政府會計制度下地方高校成本核算探究

◎文/周晶

一、引言

地方高校是培養(yǎng)高技能人才的主陣地， 隨著社會對應(yīng)用型和技術(shù)型人才需求的日益增加， 國家愈發(fā)重視地方高等教育的發(fā)展， 逐年加大了對高校資金和資源的投入力度，但是高校在運行中缺乏成本管理意識，很多存在盈余負(fù)數(shù)的問題。 加快推進(jìn)成本核算建設(shè)尤其是教學(xué)成本核算，對高校實現(xiàn)降本增效、全面實施預(yù)算管理和完善預(yù)算績效評價十分必要。

《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》中提出“研究制定公立醫(yī)院、高等學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位成本核算具體指引，扎實推進(jìn)事業(yè)單位開展成本核算”，表明對高校進(jìn)行成本核算是進(jìn)一步發(fā)展的硬性要求。2022 年9 月，財政部印發(fā)了 《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚瑸楦咝＿M(jìn)行成本核算提供了較為詳細(xì)的理論和制度指導(dǎo)。在會計核算方面，2019 年執(zhí)行的政府會計制度構(gòu)建了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”的核算體系，解決了高校在會計核算中沒有按照受益期間均衡分配資本性支出的問題，為高校進(jìn)行成本核算提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。 因此，高校要抓住“十四五”的發(fā)展機遇，在政府會計制度的政策規(guī)范下， 按照 《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返闹笇?dǎo)規(guī)定，從準(zhǔn)確核算學(xué)生教學(xué)成本出發(fā)，切實展開成本核算工作。

二、當(dāng)前高校成本核算的現(xiàn)狀及存在的問題

（一）成本管理動力不足，缺乏核算意識

公辦高校是公益二類事業(yè)單位，作為非營利組織其資金主要來源于財政或上級部門撥款和自身的事業(yè)收入，本身沒有創(chuàng)造經(jīng)濟效益的壓力。這樣雖然便于高校將精力放在學(xué)科建設(shè)和人才培養(yǎng)上，但也造成了高校在日常管理中重視對經(jīng)濟業(yè)務(wù)合規(guī)性的審核，忽視對單位運行成本的關(guān)注。更重要的是，高校的產(chǎn)出不易量化，也就沒有針對資金資源浪費問題制定獎懲機制。沒有統(tǒng)一建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)果就是容易出現(xiàn)不計成本的現(xiàn)象，沒有主動進(jìn)行成本管理并節(jié)約降低成本的主動性。 此外，當(dāng)前政府部門也沒有對高校進(jìn)行成本核算管理提出硬性規(guī)定和具體指標(biāo)，這也使得高校沒有進(jìn)行成本核算的外在壓力。以上這些因素就使得現(xiàn)階段的高校缺乏成本核算管理的意識和主動性。

（二）成本核算所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)繁雜，資料不健全

對高校成本進(jìn)行核算實質(zhì)上就是對培養(yǎng)學(xué)生過程中耗費的各項材料、人工、課時等按照一定的標(biāo)準(zhǔn)和方法進(jìn)行歸集并分配，確定總成本和單位成本的過程。該過程中除了要對會計信息數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計核算，也需要對學(xué)生數(shù)、班級數(shù)、專業(yè)數(shù)、課程數(shù)、課時數(shù)、課時費標(biāo)準(zhǔn)、實訓(xùn)材料費、設(shè)備維修記錄等非會計信息數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和統(tǒng)計。實踐中，由于缺乏成本核算的壓力和內(nèi)在需求， 當(dāng)前高校對成本數(shù)據(jù)的重要性認(rèn)識不夠， 也就沒有規(guī)范地按照成本核算要求對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行記錄、收集和統(tǒng)計。 因此，可以說基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的不完善增大了當(dāng)前高校中進(jìn)行準(zhǔn)確成本核算的難度。

