全生命周期視角下礦產資源資產確認計量探討

時金玲

（自然資源部，北京 100812）

0 引 言

礦產資源是經濟社會發展的重要物質基礎，礦產資源擁有量和稟賦是國家財富的重要組成部分。《中華人民共和國礦產資源法》規定了礦產資源屬于國家所有、礦業權有償取得，形成了依法依規勘查開采等較為系統的管理制度，但礦產資源核算體系尚未健全。隨著我國社會治理水平的不斷提升，礦產資源資產[1-3]在會計確認計量方面亟待完善，在核算方法上也需要不斷深化和細化。

1 礦產資源資產的基本特性

礦產資源資產區別于行政事業資產和金融資產，具有顯著的自然資源資產特征，既有具象的實物形態，其價值形態也可轉化為資本，從實物角度看具有隱蔽性和高風險性，從量價角度看具有不確定性和遞減性。

1.1 礦產資源的存在具有隱蔽性

礦產資源是經過漫長的地質年代，在地質演化過程中于特定時空結構富集形成的。對于發現的礦化露頭或者隱伏礦體，僅通過人眼直觀無法判斷，需要通過地質、物探、化探、遙感等多種技術，采取鉆探、坑探、井探、槽探等多種手段，經歷預查、普查、詳查、勘探等多個階段，才能查明礦產資源量和品質。

1.2 礦產資源的發現具有高風險性

受自然稟賦、地質條件、礦床類型、勘探技術、勘探裝備等因素影響，區域地質調查、礦產地質調查、探礦找礦等過程具有周期長、變化多、風險高等特點，需要投入大量的山地工程，成功率僅為百分之二到百分之三，有些礦產分布稀少，從最初勘查到最終產生經濟效益的礦業權概率甚至是千分之一到千分之二。

1.3 礦產資源資產數量和價值具有不確定性

一是探礦時的儲量估算和實際開采證實的儲量可能存在較大差異；二是受開采回采率、選礦回收率和綜合利用率的影響，礦產資源資產價值因資源利用效率的變化而發生變化；三是隨著礦區范圍內部、周邊及深部勘查開采，可能發現新增儲量；四是隨著市場波動，礦產資源資產價值在不斷變化。

1.4 礦產資源資產數量和價值具有遞減性

礦產資源與土地相比有所不同，其不可再生性和耗竭性是區別于土地長期客觀存在使用的顯著特征。在儲量沒有新增的情況下，隨著礦石開采和礦產品的生產，礦產資源資產價值會發生折耗和遞減，進而減少所有者權益，甚至可能降為零。

2 全生命周期理論下的礦產資源管理總體設計

資產全生命周期理論是系統工程理論在資產管理中的應用，比普通資產管理更全面和現代化，以有形資產或無形資產為對象，系統研究其從產生到消亡的全周期全過程，在滿足效能的前提下，實施一體化的綜合管理流程，是一種追求成本最優、實現效益最大的科學管理方法。

參考固定資產“累計折舊”理念在資產管理中的應用，提出礦產資源資產“累計折耗”科目，引入礦產資源資產增值、減值概念，探索實現賬面價值和實際價值的管理。通過搭建礦產資源資產管理系統，在全生命周期視角下，對采礦權取得、經營、延續、轉讓、注銷多個環節，厘清不同狀態下資源儲量和礦業權價值的確認計量方法，實現礦產資源資產動態化、流程化、精細化管理。

取得采礦權時，企業應支付的成交價、稅費等記作“礦產資源資產原價”。年度開采資源儲量估算的價值記作“累計折耗”。礦產資源資產凈值=礦產資源資產原價?累計折耗。當涉及礦業權出讓、轉讓，以礦業權資產對外投資、償還債務等經濟行為需要開展礦業權價值評估時，礦業權評估價值與礦產資源資產凈值的差視為“礦產資源資產增值”或“礦產資源資產減值”。

3 礦產資源資產的量價核算

礦產資源資產實物量和價值量是礦產資源家底的一體兩面和有機整體，需要通過選擇合適的工具方法系統核算礦產資源資產情況，實物量主要指剩余經濟可采儲量，價值量指礦業權價值。影響礦產資源資產實物量和價值量計量的因素多而復雜，主要包括資源儲量類型結構的變化、礦產品價格的波動、礦業企業生產規模的變化、評估核定方法不統一、評估參數選取不一致、市場形勢判斷的不確定性等。

