非正常損失下增值稅損失補償責任之重構

黎江虹 賀晟

摘 要：由管理不善行為導致的非正常損失特殊情形，被保險人客觀上遭受之稅額損失未能得到保險人充分補償。近因原則下稅額損失與造成非正常損失之保險事故緊密聯系，是“一因多果”邏輯下非正常損失結果之延續及擴大。保險人在保險范圍內不予賠付之行為，不符合損失補償原則中“充分補償”之要義。實務當中裁判標尺不統一需通過立法完善：應明確在過失性管理不善情形下之損失為非正常損失；在保險范圍內，保險人針對非正常損失情形之補償，應一并補償稅額損失，以達至保險人義務之完全履行；在保險范圍外，本著為企業紓困之目的，應將留抵退稅作為法定救濟渠道，對遭受非正常損失之企業予以適當補償。

關鍵詞： 非正常損失；稅額損失；近因原則；損失補償原則；留抵退稅

中圖分類號：D922．22?? 文獻標識碼： A??? 文章編號：1003-7217（2024）01-0143-09

依據現行《中華人民共和國增值稅暫行條例》（下文簡稱《暫行條例》）第十條之規定，在購進貨物、勞務、交通運輸服務，以及為了生產產品所需購進的貨物（固定資產除外）、勞務和交通運輸服務遭受非正常損失情形時，其進項稅不得從銷項稅中抵扣，已抵扣之進項稅做轉出處理。企業為了規避非正常損失風險，選擇保險這一風險防范工具進行財產安全保障。但非正常損失發生后，企業往往只能從保險人處獲取相關貨物、勞務及交通運輸服務的損失補償，而在與此相關的未能抵扣或需要轉出之進項稅損失卻需企業自行承擔?，F實情況下，企業通過保險進行風險保障的合理期待未能得到充分實現，其原因何在？

由管理不善行為導致的非正常損失有別于正常損失①，其情形往往更為復雜、特殊，由于缺乏明確的法條指引，此種情形下的責任分配方式仍有疏漏。無論是財產保險合同糾紛、被保險人造成第三者財產損害事故或者是貨物運輸保險中的貨物損失等情形，其保險標的是否應當包含價外增值稅并作為“實際保險價值”進行賠付均未在立法上予以明確，實務中保險人并不認可此種損失之責任。因此，本文試圖厘清被保險人在非正常損失下不能抵扣進項稅，是否在事實上構成了稅額損失；保險人在何種情況下具備賠償責任；遇到保險人不負賠償責任情形時，當事人又當如何尋求損失之救濟。

一、非正常損失與增值稅額“實際損失”之厘清

厘清非正常損失的規范意涵為責任界定之前提?！稌盒袟l例》并未詳細列舉可能導致非正常損失之情形，而是規范于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（下文簡稱《條例實施細則》），但是此規范下非正常損失之認定存在爭議。

（一）非正常損失：紛爭與類型化細分

1．歷史沿革與認定爭議。

我國于1993年《條例實施細則》第二十一條首次規范了導致非正常損失的具體情形，2009年施行的新《條例實施細則》第二十四條之規定，刪減了關于自然災害情形之表述及“其他非正常損失情形”之兜底條款，并修改對管理不善情形下的存貨失竊、霉爛變質、丟失三種情形之認定。營業稅改征增值稅將優化中國流轉稅結構， 解決增值稅體系長期存在的抵扣鏈條中斷、重復征稅等問題， 有利于提高中國服務貿易國際競爭力，推動貿易服務產業發展，并優化貿易結構［1］。2012年試點施行“營改增”，2016年全面施行“營改增”，此后財稅〔2016〕第36號文②又增加了違法情形下對購進貨物或者不動產的非正常損失情形。在我國現行規范下，導致非正常損失情形之法定條件可歸納為兩類六種情形：管理不善情形下之存貨失竊、霉變、丟失；違法情形下針對購進貨物或不動產的沒收、銷毀、拆除。

財稅〔2016〕第36號文所言之“違法情形”并無爭議，以沒收、銷毀、拆除之處罰結果而言，此時之購進貨物與不動產明顯無法再進入流通領域產生增值，由違法者承擔增值稅納稅責任亦是處罰行為的延續。但對于“管理不善情形”之規范則有所不同，2009年《條例實施細則》之修改是希望規避舊法對非正常損失情形認定之爭議，但此種回避從實踐來看并未從根本上解決問題。由于立法上并未明確定義何種行為可以構成“管理不善”，又由于管理不善之語義有較多解讀，僅以霉爛變質、丟失、存貨失竊之結果來囊括管理不善的具體行為，仍然有多種爭議解讀。如將自然災害歸為非正常損失，導致納稅人承擔了自然災害損失及進項稅不可抵扣之雙重打擊，刪減自然災害情形有一定合理性。但“一刪了之”的舉措，同時也回避了自然災害下人為原因造成的次生災害損失是否屬于非正常損失之認定，若因人為過失沒有及時進行財產之救助、放任財產損失擴大，照常理解釋應屬于“管理不善”行為，現行法仍以正常損失進行認定并允許抵扣進項稅似有不妥［2］。又如管理不善是否僅指代倉儲行為過程中的管理不善？有嚴格保質期限的商品進入倉庫前已經變質或過保質期，是否屬于管理不善導致的霉爛變質，法律也未能明確。此外按2009年《條例實施細則》之表述，管理不善情形語義上可以理解為對存儲場地管理的不妥當、未盡到管理義務，從將來可能發生之事故而言，未對場所老化線網及時管理維護，可能引發火災，同樣也可能引發制冷系統失效導致貨物霉爛質變，緣何火災不屬于非正常損失而霉變屬于？此規范未做到風險同源下的“一視同仁”，不符合公平性原則。

