作業成本法在地質事業單位預算管理中的應用
——以中國地質調查局相關地質事業單位為例

■ 朱文勇

（中國地質調查局天津地質調查中心，天津 300170）

中國地質調查局是地質調查事業主要管理部門和技術支撐服務部門，圍繞國家重要能源、礦產資源需求和全國自然資源工作，全面系統謀劃“十四五”地質調查工作部署，對保障能源資源安全、加強地質災害防治、服務生態保護修復等方面工作提出了一系列新要求。地質事業單位對照要求并結合當前乃至今后一個時期國家財政預算偏緊的形勢，應著力解決預算管理中存在的突出問題，進一步優化項目分類設置，壓減一般性支出，嚴控“三公”經費和新增資產配置預算，將“過緊日子”的理念作為部門預算管理長期堅持的基本方針。地質事業單位從預算編制、預算執行和預算績效評價等角度出發，探析地質項目預算管理過程中存在的制約因素，通過在預算編制中引入作業成本法，構建地質調查項目作業成本法模型，從源頭上梳理項目工作量、預算標準、預算經費等三者之間的量價費關系，從而界定“單位-部門-項目”不同層級的經濟主體責任。這不僅有利于地質事業單位構建以預算為核心的財務管理體系，也是對我國財政預算管理一體化改革的有益探索。

1 地質事業單位預算管理的制約因素

地質事業單位預算管理貫穿預算編制、預算執行、預算績效評價等業務活動全過程，由于在預算編制過程中較多關注項目預算經費申請，對項目預算編制方法、預算指標分解和績效指標設置等制約因素重視程度不夠，因此容易發生地質調查項目預算編制、預算執行和預算績效評價等三方面相互脫節的現象，造成項目部分支出事項無預算、超預算、資金浪費或閑置。同時，地質事業單位在利用現行項目預算標準編制預算時，由于單位內部不同管理層級的經濟主體責任不能有效界定，因此項目預算指標和績效評價指標不能起到很好的約束和風險警示作用。地質調查項目是地質事業單位預算管理的核心內容，本文主要從地質調查項目角度探討地質事業單位預算管理中的主要制約因素。

1.1 預算編制方法缺乏創新

隨著社會經濟發展，地質調查工作的設備和技術方法不斷更新進步，加之近幾年我國材料價格、人工工資等經濟環境發生較大變化[1]，中國地質調查局重新修訂印發《地質調查項目預算標準（2021）》，以適應財政撥款的地質調查項目預算編制，充分發揮預算標準的支撐服務作用，該標準對其他部門項目和商業性地質調查項目也具有重要的引領、借鑒和指導意義。隨著越來越多的商業性地質行業單位參與財政撥款的地質調查項目工作，該預算標準中不包括專用設備折舊費、職工福利費、利潤、稅收等內容，以及部分預算標準相對偏低或缺失的問題凸顯[2]。地質調查項目預算編制主要采用預算標準和相應工作量相乘進行測算。項目工作手段的工作量主要指地質調查區域面積，物探的面積、化探的數量，勘探、鉆探的深度等；項目經濟分類的工作量主要指人員費、會議費、差旅費和材料費等投入的數量。然而，同一個地質調查項目預算分別采用工作手段和經濟分類兩種預算標準進行測算，容易出現預算經費對應關系匹配度不高等問題[3]。

1.2 預算指標缺乏硬約束力

地質調查項目預算除了業務技術人員和預算編制人員共同直接參與外，人事、裝備、安全、財務等相關統籌管理部門參與細化項目預算指標的積極性不高。地質調查項目預算批復下達后，財務管理信息系統生成項目經濟分類科目預算指標，但不能細化落實到項目責任部門或具體責任人；在進行財務核算時，單位內部部門或相關責任人不能對項目經濟分類科目預算指標進行有效分解，這樣會造成財務人員不能及時準確核算提前開支或后期分攤的項目間接費用支出。同樣情況下，地質調查項目委托業務管理經常出現委托業務工作量調整、變更情況，但對委托業務中的人財物消耗情況、工作量完成進度、質量驗收情況等又不能及時核定確認，很難保證委托業務事項按照既定合同任務工作量安排預算支出。由于項目預算指標缺乏硬約束力，不能有效界定單位內部項目負責人、項目承擔部門、綜合管理部門等三者之間的經濟主體責任，這與推進財政預算管理一體化，細化項目預算指標、增強預算指標硬約束力等方面的工作要求存在一定差距。

1.3 預算績效指標量化不夠

地質調查項目一般具有高風險性、高流動性、不確定性等特點。在地質調查項目預算編制過程中，以需求、問題、目標為導向的預算績效管理理念還未被項目負責人廣泛接受，“重預算資金分配，輕預算績效評價”的思想觀念仍然存在。一方面，由于長期缺乏統一的預算績效評價標準體系，缺乏與項目密切相關的預期成果及效益性指標，項目預算績效評價不能很好地反映項目“投入-產出”預期成果；另一方面，由于地質調查項目成果主要以相關地質信息服務報告的形式呈現，對項目科技成果轉化及應用服務重視不足，大多數項目在設置預算績效指標時多為過程性的時效指標、數量及質量指標，缺乏具有實際針對性的服務對象及客戶滿意度指標[4]，較難直接體現項目成果潛在的經濟價值和資源生態服務價值。因此，地質調查項目預算績效目標設置較為空泛，無實質性內容；同時，項目預算績效評價主要采用年終預算績效自評方式，個人主觀性比較大，難以全面反映地質調查項目的預期成果。總體看，地質調查項目預算績效指標設置量化不足，項目預算績效評價結果很難在下一階段項目預算管理過程中得到反饋和應用，項目預算績效管理水平有待提高[5]。