3.1 儲量的影響因素與核算模式

3.1.1 礦產資源儲量類型結構

固體礦產資源量包含儲量，按照地質勘查程度的不同和開發可行性研究結果，資源量分為三級，儲量分為兩級，固體礦產資源量=探明資源量+控制資源量+推斷資源量，固體礦產儲量=證實儲量+可信儲量（圖1）[4]。固體礦產資源中的“尚難利用礦產資源”“潛在礦產資源”均不能算作資源量。固體礦產儲量是探明資源量和控制資源量中可經濟采出的部分，控制資源量進一步估算可信儲量，探明資源量進一步估算證實儲量[5]。

圖1 固體礦產新分類標準資源儲量類型Fig.1 Solid mineral resources reserve type of new classification standard

油氣礦產的資源量不分級，地質儲量按照勘探開發程度和地質可靠程度分為三級，油氣礦產地質儲量=探明地質儲量+控制地質儲量+預測地質儲量。其中，探明地質儲量可估算探明技術可采儲量，進一步估算探明經濟可采儲量；控制地質儲量可估算控制技術可采儲量，進一步估算探明經濟可采儲量；預測地質儲量由于可靠程度不高，不能估算可采儲量（圖2）[6]。

圖2 油氣礦產新分類標準資源儲量類型Fig.2 Oil and gas mineral resources reserve type of new classification standard

一般統計情況下，固體礦產保有儲量是指探明資源量和控制資源量中可經濟采出的部分減去累計產出量，油氣礦產剩余探明經濟可采儲量是指探明經濟可采儲量中減去累計產出量。從經濟角度看，儲量是在企業獲利或邊際報酬率大于零的情況下的可采出資源量，動態管理礦產資源資產應以統計礦業企業的保有儲量或剩余探明經濟可采儲量為核心內容。

3.1.2 礦產品價格波動

礦產品價格變化會影響可行性評價結果，當礦石品位處于盈虧臨界點時，礦產品價格的上漲，會使礦業企業收入大于成本，提升開采可行性。礦產品價格越高，可供開發利用的邊界資源儲量越多，經濟可采的儲量也將增加，反之則減少。

3.2 礦業權價值的影響因素與核算模式

礦業權價值的初始計量是指礦業權的取得成本，包括成交價、稅費等為達到礦業權可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出。本質上反映在現行市場現狀和經濟技術條件下可供開發利用儲量的經濟價格，其價格圍繞礦業權價值上下波動。

礦業權價值的后續計量包括因產出量引起的可采儲量減少、開采過程中發現儲量增減變動而導致的礦業權減值增值的確定，以及在礦業權轉讓等事項時通過第三方評估機構開展的價值評估事項等。

礦業權價值評估有收益途徑、成本途徑、市場途徑等多種評估方法[7]。收益途徑常用折現現金流量法，成本途徑常用地質要素評序法，二者相比，前者的地質找礦程度更深、找礦成功概率更高，未來現金流可評估、可計量。因此，本文重點探討折現現金流量法和地質要素評序法。

3.2.1 折現現金流量法

當礦業權人的地質勘查活動提升到勘探開采程度，資源儲量已評審備案，開發利用方案已編制可實施，礦山具備盈利能力，并且能夠用貨幣計量測算未來收益時，常用折現現金流量法[7]。此外，詳查階段和勘探階段的探礦權、賦存穩定的沉積巖大中型礦床的普查探礦權也適用此方法。根據《中國礦業權評估準則》的有關規定，估算礦業權價值的計算公式見式（1）[8]。

式中：P為礦業權評估價值；CI為年現金流入量；CO為年現金流出量；（CI?CO）t為年凈現金流量；i為折現率；t為年序號（t=1,2，…，n）；n為評估計算年限。

3.2.2 地質要素評序法

當礦業權人的地質找礦工作處于預查普查階段，發現較多礦化體，取得了一定的地質信息、礦產信息，但不具備用貨幣計量測算收益的條件，也沒有可類比分析的相似交易案例時，常用地質要素評序法[7]，在重置地質勘查成本的基礎上，采用系數修正相關成本，間接估算出探礦權價值[8-9]，計算公式見式（2）。

式中：P為地質要素評序法探礦權評估價值；PC為基礎成本（勘查成本效用法探礦權評估價值）；α為調整系數（價值指數的乘積，α=α1×α2×α3×…×αm）；Ui為地質勘查技術方法完成的實物工作量；Pi為地質勘查實物工作對應的現行價格和費用標準；aj為第j個地質要素的價值指數（j=1,2,…,m）；ε為間接費用分攤系數；F為勘查工作布置合理性系數×勘查工作加權平均質量系數；m為地質要素的個數。