2022年12月出臺之《增值稅法（草案）》中，將暫行條例第十條第二、三款之表述修改為第十七條第三款：非正常損失項目對應的進項稅額不得從其銷項稅額中抵扣。草案較現行法之表述更為精簡、內涵更為廣博，但仍未定義何種情形下可認定為非正常損失。從謹慎、理性的角度分析，管理不善之非正常損失在《條例實施細則》語境下，應當理解為購進貨物因保管行為上的過失，預見或應當預見可能發生風險（如梅雨季節、線路老化、安保系統故障等），應當采取措施進行預防而未采取相應措施，或在風險出現后未能采取有力手段防止損失擴大，最終導致損失之結果。在此種理解下，應當強調是“人為原因”及“過失性過錯”的出現，事實上導致了貨物所有者之損失，并以此作為認定“管理不善情形導致的非正常損失”之實質要件?，F行法采“列舉”之立法方式，仍不可避免爭議且難以達成共識。

2．應然法下非正常損失之類型化。

所謂非正常損失，應當理解為有別于正常損失，并非生產流通環節的正常損耗，而是在人為原因、過失性過錯下未能妥當、充分地盡到管理責任，從而導致了商品的損毀。以此種定義來看，若在后續增值稅立法中仍然選擇以“管理不善”作為前置定語表達非正常損失情形，為了保障總體公平及執法標尺之統一，厘清管理不善情形下非正常損失之類型化細分較為必要，但中文意涵博大精深無法窮盡列舉。本文認為應當包括但不限于如下幾種情形：

第一，應當預防而沒有預防的管理不善行為。此種行為包含應當預見線網老化可能導致火災、爆炸、冷鏈失效而沒有及時更換翻新；倉庫系老舊危房有坍塌之風險而未盡到維護責任；安保系統損壞沒有進行更換而導致失竊；應當預見梅雨季節導致受潮、霉變等而沒有采取防潮措施的行為。第二，應當及時采取措施救助而沒有救助的管理不善行為。包括應當及時采取措施應對自然災害下的次生災害以減少損害后果，而沒有采取措施的一系列怠于履行管理義務之行為。第三，將不合規貨物存入倉庫的管理不善行為。包括審核、驗收人員未盡到職責，使得腐爛霉變之貨物混入正常貨物存入倉庫；對于有嚴格質保期限的貨物，過保質期限后仍存入倉庫導致霉變、質變等未盡到審查義務的行為；第四，存入倉庫的貨物擺放不合規的管理不善行為。如將易燃易爆貨物與其他貨物就近存放等未盡到安全保障義務的行為。

（二）非正常損失與稅額損失之關聯

所謂“損失”，以《說文解字》之注釋為：“減也”“縱也”，也即減損滅失之意［3］。遭受非正常損失后，當事人產生預期以外的成本負擔，此種負擔以不同視角而言有所區別，但與非正常損失緊密聯系。

1．實際損失：納稅人視角下進項稅抵扣中斷的成本負擔。

我國增值稅為流轉稅之性質，以商品流通之增值作為計稅依據。由于難以核定商品流通過程之增值，因此采取間接計稅法，以銷項金額為計稅基礎計算銷項稅額，再抵扣掉上一流通環節已經繳納之稅額，余額即為當期應繳稅款。但根據《暫行條例》第十條第二款之規定，非正常損失下的增值稅無法抵扣進項稅。其原因在于，存量商品損毀、滅失、變質的情況下，此類商品無法再進入流通領域進行售賣，沒有增值也無法產生銷項稅，其計稅鏈條已經到達終端，商品所有者為流轉的最后一個環節。此時商品所有者為實際上的最終稅負人，納稅環節閉合。雖然實際上造成財富之減損，但納稅人負有納稅義務，該稅額為應納稅額并不應視為損失。

但從民商法視角而言，非正常損失發生后企業雖無法抵扣進項稅，但仍需按增值稅發票金額向上游企業支付，實際成本超出預期，屬于額外支出且并未帶來收益，構成了企業的預期外成本增加［4］。非正常損失下不得抵扣進項稅額的兩種計算公式如表1所示。

如某企業購進一批護膚品因管理不善遺失，其賬面成本為22萬元（含運費2萬元）。已抵扣進項稅的情況下需要做進項稅轉出，其進項稅轉出金額=（22-2）×13%（一般納稅人增值稅率）+2×9%（交通運輸優惠稅率）=2.78萬元。又如某企業購進一臺生產設備，后因管理不善被盜，其賬面成本為500萬元，增值稅為65萬元且已經抵扣進項稅，累計折舊80萬元，此時需要轉出的進項稅金額=65×（500-80）÷500=54.6萬元?？梢园l現，一旦企業出現進項稅抵扣鏈條中斷之情形，其不得抵扣或需要轉出的稅額略大于賬面成本的10%。在企業視角下，以正常流通并抵扣增值稅情形而言，該筆存貨銷項中部分稅款可抵扣進項稅，實際并未負擔超出合理稅負空間的額外稅負。而非正常損失情形下無法抵扣，該筆稅款最終負擔者為企業本身，屬于無法預見的額外成本，形成事實上可預期收益的損失。

