從作業(yè)成本法看高校的教育成本核算

劉嘉露，曲琳琳

(新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830052)

0 引言

高校作為為國家培育人才的單位，其日常資金來源主要依靠財(cái)政撥款[1]，教育成本為國家一直關(guān)注的重點(diǎn)，精準(zhǔn)核算單位運(yùn)行成本成為體制改革進(jìn)程中首要解決的問題。 為準(zhǔn)確核算事業(yè)單位教育成本，財(cái)政部2022 年9 月頒布了最新版《基本指引》。《基本指引》的出臺(tái)，不僅是為了響應(yīng)國家的相關(guān)政策，更是為了能夠滿足高校的發(fā)展要求[2]。

作業(yè)成本法作為一種新的成本計(jì)算與管理手段，能夠?qū)χ圃熨M(fèi)用進(jìn)行合理配置，并有助于管理者獲得精確的成本信息。 但是，目前國內(nèi)將作業(yè)成本法大多用于制造業(yè)成本核算，而很少用于高校的成本核算，而借鑒《基本指引》等一系列的政策規(guī)定，建立一套與當(dāng)前形勢(shì)相適應(yīng)的、與實(shí)際相符的作業(yè)成本核算系統(tǒng)，可以更好地對(duì)高校的教育成本進(jìn)行科學(xué)、合理的計(jì)算，從而提升高校對(duì)教育成本的控制和資源的合理配置，是一種比較合理的方式[3]。

1 高校教育成本核算現(xiàn)狀

1.1 教育成本核算觀念淡薄，成本監(jiān)督不力

高等教育并非義務(wù)教育的一部分，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，它是一種“準(zhǔn)公共物品”，具有非排他性、不完全競(jìng)爭性，對(duì)個(gè)體有利，但因其正外部性而產(chǎn)生積極的社會(huì)效應(yīng)。 在實(shí)際生活中，高校的運(yùn)作受到了政府的控制，很少有來自外部的監(jiān)督，再加上有時(shí)會(huì)出現(xiàn)項(xiàng)目預(yù)算寬松的情況，管理者在使用教育經(jīng)費(fèi)時(shí)，基本上只會(huì)考慮到資源消耗的合法性，而很少會(huì)考慮到成本效益原則，成本核算意識(shí)不強(qiáng)[4]。 另外，由于教育費(fèi)用的會(huì)計(jì)工作牽涉廣泛，因此，對(duì)經(jīng)費(fèi)的合理分配和后續(xù)運(yùn)用的進(jìn)度，也就不可避免地存在著疏于重視的問題。

1.2 間接費(fèi)用分配不完善，成本分擔(dān)不合理

雖然學(xué)術(shù)界對(duì)不能將所有費(fèi)用全部計(jì)入高校教育成本有一致觀點(diǎn)，但究竟哪些支出可以計(jì)入成本，哪些支出不能作為成本，還沒有形成統(tǒng)一的衡量與確定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致了對(duì)高校成本的核算缺乏統(tǒng)一口徑[5]。 《基本指引》未給出明確規(guī)定，即核算范圍不明確。 如我國教育界與現(xiàn)行的《基本指引》對(duì)離退休費(fèi)用是否應(yīng)從教育成本中剔除存在爭議[6]。

1.3 財(cái)務(wù)管理信息化工作不適配，相關(guān)細(xì)則不完善

雖然我國對(duì)教育成本核算的重視不斷加強(qiáng)，高校正在積極推進(jìn)財(cái)務(wù)信息化管理進(jìn)程，目前我國一些省份參照政府有關(guān)規(guī)章和標(biāo)準(zhǔn)，提出了局部成本計(jì)算與監(jiān)督措施，但缺乏財(cái)務(wù)管理的信息化。 一方面，由于高校教育資金的引入因?yàn)榘l(fā)展需求變得更加多樣化，利益相關(guān)方對(duì)大學(xué)的成本管理提出了更高的要求。 另一方面，由于《基本指引》中對(duì)成本核算的賬務(wù)處理自2023 年開始有新的要求，成本費(fèi)用的科目設(shè)置和成本費(fèi)用的明細(xì)核算對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)系統(tǒng)的適配性還不夠。 在財(cái)務(wù)系統(tǒng)上還無法將高校的成本核算管理過程與項(xiàng)目管理、預(yù)算管理、績效評(píng)價(jià)等方面掛鉤。

2 高校成本歸集核算重要性

高校與一般企業(yè)追求利潤最大化不同，滿足高校自身內(nèi)部管理需要是教育成本核算的主要目的。而準(zhǔn)確歸集、核算高校教育成本具有以下重要作用:

2.1 精準(zhǔn)控制政府對(duì)高校的財(cái)政撥款額度

學(xué)校運(yùn)用精確的成本資料，進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的成本核算，并及時(shí)完成每月和年度的成本報(bào)表。 政府是資助主體，它的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是通過評(píng)估高校的投入產(chǎn)出，使高校的財(cái)政支出最優(yōu)。 隨著我國高校從向外向自身提升的發(fā)展轉(zhuǎn)變，要提高高校教學(xué)質(zhì)量，準(zhǔn)確地對(duì)高校教育成本核算提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，有利于財(cái)政撥款管理者對(duì)數(shù)額進(jìn)行合理的決策。

2.2 制定科學(xué)合理的教育收費(fèi)價(jià)格的重要基礎(chǔ)

由于高等教育本身的特點(diǎn)，其費(fèi)用由政府、社會(huì)、學(xué)生三方共同負(fù)擔(dān)。 隨著我國大學(xué)教育體制的改革，大學(xué)教育從無償轉(zhuǎn)為自費(fèi)，大學(xué)必須對(duì)學(xué)生進(jìn)行合理的收費(fèi)，以彌補(bǔ)大學(xué)教育的費(fèi)用。 國內(nèi)生產(chǎn)總值、個(gè)人可支配收入隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展都有了很大的提高，但是，學(xué)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)沒有任何變化，離目前的價(jià)格仍有很大的距離。 因此，必須盡快將高校教育成本核算方法建立起來，這樣才可以對(duì)成本核算行為進(jìn)行規(guī)范，提高高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的透明度和準(zhǔn)確性，實(shí)現(xiàn)高校辦學(xué)質(zhì)量和社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的雙贏。

2.3 促進(jìn)高校成本控制更為高效

科學(xué)、高效地對(duì)教育成本進(jìn)行控制，這是高校提高競(jìng)爭力、實(shí)現(xiàn)學(xué)院管理轉(zhuǎn)型的必然要求[7]。 因?yàn)檫€沒有一套成熟的成本核算標(biāo)準(zhǔn)和方法，可以對(duì)高校的實(shí)際教育成本進(jìn)行精確的核算。 這就造成了當(dāng)前，高校對(duì)教育資源的使用和管理水平普遍偏低，出現(xiàn)了教育資源的浪費(fèi)，這對(duì)高校對(duì)成本進(jìn)行科學(xué)的控制不利。 所以，高校有必要引進(jìn)一種更為科學(xué)的成本管理方法。 作業(yè)成本法可以對(duì)成本進(jìn)行合理、高效的核算，它可以對(duì)各類間接費(fèi)用進(jìn)行合理分配，能有效地解決高校中存在的成本核算問題，從而提升教育經(jīng)費(fèi)的使用效率，對(duì)教育資源進(jìn)行優(yōu)化配置，滿足更高的發(fā)展需求。

3 作業(yè)成本法在教育成本核算中的應(yīng)用

利用作業(yè)費(fèi)用法可以獲得更準(zhǔn)確的教育費(fèi)用；理解每項(xiàng)教學(xué)任務(wù)的操作過程，并提醒管理者關(guān)注這些任務(wù)所耗費(fèi)的成本。 作業(yè)成本法的關(guān)鍵在于確定資源，確定作業(yè)工序，確定成本動(dòng)因，并將其分配給作業(yè)中心，再將數(shù)據(jù)分配給各作業(yè)工序，其關(guān)鍵在于分析確定成本動(dòng)因。

3.1 資源的認(rèn)定

高校教育成本資源是指大學(xué)為實(shí)現(xiàn)其辦學(xué)目標(biāo)而耗費(fèi)的人力、物力、財(cái)力，以及這些投入所形成的對(duì)學(xué)生、教師、教學(xué)和科研事業(yè)的效益。 根據(jù)部門預(yù)算的經(jīng)濟(jì)分類，將高校的教育成本資源劃分為五大類，如表1 所示。