3.3 生產規模和礦產品價格對評估價值的影響

礦業企業生產規模直接影響礦產品數量，礦產品數量和價格的變化將影響營業收入，進而影響企業現金流，因此，當生產規模或礦產品市場價格發生變化時，礦業權的評估價值也將受到較大影響。

案例：某煤礦采礦權礦區面積18 km2，儲量7 600 萬t，獲得采礦權后基建期2 a，固定資產投資48 000 萬 元，單 位 總 成 本 費 用115 元/t，經 營 成 本95 元/t，銷售價格360 元/t。若生產規模120 萬t/a，估算服務年限50 a，采礦權評估價值為176 000 萬元。若生產規模240 萬t/a，估算服務年限25 a，采礦權評估價值為302 000 萬 元[8]。

4 礦產資源資產的確認計量

從全生命周期視角看，礦產資源資產各個環節可對應為購置資產（取得）、使用資產（經營、延續）、處置資產（轉讓、注銷）等。

4.1 礦產資源資產儲量的確認計量

1）礦業權的取得環節。礦業企業申請探礦權轉采礦權時應編制礦產資源儲量報告，由自然資源主管部門評審備案后出具評審意見書，作為資源儲量的確認和計量依據。

2）礦業權的經營環節。礦業企業年末編制礦山儲量年度報告[10]，反映各個采礦權的年初保有資源儲量、年度開采及動用資源儲量、年末保有資源儲量等。

3）礦業權的延續環節。固體礦產礦業企業的資源量變化超過30%或達到中型規模以上，需要重新編制礦產資源儲量核實報告，再次評審備案[11]；變化未超過30%且為小型規模，在礦山儲量年度報告中記錄其變化。

4）礦業權的轉讓環節。一般情況下，礦業權轉讓指礦產資源產權主體發生實質變化，礦業權登記名稱和開采范圍變化等產權主體實質不變的習慣稱為變更。當礦業權轉讓時，需要核實礦產資源儲量報告，依據評審意見書確認計量。

5）礦業權的注銷環節。在當前管理實踐中，礦業權注銷不需要自然資源主管部門審批，存在不編制閉坑報告、不反映剩余資源儲量的情況。由于后期投資人對閉坑礦山再次開采的可能性很小，即使再次開采也將作為新取得礦山申報，為便于礦產資源資產管理，可將閉坑礦山的儲量視為零進行核算。

4.2 礦產資源資產價值的確認計量

1）礦業權的取得環節。該環節需要自然資源主管部門審批。礦業權出讓收益=探礦權或采礦權成交價+逐年征收的采礦權出讓收益。其中，逐年征收的采礦權出讓收益=年度礦產品銷售收入×礦業權出讓收益率[12]。

礦業權人以競爭方式取得探礦權、采礦權的，以競爭結果確定成交價；在礦山開采時，按合同約定的礦業權出讓收益率逐年征收采礦權出讓收益。以協議方式取得探礦權、采礦權的，按起始價確定成交價；在礦山開采時，按礦產品銷售時的礦業權出讓收益率逐年征收采礦權出讓收益。礦業權成交價含相關費用，可視為“礦產資源資產初始價格”。

2）礦業權的經營環節。正常生產經營時，礦產資源變為礦產品，儲量逐年減少，相應計提礦產資源資產折耗，核算出礦產資源實際價值，防止出現年末報表中礦產資源資產價值虛增的情況。

當礦業企業在采礦過程中發現新增儲量，經礦業權評估機構核算確認礦產資源資產價值的增值部分，在一定程度上增加了礦產資源資產所有者權益，避免了當前大部分企業因為要面臨多繳納出讓收益而不愿意主動申報新增儲量的情況。

引入礦產資源資產“累計折耗”科目，動態反映企業采礦權價值狀況，實現礦產資源資產“逐年核定”。每年末：礦產資源資產賬面價值=礦產資源資產初始價格?累計折耗（年度消耗量對應價值）。評審備案的儲量與開采后發現的實際儲量有差異，有時也會因為開采過程中發現新增儲量或者原儲量明顯減少或者貧化，這種變化視為礦產資源資產增值或減值。每年末：礦產資源資產賬面價值=礦產資源資產初始價格?累計折耗+礦產資源資產增值?礦產資源資產減值。