2．非正常損失下稅額損失之派生。

由此可知，非正常損失與稅額損失之發生有不可分割的緊密聯系，稅額損失從屬于非正常損失，二者具備引起與被引起、包含與被包含之邏輯關系。

按“三段論”邏輯推導，增值稅法規定“在非正常損失下進項稅不得抵扣”為大前提，發生了非正常損失事件為小前提，可推導出此時進項稅不可抵扣之結果。而在因果關系視角下，稅額損失從直接原因上看屬于法律事實行為導致的稅額無法抵扣之結果，從根本原因而言，稅額不得抵扣源于發生了非正常損失事件，屬于法律事件導致的“一因多果”。也即，非正常損失之保險事故是起因，此時引起了包含非正常損失在內的兩種對應損失關系：一種為購進貨物、勞務、交通運輸服務、不動產本身的價值之毀損；另一種為購進貨物、勞務、交通運輸服務、不動產在生產流通環節關聯增值稅之支出。事實上看稅額損失是非正常損失的后果延續和損失擴大，因此可以說稅額損失從屬、依附于非正常損失——稅額損失不一定都歸因于非正常損失之發生，但是非正常損失一定會導致稅額損失。

二、近因原則下實際損失的保險歸責

判定保險人對于某一保險事故是否具備賠償責任，國內、國際通行的做法是判斷該保險事故的發生，能否歸因于保險條款所覆蓋之責任情形。也即，責任判斷需要吻合近因原則——符合引起保險事故的最直接、最有效、起決定性作用的歸責原則［5］。

（一）多重原因下保險責任的近因認定

英國學者Howard Bennett提出，保險人不負賠償責任的情形分為兩類：“除外責任（exclusions）”與“不包括責任（exceptions）”［6］，前者指在合同中列明保險人不愿承保之事項，后者指在保險合同責任條款中以但書形式列明之例外情形?！吨腥A人民共和國保險法》（簡稱《保險法》）或《中華人民共和國海商法》（簡稱《海商法》）雖無此種明確分類之規定，但受此影響，學界主流觀點認為，保險人不負保險責任之情形應當是法律明確規定為除外責任的，或在合同當中約定并以免責條款明確列舉之情形［7］。

以海上保險法為例，保險人針對海上貨損之賠付，在我國《海商法》第二百零四至二百零七條規定了限制責任，第二百四十二條規定了故意情形的除外責任，此類法定情形下保險人對被保險人之損失可不予賠付或有限賠付。但縱觀我國《保險法》抑或《海商法》，并未有明確的條文排除保險人對稅額損失之賠付責任，意味著稅額損失之賠付并非法定除外情形。學界通行觀點是，考慮保險人之責任歸屬取決于三個方面之衡量［8］：其一，保險事故確已發生；其二，被保險人之保險利益遭受實際損失；其三，被保險人之損失系由保險事故直接引起。通過前文論述可知，在非正常損失事故下被保險人確實遭受稅額損失，但是仍需厘清的是：（1）稅額損失與保險事故之關聯；（2）判斷稅額損失是否具備保險利益、是否在保險人承保范圍之內。

對于前者，以近因原則而論，非正常損失下稅額損失之發生屬于多重原因導致之損失，且為“多因連續發生”情形。第一重在前的原因是發生了管理不善導致非正常損失情形之保險事故，第二重在后的原因在于《暫行條例》第十條中“非正常損失下進項稅不可抵扣”之規定。按學界通說，多重原因連續發生情形下，在后的原因是在前的原因必然導致或自然延續之結果，那在前的原因即為損失發生之近因［9］。非正常損失與稅額損失之間具備較強的因果關系，且管理不善下的非正常損失與稅法之相關規定本身就保持著因果關系（非正常損失發生后必然出現進項稅不可抵扣之情形）。因此，也可以說后一種進項稅不可抵扣之原因的出現導致了前一種管理不善原因下非正常損失之擴大。所以此時在前的原因，是產生稅額損失的最具決定性之影響因素，稅額損失與導致非正常損失之保險事故具有最直接的、緊密的聯系。

而對于后者，目前在實務中判斷標準不一。通過整理2017年1月至2022年11月，五十余起相關案件一審、二審及再審之判決或裁定書發現，部分法院認為格式條款下稅額損失具備保險利益，按照保險損失補償原則，判決要求保險公司承擔賠償責任。部分法院則不予支持，其中一部分法院是認定該損失屬正常損失可以繼續抵扣進項稅而不構成稅額損失，并非認為稅額損失不具備保險利益；另一部分法院認為稅額損失不在保險范圍之內，被保險人未對其投保而不具備保險利益。

（二）稅額損失在承保范圍內之歸責

1．格式條款中保險人除外責任之否定。

美國學者科賓認為“合同法主體目的性為實現允諾產生之合理預期”［10］。但是現實情境下，投保人所簽訂之契約通常為格式條款，被保險人沒有“議價能力”。由于保險之射幸性［11］，消費者天然處于弱勢地位，與保險人交易地位、信息披露責任不對等。若由保險人主導合同之訂立，有可能不合理增加被保險人義務、限縮保險人責任，且稅額損失風險并非法定除外責任，為了保障公平，若保險人主動提出對稅額損失風險之豁免，并以格式條款要求被保險人同意的，此時之責任豁免因保險人處于強勢地位而無效，應當視為保險人同時承保了稅額損失風險。

