ZC 公司內部控制審計被出具否定意見的原因與治理對策

何芷怡

（作者單位：河北經貿大學會計學院）

當前，我國上市公司逐漸認識到內部控制的重要性，越來越多地對外公布其內部控制審計報告和自評報告，但同時與此相關的內部控制失效問題也開始引起廣泛關注。筆者根據注冊會計師協會官網公布的數據進行整理分析，發現2016—2022 年7 年內官網共出具16 499 份內部控制審計報告，且各年度出具報告整體呈增長趨勢；與此同時，非標意見內部控制審計報告的數量也在不斷增長[1]，尤其是否定意見內部控制審計報告的數量從2016 年的21 份增加到2022 年的51 份，并且2022 年還出具了6 份無法表示意見的內部控制審計報告。因此，深入研究內部控制重大缺陷問題，并結合實例加以解決，具有重要的理論與實踐意義。

一、ZC 公司內部控制審計否定意見案例介紹

（一）公司簡介

ZC 股份有限公司（簡稱“ZC 公司”）成立于1993 年，2000 年12 月在上海證券交易所上市，2015 年后公司開始業務轉型，跨界布局大數據，并更名成為滬深兩市第一家以大數據命名的上市企業，被稱為“大數據第一股”。2019 年開始，ZC 公司出現了一系列問題，多名高管離職，公司的內部控制連續4 年被會計師事務所出具否定意見審計報告，并于2023 年5 月31 日公司股票正式進入退市整理期。ZC 公司主要發展時間線如表1 所示。

表1 ZC 公司發展時間線梳理

（二）ZC 公司內部控制審計報告情況

ZC 公司2019—2022 年被出具內部控制審計否定意見報告的簡要情況如表2 所示[2]。

表2 ZC 公司2019—2022 年內部控制審計情況

二、ZC 公司內部控制審計否定意見原因分析

（一）內部環境

長期以來，ZC 公司在控制環境的建設上一直存在較大問題，其內部環境的缺陷主要表現在以下三個方面：

一是高管頻繁變更。自2019 年起，公司董事及高管頻繁變更：2019 年，謝某辭去董事、副董事長等職務；董事長游某某、總經理黃某某、副總經理徐某某辭職；2020 年，厲某某辭去總經理、法人職務；董事李某、獨立董事李某某辭職；2021 年，職工監事金某某、副總經理兼審計總監葉某、監事會主席錢某、總經理何某、職工監事呂某某辭職；2022 年，副總裁兼董事會秘書方某、副總裁劉某、董事范某某、董事長兼總裁朱某某、獨立董事程某某、獨立董事徐某某、董事武某、董事李某辭職。

二是一人身兼數職，缺乏監督機制。比如，從2019—2020 年，ZC 公司的董事長職務與總經理職務都由厲某某一人擔任，與此同時副總經理職務和審計總監職務也由葉某一人擔任。這種情況極其不利于監督工作的有效展開。

三是“一股獨大”，內部治理失靈。S 公司一直為ZC公司的第一大股東，其持股比例超過了緊隨其后的四位股東持股比例之和，導致S 公司對ZC 公司的控制力較強，這也為其違規占用ZC 公司資金提供了可乘之機。在2016—2019 年，S 公司多次發行債券，并向員工發放理財產品，共涉及金額超100 億元，在資金鏈斷裂，背負巨額債務且無法償還本息的情況下，其高級管理人員陳某某仍利用控股優勢，使用101 個證券賬戶，多次操縱公司股價為自己謀利，且向具有裙帶關系的親朋兌付資金。

（二）風險評估

ZC 公司雖然設置有風控委員會，但在日常經營管理中仍未能對風險進行有效評估。為達到快速向大數據轉型并擴張的目的，ZC 公司連續收購了三家公司。然而，這三家公司都出現了很大問題，業績大幅下滑乃至虧損，使得ZC 公司分別對其計提商譽減值準備。這說明在進行重大投資之前，ZC 公司風控委員會的風險評估流于形式。此外，自2019 年起，ZC 公司第一大股東S 公司及其之后的十大股東的股份處于被凍結狀態，當年被凍結股份比例超過38%，其控股股東地位的穩定性本身就存在很大風險。

（三）控制活動

ZC 公司雖然構建了內部控制體系，但控制活動執行不到位。前文提到，ZC 公司實際控制人陳某某利用職務之便向具有裙帶關系的親朋兌付資金，且其未經合理程序進行的違規操作并未引起財務人員的關注，說明企業內部并未嚴格執行授權審批制度，不同職位的權限并不明確。此外，ZC 公司在并購YM 公司后一年內，并沒有根據內部控制相關要求，及時向YM 公司派出管理人員，對其財務狀況的了解完全依靠YM 公司財務人員的匯報，沒有驗證其匯報的財務信息是否真實。因此，ZC 公司的控制活動執行并不到位，很大程度上導致內部控制產生重大缺陷。

（四）信息與溝通

信息與溝通是促進內部控制有效運行的強有力保障，是實施內部控制的重要條件。2019 年，審計機構就指出ZC 公司的關聯交易未履行審議程序和信息披露義務，隨后針對該項問題ZC 公司制訂了整改計劃，但未見明顯效果，在2020 年的審計報告中，該項缺陷仍然存在。這表明ZC 公司并未采取有效行動，也說明披露關聯方交易的重要性并未得到ZC 公司的重視，造成了嚴重的信息不對稱。此外，ZC 公司的全資子公司上海某公司于2018年1 月對YM 公司進行了收購，但并未對其管理層人員進行重大調整，仍主要由原經營管理團隊繼續日常管理，直至2019 年10 月，經過近兩年時間，ZC 公司才向YM公司派出財務總監，但遭到YM 公司的漠視，無法履行其職責。這也體現了ZC 公司與下屬公司的信息溝通嚴重不足，未能及時發現其問題，導致內部控制失效。