表1 高校資源項(xiàng)目

在確定了資源項(xiàng)目之后，按照作業(yè)成本法核算教育成本的要求，可以按以下類別劃分資源:第一類是高校可以直接歸集到成本核算對(duì)象中的，這類資源可以直接分配到具體的成本核算對(duì)象，不需要再進(jìn)行歸集和分配，比如獎(jiǎng)助學(xué)金。 第二類是可以被分配到具體作業(yè)中心的，這種資源只和一個(gè)特定的作業(yè)中心有關(guān)，所有的資源都是在那個(gè)作業(yè)中心中產(chǎn)生的，可以將這種資源直接歸集到特定的作業(yè)中心，比如水電費(fèi)、辦公費(fèi)等。 第三類則要將這些資源分配到不同的工作中心，這些資源隨著時(shí)間的推移，在多個(gè)作業(yè)中消耗，所以，我們應(yīng)該按照這些資源的使用情況，將它們分配到各個(gè)作業(yè)中，比如，教職工工資及資產(chǎn)的折舊與攤銷等。

3.2 資源動(dòng)因分析

資源動(dòng)因確定的原則是:當(dāng)某一資源消耗的方式發(fā)生變化時(shí)，形成的資源動(dòng)因也會(huì)隨之變化。 因此，如果不考慮具體資源消耗的方式，也不考慮所耗資源發(fā)生改變后形成的資源動(dòng)因，就不能把在某一作業(yè)中心所耗費(fèi)的所有費(fèi)用準(zhǔn)確地分配到該作業(yè)中心。 因此，要把在某一作業(yè)中心所耗費(fèi)的所有費(fèi)用準(zhǔn)確地分配到成本對(duì)象上，就必須對(duì)資源消耗的方式進(jìn)行確認(rèn)，確定相應(yīng)的資源動(dòng)因。 根據(jù)已確定的資源動(dòng)因，將其分配到不同成本對(duì)象上，這就要求我們?cè)谫Y源動(dòng)機(jī)的選擇上必須遵循科學(xué)性、合理性原則。

根據(jù)各項(xiàng)資源類別可以分析高校間接資源動(dòng)因分配情況，如表2 所示。

表2 高校間接資源動(dòng)因情況

3.3 建立作業(yè)中心

高校在為國家培養(yǎng)人才過程中，各項(xiàng)成本的產(chǎn)生都存在著一定的聯(lián)系，因此，要按照不同的標(biāo)準(zhǔn)來確定成本中心。 以高校各類資源的使用特性為依據(jù)，將其劃分為六大類作業(yè)中心，即教學(xué)、教輔、科研、行政管理、學(xué)生管理、后勤保障等。

根據(jù)高校日常活動(dòng)，找出各項(xiàng)作業(yè)及成本之間真正的影響關(guān)系，充分考慮高校運(yùn)行的實(shí)際情況以確定作業(yè)動(dòng)因，并按照作業(yè)動(dòng)因?qū)⒏髯鳂I(yè)成本分配至成本對(duì)象[8]。 高校各作業(yè)中心及作業(yè)動(dòng)因適配情況如表3 所示。

表3 高校作業(yè)中心及作業(yè)動(dòng)因情況

3.4 歸集資源項(xiàng)目

3.4.1 直接費(fèi)用歸集

能夠直接歸集到成本核算對(duì)象的，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入該核算對(duì)象的成本。

3.4.2 間接費(fèi)用歸集

間接費(fèi)用的分配主要是根據(jù)成本動(dòng)因，將其分配到消耗此資源的成本對(duì)象。 對(duì)間接費(fèi)用的分配，高校要完成兩個(gè)步驟:第一步是確定各個(gè)作業(yè)中心的資源消耗。 由于高校存在多個(gè)作業(yè)中心，由多個(gè)作業(yè)中心耗費(fèi)的共同資源也會(huì)有多個(gè)，因此可根據(jù)資源動(dòng)因，將由多個(gè)作業(yè)中心耗費(fèi)的共同資源分配歸集到相應(yīng)的作業(yè)中心。 第二步是將歸集到各作業(yè)中心成本按照分配率分配給各成本對(duì)象，得出更為準(zhǔn)確的高校生均教育成本。

3.5 作業(yè)成本分配至成本對(duì)象

將各個(gè)作業(yè)中心的資源耗費(fèi)歸集到同一個(gè)作業(yè)中心，完成以后，要根據(jù)不同的作業(yè)動(dòng)因，將不同的作業(yè)中心成本分配到不同的成本核算對(duì)象中去。 高校教育成本承擔(dān)對(duì)象是學(xué)生，然而不同于企業(yè)之處在于，“產(chǎn)品”性質(zhì)存在差異。 由于各高校在培養(yǎng)方式和層次上存在著很大的差別，所以，為方便作業(yè)成本法的應(yīng)用，大學(xué)的成本計(jì)算對(duì)象中，應(yīng)該引進(jìn)一個(gè)折算人數(shù)的概念，把不同類別的學(xué)生換算成“標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生”。 間接成本首先要計(jì)算出一個(gè)作業(yè)動(dòng)因分配率，然后用成本核算對(duì)象所消耗的作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量來乘以一個(gè)作業(yè)動(dòng)因分配率，最后得出這個(gè)成本對(duì)象在不同的作業(yè)中心所消耗的資源，通過這個(gè)方法，就可以得出這個(gè)成本對(duì)象的教育成本。