至于有保險人主張，稅額損失系屬法律規定所引起并為保險人不可預見之損失，應當歸因為保險人除外責任之范疇。筆者認為，由于法律規范所引發之不可避免的損失，為一般人在經營活動中能夠洞悉之損失，保險人作為具備相關知識儲備的“專業人士”，更應當預見稅額損失發生之可能，以此為由主張除外責任無法接受。此外，格式條款下若約定“賬面余額”為承保范圍，則應當援引我國《保險法》第三十條之規定，若保險人提供之合同為格式條款，對于爭議條款之解讀以常理來解釋，有兩種以上解釋的，采取最有利于被保險人之解釋。格式條款按照“常理解釋”，并非按照保險人的專業解釋，而是一般外行人之理解［12］，通常情況下一般外行人不具備區分“賬面余額”保險范疇之能力，《保險法》也未有針對賬面余額的明確規定，因此應當采取有利于被保險人之角度認定賬面余額包含增值稅賬簿。

2．“賬面余額”應歸屬承保范圍。

以榮盛家電有限公司與太平洋財險一案為例③，保險公司認為援引會計規則，存貨賬戶與增值稅賬戶相互獨立、分類記賬。保險契約約定了賬面余額為保險價值范圍，而“賬面余額”僅僅指代商品流動成本賬戶之概念，應當僅在賬面余額的范圍內賠付，被保險人則持相反意見。對于賠償責任之分歧，實質上在于雙方合意之天然瑕疵。由于語言表達具有局限性，合同條款中的約定內容無法保證客觀、完整、精準的表述，在實務糾紛中難以據此作出妥適的裁決［13］。

保險人認為賬面余額就文義解釋而言為企業賬面所對應之實際價值。但若將賬面余額理解為會計賬簿的專有名詞，似乎有限縮解釋之嫌。在實務當中，增值稅分賬記錄有利于簡化企業抵扣流程，例如進口的貨物，需要將取得的海關完稅憑證一并計入存貨賬戶，在銷售過程中抵扣進項稅時，還需將這一部分稅款從存貨成本中排除，使流程復雜的同時也增加時間成本、會計核算成本，因此企業通常分類記賬。也即，部分企業以實質重于形式之方式，主張“存貨賬戶”與“增值稅賬戶”分離只是形式上便捷、節省成本下的計算依據，庫存商品計入前者，增值稅計入后者以便在銷售環節抵扣，實質上兩者皆為企業購進商品的歷史成本［14］。以此而論，意思表示之理解不應當局限于文字，應當結合行為性質、目的習慣及誠信原則等因素，明晰保險合同雙方真實的意思表示④。因此，在僅約定“賬面余額”情形下稅額之標的理應歸屬承保范圍。

3．要求稅額損失風險另行投保之否定。

實務中存在保險人要求稅額損失風險另外投保，或者特別約定之情形。在保險人邏輯下，認為稅額風險是由非正常損失風險引發的次生風險，因此針對稅額風險的投保當為從保險合同，獨立于針對非正常損失風險投保的主合同。探尋保險人此種觀點的源頭發現，保險人仍舊否定稅額損失與非正常損失存在關聯，而是由法律事實引發的獨立于非正常損失之風險。但是如前所述，稅額損失與存貨、勞務等損失具有高度關聯性、依附性、不可分割性，將稅額損失認定為獨立風險承保是不合理的。簡而言之，保險人之要求無異于“收兩份錢以保一份風險”，是保險人針對同一風險源之保障行為的重復收費。因此，保險人不能要求針對稅額損失另行投?；蚴杖☆~外保費。

（三）稅額損失在承保范圍外之歸責

1．約定放棄稅額損失賠付之責任豁免。

按照保險合同法觀點，保險合同為契約雙方基于合意的自我立法，其成立之目的在于滿足投保人與保險人對契約內容的合理期待。契約雙方有權在不違反法律及公序良俗的前提下，于契約之中就雙方權利義務進行約定。若保險人以非格式條款之形式征得被保險人同意，或者被保險人主動要求約定稅額損失風險之排除，此時屬于被保險人主動放棄獲取賠付之權利，保險事故發生之后保險人責任豁免。也即稅額損失可通過約定之形式排除保險人責任，投保人可以放棄獲取賠付之權利，但是保險人不能主動規避賠付之義務。稅額損失風險在合同中可采取明示之列明方式，也可采默示之不列明方式，只要合同中沒有明確約定對稅額損失風險之排除，都應視為對稅額損失風險之承保。

2．未足額投保時損失賠付之責任有限。

部分投保人在購買保險產品時，認為遭受非正常損失屬于小概率事件，并不一定產生難以負擔的損失，反而定期購買保險屬于較大的成本開支，因此抱著兼顧風險保障及減輕成本開支之目的，期望投保時做不足額投保。不足額投保通常在合同中都有明確、細致之約定，其保費金額明顯區別于足額投保，因此保險人對應之責任范圍也一目了然［15］。消費者應知道不足額投保相較于足額投保而言其保費更低，消費者做出不足額投保的選擇是期望以較少的保費支出保障更低的預期損失風險，基于權利義務之相統一，保險人履行保險金給付之義務因不足額投保行為而限縮，僅負有投保財產部分的理賠義務。