（五）內部監督

內部監督作為實施內部控制的重要保障，是衡量內部控制實施情況的導向。ZC 公司多年來致力于大數據轉型，多次收購信息服務企業，為了規避退市風險，公司自始至終都在向外界傳遞其向好的信號。然而，事實證明ZC 公司長期以來存在一系列違規行為，實際控制人陳某某占用公司資金、操縱公司股利為自己謀利等行為并未引起監事會的注意，且在監事會會議上，全票通過了《關于公司2019 年主要經營業績的議案》，認為企業在2019年度不存在資金占用、違規擔保、違規使用募集資金等重大違規行為。這說明ZC 公司的內部監督制度并不完善。

三、內部控制缺陷治理對策

（一）加強內部控制環境建設

內部控制環境是企業內部控制有效運行的基礎，ZC公司若建立了健全的治理結構與組織架構，能夠有效地制約并監督高層管理人員行為，公司利益也就不會被多次侵占。ZC 公司應注重健全組織架構，完善治理結構，管理層之間形成相互制衡，明確各職能崗位責任，并且從根源上杜絕一股獨大的現象發生，制衡大股東的行為，以防止企業被控股股東用來牟取私利。外部獨立董事要發揮監督的作用，同時，公司內部應避免一人同時兼任兩個甚至多個不相容職務的情況發生，避免財務舞弊，在此基礎上營造良好的內部治理環境，保證內部控制有效執行[3]。

（二）加強風險識別與評估

對企業風險進行評估屬于事前防控，貫穿于企業日常經營全過程，企業應增強風險防范意識，設立風險評估部門，科學識別和應對經營風險。一方面，ZC 公司可以積極利用大數據技術，依據公司戰略目標，建立風險管理信息系統，廣泛收集戰略、財務、市場、運營等影響企業實現目標的內外部風險信息，建立風險信息管理系統，形成風險管理信息庫，對風險實行動態管理[4]。另一方面，ZC 公司可以定期邀請專家等對風險評估部門及其他部門員工進行培訓，增強各部門員工的風險評估意識，并培養其甄別和判斷風險的能力，幫助員工在各業務環節更準確地識別出風險點，更好地制定針對性方案。

（三）完善內部控制細則

公司要完善內部控制細則，并有效落實。ZC 公司內部控制審計報告中指出公司內部控制存在許多問題，為此，公司需要細化和完善授權與審批制度，落實不相容職務分離，尤其重視高管和關聯方交易過程中的授權審批執行工作，防止高層管理者凌駕于內部控制之上。對于涉及大額資金收支的事項，應嚴格遵循事前審批制度，嚴禁事后補審批，防止審批流程流于形式，避免發生大股東或關聯股份利益輸送等損害公司利益的行為。

（四）提升信息溝通效率

上市公司要加強對內部信息的傳遞，母子公司之間、公司各部門之間都要及時地傳遞信息，避免再次出現類似在收購YM 公司近兩年后才派出財務總監進行管理的情況。ZC 公司可以建立網絡化的溝通渠道，保證信息在企業內部實現有效傳遞，并設置恰當的懲罰機制，對違規事項追責至個人，根據違規程度設置相應的懲罰措施，輕則通報批評，重則罰款辭退等。同時，上市公司要完善信息的對外披露制度，按照法律法規和內部控制準則的要求，及時披露相關信息，保證信息的真實性和可靠性。此外，ZC 公司可以建立信息反饋渠道，設置具體的獎勵措施，以鼓勵基層員工發現內部控制執行中存在的問題，并向管理層反映，以更好地完善企業內部控制制度。

（五）加大內部監督力度

有效的內部監督機制是提高上市公司內部控制效率的關鍵，對內部控制的監督是否到位，更是直接關系到內部控制是否有利于提高企業經營效率和經濟效益。首先，應健全監督機制，由內部審計機構定期對上市公司情況進行審計[5]。ZC 公司可以設置審核考評機制，對其審計執行情況進行評估，以督促其對公司經營狀況、內部控制執行情況等進行更細致的審查，對于內部控制運行過程中產生的問題要及時發現并解決。其次，對于獨立董事的監督情況，ZC 公司應加強重視，豐富獨立董事任免方式，保障其具有良好的聲譽和獨立性，充分采納獨立董事的意見，審慎評估各項重大決策的合規性和可行性，增加其監督職能，避免董事及其他高層管理者為牟取自身利益作出損害企業利益的決策。

四、結語

內部控制體系建設與有效執行對企業的高效和可持續發展起到了至關重要的作用，良好的內部控制是企業發展的重要保障。本文通過對ZC 公司的內部控制進行研究分析，結合內部控制審計報告內容，對其內部控制進行評價，從內部控制五要素即內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等方面分析企業存在的問題，并據此提出加強內部控制環境建設、完善風險識別與評估、完善控制活動、提升信息溝通有效性、加強內部監督力度的建議。我國其他上市公司應該從ZC 公司內部控制失效的案例中得到啟示，不斷完善自身的內部控制制度，提高內部控制效率，確保生產經營正常運行，從而更好地實現經營目標。