，我們對企業研發稅收優惠提出以下政策建議。

第一，將所得減少型稅收優惠作為促進企業研發活動的主要稅收政策工具。減少所得型稅收優惠作為一類事后激勵色彩鮮明的政策，無論在企業研發活動的投入端還是產出端均可實現更準確地、經核查的優惠政策配置。在投入端，研發費用加計扣除和購置設備器具額外扣除等優惠可以更直接地激勵企業增加研發投入，且相關投入必須實際發生并經稅務機關審核后方可享受額外抵扣。類似的，在產出端，技術成果轉讓、投資等所得減免或遞延納稅等優惠直接作用于企業的研發產出，且必須是已實際轉化為經濟利益的研發成果方可享受所得減免。因此，建議政府將所得減少型稅收優惠作為主要的企業研發激勵政策。同時，鑒于研發投入端的稅收優惠覆蓋的成本項目較為豐富，而產出端的優惠目前主要針對技術成果，后續政策設計中可以考慮進一步擴展可享受所得減免的研發產出形式。

第二，強化對于稅率減少型稅收優惠享受主體的后續監管，以保障政策對已獲得相關資格認定的企業后續研發活動的激勵效果。稅率減少型稅收優惠往往需要企業先獲得某種資格認定，一旦獲得認定則企業在之后較長一段時間內均可適用該政策。這段時間內即使沒有積極投入研發，也沒有研發成果轉化的新產品銷售或其他形式的研發產出，企業依然可以享受優惠稅率。簡言之，企業獲得資格認定后在研發活動上“躺平”甚至“擺爛”的道德風險是客觀存在的。因此，稅率減少型稅收優惠應當加強與企業實際研發產出的掛鉤，同時建議稅務機關加強對資格認定之后企業研發活動的監督，從而保障政策對企業研發的激勵效果。

第三，注意促進不同的企業研發稅收優惠政策之間的良性互動與有效協同。為了全方位、寬領域、多環節地激勵企業研發，我國推出了形式多樣的稅收優惠政策。但本文研究發現企業所得稅層面主要的兩大類優惠政策在激勵企業開展研發活動方面呈現“1+1＜2”的效應，特別是稅率降低型優惠會對所得減少型優惠的激勵效果產生較為明顯的削弱，政策組合的一致性欠佳。應對該問題的思路之一是根據不同企業的實際情況給予其對兩類政策“二選一”的選擇權。比如對處于大量研發投入階段而利潤微薄甚至尚未盈利的科技創新型企業，稅率降低型優惠對其激勵作用不大，反倒是在既有政策基礎上進一步擴大研發費用加計扣除額或延長虧損結轉年限對其更有吸引力。思路之二是所得減少型優惠項下額外可抵扣成本或減免的所得部分適用正常稅率，這是因為稅率降低型優惠對所得減少型優惠激勵效果的削弱主要源于優惠稅率對額外可抵扣成本或減免所得部分的擠出效應，通過區別對待的稅率設置可以增強二者的政策一致性。

（責任編輯：李新）