三、保險范圍內損失補償責任之重構

（一）充分補償：保險人義務之完全履行

“充分補償說”認為，保險法上損失補償原則功能之實現，在于充分、及時地保障被保險人得到完全補償［16］。因此，相關保險契約目的在于所提供的補償款可以滿足被保險人在遭遇保險事故后精確地恢復到損失發生前所處的經濟狀況。具體從保險人地位而言，所謂充分補償是指在保險理賠的過程中，保險人基于誠實信用原則，忠實、完全地履行給付保險金義務；從被保險人地位而言，被保險人基于如實告知義務與保險人簽訂合同，在合同標的范圍內的損失按照約定得到了保險人的充分補償，滿足方便、快捷、及時、充分的具體要求。也即如果被保險人在獲取賠付之后仍不能彌補全部損失，《保險法》應當優先保障被保險人得到剩余損失之補償，優先保障被保險人的利益而非保險人之利益。

在“充分補償”觀點下，增值稅負擔不應當排除在商品購買成本之外，除非保險契約特別約定排除稅額損失之賠付，其余情況下增值稅應當視為具備保險價值。其因果關系在于企業的投保行為導致了相應損失的保險負擔結果，此時保險范圍內財產毀損、滅失，若只對財產估值進行賠付，不承認增值稅的保險價值，就不可能使被保險人真正恢復到財產損毀前的經濟狀況，也不符合保險契約所要求的保險人義務之完全履行［17］。

（二）成本重置：依據經濟實質原則之補償標準

財產保險合同為補償性質之給付合同，在保險范圍內以被保險人遭受之損失為限進行賠付［18］。投保人就其經營之財產投保，主觀上具有分散風險、保障財產安全之目的，此種目的應當表示為此商品所含有的全部價值，也即應當包括了商品本身的價值以及由此產生的與最終為生產、銷售該商品所需實際支付的相關包裝、運輸、保管及稅費等成本。

增值稅具備“價外稅”之性質，所謂“價外稅”是指計算成本時因抵減行為，增值稅不在成本內，相應地計算收入時增值稅部分也不在收入范圍之內［19］。一般納稅人購進商品、持有商品的行為以銷售為最終目的，此時若已經抵扣了進項稅額，其歷史成本顯然不再包括增值稅部分。但存貨遭受非正常損失后，無法繼續進入市場流通而導致抵扣中斷，增值稅隨著存貨成本的滅失而滅失，此種情形下企業歷史成本應包含增值稅。想要完成對企業歷史成本的重置，意味著賠付標準不應當低于企業購進物品需實際支付之價格與相應稅費支出之總和。概言之，以經濟實質原則而論，在企業遭受非正常損失時，貨物、勞務或相應服務遭受之損失應當按遭受損失時之市場價值來衡量，此標準即為企業為了從事經濟活動而支出之實際成本［20］。因為此時企業若想重新進行市場交易，需要重新支付購進之貨物、勞務、交通運輸服務等成本之支出，以及支付為了購進貨物、勞務、交通運輸服務而產生之相應稅費。在保險范圍內，只有達到對包括上述兩部分支出在內的，為了重新從事相應經濟活動而實際支出成本之賠付，才算實現對企業歷史成本之重置。

（三）立法完善：保險人之法定責任范圍

1．明確非正常損失之界定。實務中對非正常損失之認定基本遵循《條例實施細則》第二十四條之規定，如匯錦貨運公司與太平洋財險案⑤、圣豐物流公司與中國人民財險案⑥、榮盛家電公司與太平洋財險案、啟元電器與興隆包裝彩印廠糾紛案⑦中，法院均主張由法條明確規定，有且僅有管理不善導致存貨霉變、失竊、丟失三種情形下才構成非正常損失，不論是否因管理不善未能檢修更換電路板引發火災，還是將易燃易爆的家電與酒精就近存放導致火災損害之擴大，此類情形按現行法不構成非正常損失。但此種情形下損害結果之發生或擴大并非不可抗力所致，而是諸如節省成本、麻痹大意、存在僥幸心理、相關知識儲備達不到專業標準等人為的過失性原因所致。同時具備“管理不善”及“受損財產無法再進入流通領域”兩個要素，具備非正常損失的典型特征，對于此等情形若僅參照現行法之規范認定其不屬于非正常損失，可以照常抵扣進項稅，而遭遇同類事故卻發生霉變、丟失、盜竊等損害結果之企業卻成為納稅的最終稅負人，是較為不公平之結果。

囿于保險理賠不充分的現實，一般情況下企業并不希望自身所遭受之損失被認定為非正常損失而無法抵扣進項稅，產生預期外之成本支出。但是如前文所述，漢字之語義內涵廣博，管理不善之語義及范疇難以有量化的明確指標，以列舉式之立法無法窮盡列舉。因此可以對我國《條例實施細則》第二十四條進行修改，以排除、反向列舉之方式做立法表述。具體可參考此種表述：除管理責任主體故意損害，或損害發生后出于主觀上的故意，放任損失擴大、怠于履行救濟責任外，過失性過錯下由管理不善行為導致的損失屬于非正常損失情形。

2．明確非正常損失下的相關保險責任。雖然本論主張在增值稅立法中，以是否屬于過失性管理不善行為作為非正常損失認定之標準，但是與之相對應的是，并非所有過失都應得到保險理賠。英國1906年《海上保險法》第五十五條對除外責任集中規定，由故意、正常損耗、固有缺陷等因素造成的損失列為保險除外責任，并在故意與損失之間作出了明確的因果關系要求［21］。受此影響我國《海商法》規定了針對故意行為的除外責任，但是《保險法》及《海商法》面對實務中約定除外責任之現實沖突未能有相應規定。如2009年中國人民保險公司修訂之《海洋貨物運輸保險條款》中將“故意或過失”導致的海運貨損并列為保險公司之除外責任，雖然陸上保險有別于海洋運輸保險，但是不妨礙陸上保險仍會出現此種沖突［22］。對此情形，我國部分學者認為故意不僅包括欺詐的故意，也即故意造成損失騙取保險賠付，同時包括被保險人意識到其所作所為，可能造成損失結果之重大過失［23］，立法意涵已有概括性規定無須再將“過失”之表述單獨提出。