3）礦業權的延續環節。該環節需要經過自然資源主管部門審批。儲量發生變化，礦業權主體不發生變化，則企業只需要自行對礦業權價值核算出相應的變化情況，計量方法同經營環節。

4）礦業權的轉讓環節。該環節礦業權主體將發生變化，企業需要通過礦業權評估機構核定礦業權價值情況，上報自然資源主管部門審批，經過公開程序招、拍、掛，最終確定轉讓成交價格。

4.3 礦產資源資產計量的披露

在礦產資源資產負債表的報表附注中，披露礦業權價值的計算方法、礦產資源資產折耗的計算方法，原則上年內不得變更。在礦業企業開采規模、礦產品價格發生重大變化時，要及時披露審批情況、礦產資源資產參考市場價格標準等。

5 應用過程

5.1 組織機構及方式

在礦業企業設立礦產資源資產管理崗位，專職或兼職視礦業企業擁有的資源種類、資源儲量、礦業權價值大小而定。一般情況下，大型規模礦山，或資源種類多、礦業權價值較大的礦業企業應設礦產資源資產管理專崗。自然資源主管部門也應有專業人員管理礦產資源儲量和價值的核算評估統計、儲量評審備案和礦業權審批事項等。

5.2 參與部門和人員

加強礦產資源資產管理涉及各方面的協同合作，需要包括以下部門和人員共同完成。

1）礦山企業及其礦產資源資產管理人員：完成儲量和價值的確認、計量、記賬、系統填報等工作。正常生產經營狀態下的礦業企業是礦產資源資產管理信息系統的主要填報單位。

2）礦產資源保護監督管理部門：組織開展儲量評審、礦業權價值評估管理，加強礦產資源評估人才隊伍建設，完善礦產資源保護監督管理各項制度建設。此外，地方礦產資源保護監督管理部門還負責維護閉坑礦山情況，監督閉坑后的環境復墾工作。

3）礦產資源資產管理部門：形成并完善礦產資源資產負債表等報表設計工作，加強資源儲量和礦業權價值的統計分析管理，建立礦產資源資產計量標準體系，完善礦產資源資產臺賬，進一步厘清礦產資源家底。

4）礦產資源信息管理單位：搭建礦產資源資產管理系統，結合礦業權審批系統做好配套管理。形成礦產資源資產管理數據“一套表”“一張圖”，提高礦產資源資產數據的專業性和權威性，與礦業企業的礦業權人信息公示監督數據一致，可聯通，可驗證。

5）礦產資源資產評審評估機構：加強對儲量評審專家和礦業權評估師隊伍的考核和管理，開展并做好礦產資源儲量評審和價值評估工作。

6）儲量評審專家：完成儲量報告評審工作。

7）礦業權價值評估專家：完成礦業權價值評估工作。

6 配套管理

加強企業誠信管理、健全企業信譽制度，提高礦山企業報表的真實性和自覺性，對于不及時上報或重大差異報告的情況進行留痕記錄。將礦產資源儲量和礦業權價值情況納入礦產資源監督管理內容，指導礦業權評估機構等作為輔助力量，對礦業權人開展相關內容的檢查，對于礦產資源資產賬面價值與礦產資源資產實際價值存在重大差異或嚴重不符的情況，建立配套審計制度予以規范，從而逐步實現“賬表一致、賬實一致”的終極目標。

7 取得成效

7.1 應用相關工具方法前后對比

建設礦產資源資產管理系統，開展礦產資源資產確認計量工作，有利于完善礦產資源資產臺賬，實現礦業權的全生命周期管理，幫助自然資源主管部門和礦業企業提取最關注的指標，合理推算儲采比，準確、動態掌握礦山儲量和價值量，為各項決策提供數據支撐。

7.2 解決管理問題的評價

對于礦業企業而言，礦產資源儲量和價值量的動態準確計量，有助于企業實現礦產資源資產賬面價值和實際價值的管理，及時反映礦產資源資產負債情況和所有者權益情況，為企業管理層提供有效信息和真實情況，做好礦產品生產經營計劃，完善各項戰略規劃管理。

7.3 提升決策有用的評價

對于自然資源主管部門而言，礦產資源儲量和價值量的動態準確計量，使得每個礦業企業資源家底清晰，匯總成全國礦產資源家底，將更加準確，有利于掌握礦產資源資產現狀、加強礦產資源資產監管，促進礦產資源的有序開采和合理利用，完善勘查開采規劃布局、保障國家礦產資源安全。