（三）成本核算信息系統(tǒng)不完善，有待建立并優(yōu)化

當(dāng)前，各高?；疽崖鋵嵭畔⒒ㄔO(shè)，形成了以校園內(nèi)網(wǎng)為依托，以財務(wù)管理系統(tǒng)、統(tǒng)一查詢支付平臺和國庫集中支付平臺為核心，以資產(chǎn)管理、科研經(jīng)費管理為輔助的財務(wù)信息化管理環(huán)境，但是在成本核算方面，財務(wù)信息化系統(tǒng)當(dāng)前尚未切實發(fā)揮作用。 由于不同生源、不同專業(yè)的課程設(shè)置和培養(yǎng)模式不同，涉及的成本數(shù)據(jù)也不相同。以天津Z 高校為例，目前在校生1 萬余名，有9 大應(yīng)用型學(xué)科專業(yè)組群，其中21 個本科專業(yè)，25 個高職專業(yè)。如果沒有信息技術(shù)支持， 如此大的統(tǒng)計量和計算量將會很難完成，進(jìn)行準(zhǔn)確成本核算的基礎(chǔ)就不存在。 因此，需要獲得教務(wù)處、人事處、資產(chǎn)處、后勤處、教學(xué)單位等部門的通力協(xié)作，實現(xiàn)信息數(shù)據(jù)在這些部門之間的互聯(lián)互通。

三、政府會計制度對高校教學(xué)成本核算的影響

（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，統(tǒng)一了成本核算體系

政府會計制度實施以前， 高校進(jìn)行會計核算采用的是收付實現(xiàn)制，而《高校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中規(guī)定高校進(jìn)行成本核算要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則和方法， 因此存在無法通過會計核算直接歸集成本數(shù)據(jù)的問題。 這就使得核算教學(xué)成本需要對費用支出進(jìn)行比較多的調(diào)整， 比如要將一次性計入支出的教學(xué)類固定資產(chǎn)調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制要求的按照受益區(qū)間分期計入成本，如此不僅工作量大增，而且數(shù)據(jù)也極易有誤。 政府會計制度開創(chuàng)了“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”“雙報告”的會計核算方式，把權(quán)責(zé)發(fā)生制引入高校會計核算，打通了原高校會計制度下教學(xué)成本核算的瓶頸， 讓由于核算基礎(chǔ)不完全適用導(dǎo)致的教學(xué)成本核算難成為歷史。 實現(xiàn)了費用按照受益區(qū)間配比， 確保了成本數(shù)據(jù)與財務(wù)會計數(shù)據(jù)的同源性和一致性， 不僅可以準(zhǔn)確反映投入與生產(chǎn)活動在時間上的合理分配關(guān)系， 而且財會人員在實際工作中進(jìn)行成本核算也會更加快捷高效。

（二）增加“費用”要素，滿足了多層次多維度成本核算的需要

政府會計制度將會計要素由原來的5個（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出）增加為“5+3”個（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余）。 財政部在政府會計制度的補充規(guī)定中明確“業(yè)務(wù)活動費”科目應(yīng)下設(shè)“教育費用”和“科研費用”，分別核算開展教學(xué)及輔助活動、 學(xué)生事務(wù)等活動所發(fā)生的費用和開展科研及輔助活動所發(fā)生的費用。 此類科目核算的費用既有直接教學(xué)成本又有間接教學(xué)成本。 “單位管理費用”應(yīng)下設(shè)“行政管理費用”“后勤保障費用”等，分別核算學(xué)校開展行政管理活動和后勤保障活動所發(fā)生的各項費用。 此類科目核算的費用屬于間接教學(xué)成本。 實踐中，高?？梢栽跇I(yè)務(wù)活動費這個一級科目下設(shè)置三級明細(xì)科目， 進(jìn)一步細(xì)化成本費用類型，再配合部門、項目等輔助核算手段，核算學(xué)校整體、各學(xué)院系部、各個專業(yè)等不同層次的教學(xué)培養(yǎng)成本，從而滿足多層次、多維度的教學(xué)成本核算需求。