英國《海上保險法》也未對過失行為單獨規定，僅規定故意行為的除外責任并采“蓄意惡行”之表述，并在1997年Thomas Cook訴Air Malta案中將其意涵擴大為三類：有意的造成損失；對損失漠不關心、消極的不作為；嚴重的疏忽⑧。但是英國實務中又并未真正將過失歸屬保險除外責任，因此可以理解為將過失劃分為重大過失及輕微過失兩類，重大過失不認為是過失，而屬于故意語境，包括嚴重未盡到管理責任、不履行管理義務之行為。此時雖造成了存貨損失且無法再進入流通領域，但是以保險法而論屬于故意造成之損失，保險對受損之購進貨物、勞務、交通運輸服務并不負有賠付義務，相應的稅額損失自不必說。輕微過失則與此相反，因為保險的實質在于對非由被保險人的意志或自身行為引起的事故負責，輕微的過失性行為不應當認為包含被保險人惡意騙保、期望損失發生之可能，損失補償原則下應當由保險承擔包含稅額損失在內的賠償責任［24］。

例如啟元電器與興隆包裝彩印廠糾紛案中，若彩印廠本著提高場地利用率之想法，將酒精與家電等易燃易爆物品就近存放，在火災發生后可以認為是疏忽大意的過失而進行賠付；但如果其明知酒精存在燃爆之風險，仍將家電就近存放并期望火災發生及擴大，則應認定為故意騙保而不予賠付。因此應當在《保險法》第二章一般規定部分或第三章財產保險部分增設條款，通過近因原則確定保險責任?？梢詤⒖急硎鰹椋涸诎l生保險事故造成損失（包含非正常損失）后，除合同特別約定外，保險人應當參照近因原則對承保風險所引發之損失（包含非正常損失）進行賠付；投保標的物之相關稅額損失除合同特別約定外，應涵蓋于保險金給付范圍之內。同時修改《海商法》第二百三十七條之規定，參照上述表述作進一步闡釋。此外可以在保險法相關司法解釋中引申，對過失性過錯下的管理不善進一步定義。

四、保險范圍外損失補償責任之補充

（一）責任邊界：保險應承擔有限責任

保險以預先繳納保費之形式訂立契約，在保險事故發生之后由保險人履行保險金給付義務，屬于平等主體之間的自我立法行為［25］。但保險并非萬能，不應要求保險公司承擔無限責任。即便在面對非正常損失特殊情形時，保險公司仍應以法定的條件進行賠付⑨。未繳納保費，或超出保險標的范圍，而要求保險公司額外履行賠付義務、承擔無限賠付責任之情形，在法理上難以立足。保險之履行有賴于當事人雙方意思自治，法律強制規定保險義務的擴大，容易造成保險公司經營困境及道德風險。因此，在征得投保人同意時，保險人不再承擔稅額損失的賠償責任。同理，未足額投保時的保險理賠也無法做到超額補償，其并不以投保人損失成本之重置為目的，而是在保險范圍內減輕投保人之損失。一言以蔽之，保險責任應當為有限責任。

但是，保險責任應當具備社會優位性。原因在于保險應發揮社會作用，在市場經濟范圍內尋求對企業經營風險之保障，是以專業化經營風險之方式，形成社會保障及社會自助，減少政府對市場行政干預。若企業遭遇風險時僅依靠自籌資金或政府救助，一方面難以保證有足夠的體量排除風險，另一方面過度依賴行政干預不利于市場經濟良性循環。總之，在企業購買保險產品、以保險方式尋求救濟時，法律尤其經濟法以其謙抑性［26］的特點應當謹慎干預，優先發揮保險救助之社會作用，保險無法覆蓋時再尋求其他救濟途徑。

（二）留抵退稅：保險覆蓋不足時的救濟性特別補償

供給學派代表人物阿瑟·拉弗認為，微觀主體容易受外部刺激改變其行為，尤其受積極性刺激的吸引，回避消極性刺激。當稅率超過“拉弗曲線”高點時，通過減稅降負的方式，能有效增加供給、提高企業生存能力及增強投資意愿［27，28]。同理，在保險無法覆蓋的情況下，留抵退稅對受損企業最有利。

財政部、國家稅務總局2022年發文（財稅〔2022〕14號文）針對全部制造業一次性退還存量留抵稅額。該政策在過往留抵退稅政策的基礎上進一步幫助企業紓困、賦權企業獲取退稅的同時，不禁讓人擔憂遭受非正常損失之市場主體能否同樣得到精準的、充分的財政“輸血”。從法理上而言，增值稅留抵額的存在源自銷項稅額小于進項稅額之情形，此時進項稅額大于銷項稅額的部分即為增值稅留抵稅額。在發生非正常損失情形時，銷項稅消滅不存在，進項稅轉化為企業自有成本，顯然進項稅額大于銷項稅額，無法形成稅收覆蓋，留抵稅額客觀存在。此種稅額的退返，屬于稅務機關應當向納稅人履行之金錢給付義務。基于此種考量，非正常損失企業理應享有同等的獲取留抵退稅的法定權利。