4 保障措施

4.1 樹立成本核算觀，增加崗位配置

高校要明確財(cái)務(wù)改革的方向、確立成本核算的觀念、新設(shè)與之相適應(yīng)的崗位。 財(cái)政部在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的大背景下，頒布《基本指引》，高校應(yīng)該積極響應(yīng)國家對(duì)事業(yè)單位改革的要求，對(duì)財(cái)務(wù)管理體系進(jìn)行適時(shí)的修改，從而為高校提供更加合理、透明的教育服務(wù)。 而高校不同學(xué)院間教育成本存在很大的差異，這就要求學(xué)校要對(duì)成本核算崗位人員展開一系列的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，學(xué)會(huì)如何對(duì)不同的成本進(jìn)行歸集和分配，從而確保高校成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。通過對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，以及對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督檢查，確保會(huì)計(jì)人員的工作質(zhì)量。

4.2 激勵(lì)部門積極性，開展績效評(píng)價(jià)

高校實(shí)行成本核算就是為了給信息的使用者提供一個(gè)他們進(jìn)行決策的參考。 在實(shí)行作業(yè)成本法的過程中，需要學(xué)校內(nèi)部單位提供一定的基本信息。要想讓成本核算的數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確，就必須激發(fā)各個(gè)部門的工作熱情，將成本核算納入各個(gè)部門的年度考核之中。 以各個(gè)作業(yè)中心的特點(diǎn)為基礎(chǔ)，分別制定出績效考核指標(biāo)，利用定性指標(biāo)來提高考核指標(biāo)的維度，采用定量準(zhǔn)確定義、精準(zhǔn)衡量考核指標(biāo)，將定性和定量兩種方法結(jié)合起來，推動(dòng)績效考核工作的開展，保證績效考核能夠落到實(shí)處。 逐步構(gòu)建并健全高校教育成本核算的績效考核獎(jiǎng)懲體系，加強(qiáng)對(duì)成本管理的認(rèn)識(shí)，充分調(diào)動(dòng)組織或個(gè)人參與成本核算的積極性，從而進(jìn)一步提升資源的利用率，發(fā)揮資金的使用效益。

4.3 統(tǒng)籌兼顧成本核算系統(tǒng)建設(shè)

我國高等院校可以結(jié)合自己的實(shí)際情況，借鑒他國先進(jìn)的成本管理模式，制訂出一套符合我國國情的成本計(jì)算方法，使我國高等院校能夠構(gòu)建起一套比較完備的成本核算系統(tǒng)。 如美國政府預(yù)算委員會(huì)制定了一套完善的高校成本管理制度，規(guī)定了成本的劃分標(biāo)準(zhǔn)，可能產(chǎn)生的所有費(fèi)用，并明確了費(fèi)用的分?jǐn)偡秶晚?xiàng)目。 為此，我國高校也應(yīng)結(jié)合自己的特點(diǎn)，對(duì)成本核算的方式進(jìn)行規(guī)范化，并由高校制定相應(yīng)的成本核算制度，構(gòu)建會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

5 結(jié)論

在我國政府會(huì)計(jì)體系逐步健全的今天，為了推動(dòng)高等教育的發(fā)展，國家對(duì)高等教育的投資也在持續(xù)增加。 當(dāng)今世界發(fā)展需要更多的高素質(zhì)人才，高校已成為國家建設(shè)社會(huì)主義事業(yè)的支柱。 但是，隨著教育事業(yè)的發(fā)展，它將會(huì)對(duì)高校的發(fā)展產(chǎn)生更大的影響，因此，在高校中進(jìn)行教育成本核算具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。 作業(yè)成本法在高校成本核算中，按照部門職能分類符合高校運(yùn)行規(guī)律，將成本精準(zhǔn)分?jǐn)偟綄W(xué)生，是一種將成本精確歸集到各個(gè)相關(guān)作業(yè)的方法，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)教育過程的成本控制。 高校應(yīng)積極完善成本核算體系，改善和強(qiáng)化成本控制，促進(jìn)績效管理的改進(jìn)和完善，從而使我國高校能夠控制成本，實(shí)現(xiàn)對(duì)資源的合理配置。