（三）增設(shè)會計科目，真實反映了成本核算中資產(chǎn)計量的科學(xué)性

政府會計制度增設(shè)了“待攤費用”和“長期待攤費用”會計科目，核算攤銷期在一年及以內(nèi)和一年以上的費用；增設(shè)了“預(yù)提費用”會計科目，核算單位已經(jīng)發(fā)生但未實際支付的費用；增設(shè)了“壞賬準(zhǔn)備”會計科目，核算單位應(yīng)收賬款中的壞賬數(shù)，如此能夠更加準(zhǔn)確地反映高校過去、現(xiàn)在、將來的資金使用和資產(chǎn)擁有情況，提高會計信息的質(zhì)量。 更重要的是，政府會計制度要求高校采用“實提”的原則對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊計提和無形資產(chǎn)的費用攤銷，這樣不僅能夠更加科學(xué)地反映資產(chǎn)的實際價值， 提高單位的績效管理水平， 而且有利于高校按照受益配比原則對費用項目進(jìn)行歸集和分配，對象化為具體的成本項目，從而能夠提高成本核算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，也滿足了《高校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中規(guī)定的高校教學(xué)成本核算要求。 可以說，政府會計制度為高職院校開展成本核算提供了制度基礎(chǔ)和數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

四、政府會計制度下高校學(xué)生成本核算優(yōu)化建議

（一）強化成本核算意識，提升成本管理效果

為了有效推進(jìn)成本核算管理工作， 地方高校可以從強化頂層設(shè)計出發(fā)，健全運行機制，確定成本核算管理的組織架構(gòu)。 首先， 在學(xué)校決策層面成立成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組。 由單位主管財務(wù)工作的校領(lǐng)導(dǎo)任領(lǐng)導(dǎo)小組組長，財務(wù)、教務(wù)、資產(chǎn)、學(xué)工、后勤、教學(xué)等重要部門負(fù)責(zé)人為小組成員。 領(lǐng)導(dǎo)小組的職責(zé)包括成本核算管理的總體布局規(guī)劃、頂層方案設(shè)計、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、及時協(xié)調(diào)工作中的重大問題等。 其次，在學(xué)校執(zhí)行層面成立成本核算工作小組。工作小組由財務(wù)處牽頭，相關(guān)職能和院系部門共同組成。工作小組的職責(zé)是落實成本核算工作任務(wù)和內(nèi)容， 制定具體的核算措施，解決核算工作中的具體問題等。 最后，加強成本核算內(nèi)容的宣傳與培訓(xùn)， 定期組織成本核算人員參加與成本核算有關(guān)的會議和培訓(xùn)， 提高成本核算人員的專業(yè)素質(zhì)。 通過設(shè)立成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組和工作小組并定期培訓(xùn)宣傳， 有助于確立成本核算在地方高校管理中的地位， 避免推諉扯皮的現(xiàn)象， 切實提高核算工作效率， 而且有利于將成本核算結(jié)果運用到學(xué)校事業(yè)發(fā)展規(guī)劃中，發(fā)揮全面預(yù)算管理的最大功效。