然而，非正常損失企業有權獲取退稅，不代表財政有能力負擔無差別退稅?；诮洕滦兄芷趪邑斦摀^大的客觀現實，應在保障總體公平的前提下發揮財政支持之作用。因此，因非正常損失而申請退稅應當為非常規性、非全覆蓋的救濟性補償機制：其一，獲取之補償僅限于合理損失，超過損失的補償即為不當得利，受損企業需在保險理賠與留抵退稅之間二選一。為防范道德風險、發揮保險的社會作用、減輕財政負擔，在已經獲取保險賠付或者主動放棄保險賠付的情況下，不應繼續尋求獲取留抵退稅。此外，被保險人未足額投保時，保險在投保范圍內已經賠付包含稅額損失在內的相應損失，企業只能在另外未投保的范圍申請部分留抵退稅。其二，留抵退稅之獲取應當有先后順位。

（三）立法安排：法定原則下留抵退稅之獲取

2022年《增值稅法（草案）》第十六條列明：留抵稅額可以轉結下期繼續抵扣，也可予以退還?？隙ㄆ鋵⒘舻滞硕惿仙秊榉ǘ嘀饬x，但表述仍較寬泛。縱觀2019、2020、2021三年的數據⑩，我國當期存量留抵稅額皆逾萬億元規模，如何妥善處理存量、增量留抵稅額，需在法條中予以明確。尤其是遭受非正常損失之企業，處于何種退稅地位、應當適用何種退稅規則，需要立法指引。如前所述，非正常損失系由管理不善引發，此種損失之發生源自管理上的人為過失，有一定的主觀不作為、未盡到管理義務等特征，不同于經營生產中的正常損耗。從公平角度而言，其退稅順位應低于遭受正常損失之企業，且在退稅比例上應加以限制，以敦促企業審慎經營、承擔社會責任，盡到妥善管理義務。

為保障總體公平及緩解財政壓力，非正常損失企業之間也應當有退稅順位劃分及退稅比例的區分。如前所述，人為過失性的管理不善分為重大過失及輕微過失，以保險法視角而言重大過失視為故意，不應獲取保險賠付，但從稅法視角而言，留抵稅額客觀存在，企業與稅務機關之間存在債權債務關系，理當有獲取留抵退稅之權利。只是基于重大過失下，其主觀不作為的程度較高，獲取退稅的順位應當最低，退稅比例應當最小。若構成期望放任損失發生等主觀惡意的，也可不予退稅。較為特殊的是自然災害所引發的次生災害非正常損失，如地震導致倉庫制冷系統受損，從而引發存貨霉爛變質；地面沉降地下水滲入倉庫，導致存貨霉變等。此類損失可能在自然災害發生之后在長時間的影響下顯現，出于時間跨度長或受自然災害影響不明顯等原因無法歸為自然災害處理，又因發現不及時、檢修不勤勉、選址不科學等而歸為管理不善下的非正常損失。但是從結果而言，此類損失又直接受到自然災害之影響，相較過失性管理不善行為而言，其主觀不作為的程度更低，不及時退稅難以保證公平，因此應當具備退稅優位性及較高的退稅比例。其余輕微過失性管理不善下的非正常損失，其退稅順位及退稅比例應低于自然災害下的次生災害損失，高于重大過失下的非正常損失。違法行為導致之非正常損失應明顯區別于管理不善下的非正常損失，為防范道德風險、倡導企業遵紀守法，而不予退稅。

綜上，應修改《增值稅法（草案）》第十六條，可參考表述為：留抵稅額可轉結下期抵扣，也可當期退返；企業選擇稅額退返時，可參考企業規模、經營性質、經營狀況等因素，就退稅時限、退稅比例及退稅順位上加以區分。同時可通過增值稅法實施細則或相關司法解釋進一步闡釋：企業因遭受非正常損失而申請留抵退稅的，其退稅優位性應低于其他企業；非正常損失企業之間，遭受自然災害下的次生災害之企業應當優先獲取退稅，其比例不超過90%，其次為輕微過失導致非正常損失之企業且退稅60%～80%，最后為重大過失導致非正常損失之企業且退稅20%～40%，情節嚴重、存在主觀惡意的可不予退稅，違法行為導致的非正常損失不予退稅。

五、結 語

非正常損失特殊情形下，被保險人相關稅額損失未能得到充分補償之現狀需要改善。后“疫情時代”我國經濟形勢依然面臨嚴峻挑戰，尤其對深度參與市場經濟之主體，其遭受非正常損失本就容易造成經營困境，若保險理賠過程中出現投保規則不明、理賠責任不清等現象無疑雪上加霜，需立法予以規制。此外，在保險未能完全覆蓋被保險人損失的特殊情形下，當以增值稅留抵退稅機制作為緊急救助渠道，企業有權申請留抵稅額退返，以達到對損失之特別補償。

注釋：

① ?購進貨物出現生產損耗等情形為正常損失，現行稅法允許其抵扣進項稅。

② 參見《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第二十八條。

③ 參見廣西壯族自治區賀州市中級人民法院（2020）桂11民終1224號民事判決書。

④ 參見《中華人民共和國民法典》第一百四十二條。

⑤ 參見上海金融法院（2021）滬74民終827號民事判決書。

⑥ 參見四川省成都市中級人民法院（2021）川0113民初964號民事判決書。

⑦ 參見江蘇省高級人民法院（2020）蘇民申8305號民事裁定書。

⑧ Thomas Cook v. Air Malta：“What does amount to wilful misconduct？ A person willfully misconducts himself if he knows and appreciates that it is misconduct on his part in the circumstances to do or fail to do something and yet （a） intentionally does or fails or omits to do it or （b）persists in the act，failure or omission regardless of the consequences or（c） acts with reckless carelessness，not caring what the results of his carelessness may be. ”

⑨ 參見《中華人民共和國保險法》第五十五條。

⑩ 參見國家統計局關于增值稅收的相關數據，網址：http：//www.stats.gov.cn/.