（二）健全成本管理相關(guān)制度，完善成本核算機制

在執(zhí)行政府會計制度的背景下， 高校在財務(wù)管理中應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮政府會計“雙基礎(chǔ)”“雙功能”的作用，助力建立健全教學(xué)成本核算相關(guān)制度。 首先，要對財會人員進(jìn)行全面的政府會計制度培訓(xùn)， 讓學(xué)校財會人員準(zhǔn)確把握政府會計制度的原則與內(nèi)涵， 從而能夠有效地將政府會計制度的記賬規(guī)則和要領(lǐng)外化成具體的操作守則， 既能按照權(quán)責(zé)發(fā)生制正確確認(rèn)收入和費用并進(jìn)行財務(wù)會計記賬， 又能滿足政府部門預(yù)算管理的需求按照預(yù)算會計記賬。 其次，要充分理解并落實財政和教育部門制定的教學(xué)成本核算管理制度和規(guī)范，如《事業(yè)單位成本核算基本指引》《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返龋⒃谠撝贫纫?guī)范指導(dǎo)下開展教學(xué)成本核算工作。 最后，要建立高校內(nèi)部配套的成本管理制度，明確成本核算對象、范圍和歸集分配方法等， 形成關(guān)于教學(xué)成本核算的具體操作方案。 同時，還要完善固定資產(chǎn)類管理制度，包括核算范圍、計價入賬、計提折舊、報廢處理等，以增強對教育培養(yǎng)支出和收入核算的準(zhǔn)確性。

（三）科學(xué)設(shè)置成本核算項目和范圍，夯實成本核算基礎(chǔ)

成本核算是基于成本信息需求產(chǎn)生的， 不同的成本信息需求，需要核算的成本對象也不同（如表1所示）。 此外，地方高校具有業(yè)務(wù)類型多、辦學(xué)層次廣的特點，既進(jìn)行人才培養(yǎng)和科學(xué)研究， 又進(jìn)行國際交流合作和社會服務(wù)等，人才培養(yǎng)更是可能涉及專科、本科、研究生等多個層次。 因此，在考慮成本效益的原則下，梳理成本項目同財務(wù)項目、財務(wù)會計科目、輔助核算項目之間的協(xié)調(diào)一致性和勾稽關(guān)系，對成本核算項目和范圍進(jìn)行科學(xué)的設(shè)置，以適應(yīng)不同成本信息需求下核算不同成本對象的要求，就成了核心的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。 例如，若是核算某院系學(xué)生教學(xué)成本， 即可通過鎖定該院系教學(xué)經(jīng)費類項目和業(yè)務(wù)活動費/教育費用科目，如此得到的數(shù)值即為直接成本，同時再將間接費用如固定資產(chǎn)折舊、水費、電費、物業(yè)費等按照該院系應(yīng)承擔(dān)份額進(jìn)行分配即為間接成本， 最后將直接成本和分配的間接成本匯總即為院系學(xué)生的教學(xué)成本。

表1 成本信息需求與成本核算對象對照表

（四）推進(jìn)信息化建設(shè)，提升成本核算水平

高校應(yīng)當(dāng)充分利用信息技術(shù)手段，建立成本信息管理平臺，提高成本信息使用率。 一是進(jìn)一步拓展財務(wù)管理系統(tǒng)建設(shè)，通過自行研發(fā)或者與校外軟件公司合作，推進(jìn)財務(wù)管理系統(tǒng)中成本管理模塊的開發(fā)，構(gòu)建適合高校自身的成本信息系統(tǒng)。 二是做好財務(wù)信息化系統(tǒng)功能的維護(hù)和升級，充分利用系統(tǒng)中的合同和資產(chǎn)管理功能，確保按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入、費用、應(yīng)收賬款、待攤費用等，從而得到較準(zhǔn)確的成本核算數(shù)據(jù)。 三是著力構(gòu)建成本信息共享平臺，打通財務(wù)系統(tǒng)與人力資源數(shù)據(jù)庫、資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫、教務(wù)數(shù)據(jù)庫、后勤數(shù)據(jù)庫、學(xué)工數(shù)據(jù)庫等多個部門的系統(tǒng)接口，拓寬數(shù)據(jù)共享范圍，做好繁雜成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的記錄、整理與傳輸，從而打破“信息碎片化”現(xiàn)象。 進(jìn)一步來講，通過信息化建設(shè)實現(xiàn)成本管理與財務(wù)管理、人力資源管理、學(xué)費管理、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、績效管理等系統(tǒng)的互聯(lián)互通，將成本管理應(yīng)用到實處，助力全面預(yù)算績效管理的實現(xiàn)。

（五）建立成本績效考核體系，發(fā)揮成本控制主動性

為落實高校成本管理， 激發(fā)職工在教學(xué)成本核算中的積極性，高校需要結(jié)合自身實際和發(fā)展目標(biāo)，在成本管理中融入績效管理的環(huán)節(jié)和措施， 通過科學(xué)的管控措施和獎勵機制實現(xiàn)成本管理目標(biāo)。 一是結(jié)合單位實際情況，在相關(guān)職能部門和院系設(shè)置成本核算相關(guān)崗位或在有關(guān)崗位中增加成本核算的相關(guān)職責(zé)， 以此明確成本核算工作的職責(zé)與目標(biāo)。 二是把教學(xué)成本核算列為崗位績效考核目標(biāo)之一，設(shè)置切合實際的考核指標(biāo)，根據(jù)成本核算工作落實情況給予獎懲， 比如對成本核算工作優(yōu)秀的職工給予相應(yīng)的獎勵， 對消極應(yīng)付的職工扣除其部分績效工資等。 三是考核各院系的成本構(gòu)成并與自身進(jìn)行縱向?qū)Ρ确治觥⑴c其他院系進(jìn)行橫向比較，通過對比分析成本構(gòu)成變化幅度，得出各院系成本核算工作效率和效果，并將該結(jié)果與院系的各種評優(yōu)評先指標(biāo)掛鉤。 總之，通過績效考核的方式，可以促使成本核算工作高質(zhì)量完成并延續(xù)。

五、Z大學(xué)基于政府會計制度開展成本核算的應(yīng)用實踐

（一）成立成本核算機構(gòu)并明確相關(guān)部門職責(zé)

Z 大學(xué)成立了成本核算委員會來統(tǒng)籌學(xué)校的成本核算工作，由學(xué)校“一把手”任委員會主任，主管財務(wù)工作的校領(lǐng)導(dǎo)任委員會副主任， 各院系負(fù)責(zé)人和相關(guān)部門負(fù)責(zé)人為委員會成員。 委員會下設(shè)成本核算工作小組，財務(wù)處長任工作組組長， 各院系負(fù)責(zé)人和相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人為工作組成員。 領(lǐng)導(dǎo)層面的重視保障了成本核算相關(guān)的部門在工作中既能明確各自的職責(zé)，又能互相配合，并且避免敷衍塞責(zé)的現(xiàn)象。

（二）確定成本核算方法

《事業(yè)單位成本核算基本指引——高等學(xué)?！?中規(guī)定“高等學(xué)?？梢愿鶕?jù)成本信息需求，對業(yè)務(wù)活動相關(guān)成本核算對象選擇完全成本法或制造成本法進(jìn)行核算”“具備條件的高等學(xué)?？梢圆捎米鳂I(yè)成本法， 根據(jù)資源動因?qū)⒃合到虒W(xué)成本分配至有關(guān)作業(yè)， 然后再將作業(yè)成本根據(jù)作業(yè)動因分配至課程”。考慮到Z大學(xué)的主體是教學(xué)活動，并且行政和后勤成本占比較大，采用制造成本法會造成成本數(shù)據(jù)失真，因此，Z大學(xué)采用完全成本法核算學(xué)生教學(xué)成本。

（三）確定成本核算對象和項目范圍

對于Z 大學(xué)來講，是以本科生、高職生培養(yǎng)為主，含有研究生教育、中職教育等多層次人才培養(yǎng)的院校，其關(guān)注的成本信息就包括學(xué)校整體辦學(xué)成本、生均成本、各專業(yè)培養(yǎng)成本、各部門運行成本等。 本文就以學(xué)生專業(yè)教學(xué)成本作為核算對象，構(gòu)建學(xué)生專業(yè)成本核算的模型。