參考文獻：

［1］ 程子建. 跨境服務增值稅征收的國際協調［J］. 國際經濟合作，2012（2）：37-40.

［2］ 艾倫·申克，維克多·瑟仁伊，崔威.增值稅比較研究［M］.熊偉，譯，北京：商務印書館，2018.

［3］ 許慎.說文解字·卷十二［M］.北京：中華書局，2018.

［4］ 王澤鑒.損害賠償［M］.北京：北京大學出版社，2017.

［5］ 夏慶鋒.《民法典》視閾下保險賠償的近因認定［J］.當代法學，2021，35（3）：12-21.

［6］ Bennett H.The law of marine insurance［M］.London： Clarendon Press，2006：314.

［7］ 樊啟榮.保險法［M］.北京：北京大學出版社，2014：152-156.

［8］ 張燕.從英國保險判例看保險法中的“近因原則”［J］.上海保險，1995（9）：32-33.

［9］ 李利，許崇苗.論近因原則在保險理賠中的把握和應用［J］.保險研究，2008（7）：81-85.

［10］A. L. 科賓.科賓論合同（上冊）［M］，王衛國，徐國棟，夏登峻，譯，北京：中國大百科全書出版社，1997：5.

［11］邢會強.信息不對稱的法律規制——民商法與經濟法的視角［J］.法制與社會發展，2013，19（2）：112-119.

［12］任以順.論保險合同格式條款的解釋原則——兼論新《保險法》第三十條之修訂價值［J］.保險研究，2009（12）：110-114.

［13］隋愿.保險糾紛裁判中的近因原則及其反思［J］.法律適用，2014（1）：112-115.

［14］王霞.民事行為稅務定性中的“形式”與“實質”［J］.山西大學學報（哲學社會科學版），2022，45（1）：130-138.

［15］小羅伯特·H．杰瑞，道格拉斯·Ｒ．里士滿．美國保險法精解［M］.4版．李之彥，譯．北京：北京大學出版社，2009：316．

［16］康雷閃.保險法損失補償原則規范功能之重塑——以“禁止得利”向“充分補償”之學說演進為中心［J］.保險研究，2020（3）：79-88.

［17］任自力.保險損失補償原則適用范圍思考［J］.中國法學，2019（5）：117-136.

［18］樊啟榮，康雷閃．保險價值之法本質及功能解釋［J］.法學，2013（4） ： 104-112．

［19］趙迎春，王鈺.增值稅制度設計幾個問題的探討［J］.稅務研究，2020（8）：49-53.

［20］喬納森·H.崔，任超.稅法中的實質解釋規則［J］.法律方法，2022，37（1）：48-94.

［21］夏馨.試論英國海上保險立法中的近因原則——兼論對我國有關立法的借鑒［J］.法學雜志，1999（5）：40-41.

［22］楊仁壽．海上保險法論［M］.臺北： 三民書局，1996．

［23］初北平.我國保險法因果關系判斷路徑與規則［J］.中國法學，2020（5）：263-283.

［24］朱作賢.海上保險法補償原則及其在當代的新發展［J］.深圳大學學報（人文社會科學版），2009，26（4）：73-78.

［25］江朝國．保險法基礎理論［M］.北京： 中國政法大學出版社，2002．

［26］劉大洪.論經濟法上的市場優先原則：內涵與適用［J］.法商研究，2017，34（2）：82-90.

［27］余萍.拉弗曲線、最優稅負及美國減稅的啟示——基于新世紀全球面板數據［J］.經濟問題探索，2018（11）：163-170.

［28］付朝干，方永美. 地方財政收入目標、稅收競爭與企業稅負［J］.云南財經大學學報，2023（1）：63-82.

Reconstruction of VAT Loss Compensation Liability under Abnormal Loss

Abstract：Under the special circumstances of abnormal losses caused by mismanagement， the insured objectively suffers tax losses which are not fully compensated by the insurer. Under the proximate cause principle， the tax loss is closely related to the insurance accident that causes the abnormal loss， which is the continuation and expansion of the abnormal loss result under the logic of “one cause and many consequences”. The result of the insurer's failure to compensate within the scope of insurance does not conform to the essential meaning of “adequate compensation” in the principle of compensation for loss. In practice， the present situation of the disunity of the judgment scale needs to be perfected through legislation： It should be clear that the loss under the situation of negligent mismanagement is abnormal loss;Within the scope of insurance， the insurer shall compensate for the abnormal loss， together with the loss of tax to achieve the full performance of the insurers obligations; Outside the scope of insurance， in line with the purpose of enterprise rescue， should be retained as a legal relief channel， to suffer abnormal losses of enterprises to give appropriate compensation.

Key words： abnormal loss; loss of tax; recency principle; principle of compensation for loss; tax credit retention