為充分利用高校經(jīng)費項目核算的優(yōu)勢，Z大學(xué)在財務(wù)系統(tǒng)設(shè)置時考慮了兩方面的內(nèi)容， 一是增加并利用項目的屬性信息。 財務(wù)系統(tǒng)立項時即設(shè)置項目的屬性作為成本核算的輔助方式。比如學(xué)院的材料費標(biāo)識為直接費用、雙一流類項目標(biāo)識為專業(yè)教學(xué)成本的直接費用等。 二是細(xì)化項目的分類。考慮到整體與細(xì)分成本核算對象的需求，一方面細(xì)化項目類別，如將教學(xué)經(jīng)費細(xì)化為材料費、實踐實習(xí)費、租車費、 管理費等； 另一方面對于某一類項目增設(shè)二級項目明細(xì)，如材料費項目進(jìn)一步按照專業(yè)增設(shè)二級明細(xì)。

（四）確定成本核算模式

Z大學(xué)現(xiàn)行的會計核算體系模式是 “部門—項目—會計科目—經(jīng)濟分類科目”四個層次，Z大學(xué)成本核算模型也采用“四維”成本項目設(shè)置。將學(xué)院、系部、處室等校內(nèi)部門作為第一維成本項目，限定直接成本和間接成本發(fā)生的總體范圍； 將各部門下設(shè)的經(jīng)費項目作為第二維成本項目，明確成本項目的框架內(nèi)容；把財務(wù)會計科目作為第三維成本項目， 進(jìn)一步鎖定直接成本和間接成本的核算范圍；將經(jīng)濟分類科目作為第四維成本項目，細(xì)化成本項目的具體內(nèi)容，從而構(gòu)成“部門—經(jīng)費項目—財務(wù)會計科目—經(jīng)濟分類科目”四維成本核算模式。 如下圖1所示：

圖1 Z 大學(xué)成本核算模式

（五）計算學(xué)生專業(yè)教學(xué)成本

Z 大學(xué)通過四維成本核算模式， 能夠精確快捷判定發(fā)生的費用支出類型。 具體來講：一是將業(yè)務(wù)活動費的三級明細(xì)科目“教學(xué)費用”和“學(xué)生事務(wù)費用”下核算的費用支出確認(rèn)為相應(yīng)院校的直接教學(xué)成本。 二是將業(yè)務(wù)活動費下的三級明細(xì)科目“教學(xué)輔助費用”和單位管理費用下的二級明細(xì)科目“行政管理費用”“后勤保障費用”“單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費用”等確認(rèn)為間接成本，并將其按照學(xué)生人數(shù)分配至各學(xué)院。 三是將直接教學(xué)成本和分配進(jìn)來的間接成本匯總得到本院系的教學(xué)成本。四是將院系的教學(xué)成本按照課程分配至各專業(yè)，同時歸集到該專業(yè)成本的還有其他相關(guān)院系按照課程分配進(jìn)來的教學(xué)成本，即

某專業(yè)生均成本=該專業(yè)成本÷該專業(yè)學(xué)生人數(shù)，如圖2 所示：

圖2 Z 大學(xué)成本歸集流程

綜上所述，高校成本核算是一項復(fù)雜的工程，實踐中面臨諸多需要探討與解決的問題，包括不同類別間接費用的分?jǐn)偱c分配方法、 不同成本核算對象的成本范圍確定等。 因此，在政府會計制度推動下，在《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！分笇?dǎo)下，高校要勇于實踐，明確成本核算項目、范圍和方式方法等，通過科學(xué)設(shè)置賬務(wù)系統(tǒng)模式來不斷提升財務(wù)數(shù)據(jù)核算的準(zhǔn)確性，更要充分利用信息化技術(shù)，提高非財務(wù)信息的科學(xué)性。 同時結(jié)合自身特點，積極探索與自身管理水平相適應(yīng)的成本管理體系。