2 地質事業單位現行地質調查項目預算編制方法

中國地質調查局及其所屬單位多為公益一類事業單位，統一部署實施國家基礎性、公益性和戰略性地質調查工作。地質調查項目預算一方面以技術方案為基礎，主要設置實物工作量、委托業務事項、設備技術投入等活動內容；另一方面以預算標準為依據，申請財政預算資金、合理設置預算績效目標和量化預算績效指標，科學編制地質調查項目預算[6]。

2.1 地質調查項目預算編制特點

地質調查項目預算一般采用標準成本法編制零基預算，具有速度快、效率高等行政計劃管理特點。地質事業單位主要根據本年度任務下達的項目工作量申請撥付經費預算，即在下達預算控制數內，通過工作量和預算標準進行地質調查項目預算編制[7]。隨著后疫情時期經濟環境的變化，地質事業單位采用現行地質調查項目預算標準，積極從整體工作實際需求出發，對地質調查項目業務內容和工作量進行科學厘定，尤其在合理設定地質調查重大項目核心工作量及其預算規模，大幅壓縮項目非核心業務工作量及委托業務經費預算等方面，現行預算標準在關鍵時期和核心問題上發揮了重大引領和支撐服務作用。在項目預算編制過程中，現行地質調查項目預算編制方法具有豐富的經驗積累和節省時間的優勢，在指導地質事業單位工作中發揮著重要作用。地質調查項目預算編制的特點和難點在于，一方面如何有效協調工作手段和經濟分類科目兩種預算標準之間的匹配關系；另一方面如何有效協調工作量、預算標準、預算經費三者之間的量價費關系。這種預算編制方式在一定程度上會造成項目預算和項目業務內容相互分離，從而影響單位內部不同管理層級經濟主體責任的有效落實。

2.2 地質調查項目預算編制內容

現行地質調查項目預算編制以甲類地質調查項目預算編制更具有代表性（甲類地質調查項目以野外活動工作量為主），預算編制的主要內容包括技術方案、預算方案和績效考核方案，預算編制的主要表式為“項目中期支出規劃表（工作手段）”“項目中期支出規劃表（費用支出）”“項目支出績效目標申報表”。從技術方案角度來看，項目中期支出規劃表（工作手段）是按照項目技術方案確定的工作手段編制項目3年滾動預算支出計劃。首先，根據項目工作區內自然地理條件及技術條件，如：地形等級、地質復雜程度、網度、點距、AB距、地層分類、巖石等級、鉆孔深度等，設計各項工作手段，投入的實物工作量；其次，在上述工作基礎上選擇相應工作手段的預算標準，結合地區調整系數分別測算地形測繪、地質測量、化探、物探、遙感、坑探、鉆探、淺井、槽探、巖礦測試、其他地質工作、工地建筑等12項費用。從預算方案角度看，項目中期支出規劃表（費用支出）是按照支出經濟分類科目編制項目3年滾動預算支出計劃，主要根據項目投入的人財物的數量指標和相應經濟分類科目預算標準，分別測算項目人員費、辦公費、印刷費、水電暖費、郵電費、其他交通費、差旅費、培訓費、會議費、咨詢勞務費、出國（境）費、委托業務費、專用材料和燃料費、專用設備費、租賃費、維修費、其他費用等17項費用[8]。從績效考核方案角度看，項目支出績效目標申報表主要反映項目未來可預期的成果。首先，編報項目實施周期內中期規劃總體目標和本年度總體目標；其次，設置本年度工作量、預期成果等數量指標，過程控制及成果級別等質量指標，經濟、社會、環境、可持續發展、人才培養等效益指標，客戶對象、滿意度評價等滿意度指標。在地質調查項目預算編制過程中，技術方案是預算方案的技術基礎條件，預算方案是技術方案的貨幣經濟反映，績效考核方案是技術和預算方案的預期評價成果，這三者之間相互依存、互為一體。

2.3 地質調查項目預算編制方法

現行地質調查項目預算分別采用工作手段、經濟分類科目等兩種預算標準進行編制，其中，對委托業務工作方案、設備采購預算方案、政府采購預算方案進行單獨設置并論證，最后按照統一規范格式匯總形成地質調查項目本年度預算和3年滾動預算方案。從工作手段角度看，地質調查項目預算主要考慮工作區域范圍、核心業務活動內容、投入工作手段及所需工作量、區域調整系數等相關內容，結合工作手段預算標準進行科學計算，從而編制“項目中期支出規劃表（工作手段）”及相關工作手段支出明細表。從經濟分類科目角度看，地質調查項目預算主要考慮項目主要核心業務活動內容，投入技術人員數量、工作時間及強度，投入設備數量及使用頻率等相關內容，結合經濟分類科目預算標準和相關材料市場單價進行計算，從而編制“項目中期支出規劃表（費用支出）”及相關費用支出明細表。由于地質調查項目預算采用這兩種預算標準同時進行編制，項目中相同的工作內容會存在一定的預算差異，從而形成“項目中期支出規劃表（工作手段）”和“項目中期支出規劃表（費用支出）”之間相互脫節的現象。因此，從不同的視角來看，現行編制方法對評價地質調查項目預算編制的經濟合理性缺乏統一的評判標準。

3 作業成本法在地質調查項目預算編制中的應用

地質事業單位需要結合地質調查項目預算編制特點、內容和方法等分析地質調查項目預算管理存在的制約因素，在地質調查項目預算編制中引入作業成本法，這對地質調查項目預算編制、預算指標分解、經濟主體責任界定和預算績效評價反饋及應用具有很好的啟示作用，不僅順應了我國財政預算管理一體化改革趨勢，也有利于提高地質事業單位預算管理的精細化、科學化水平。

3.1 作業成本法概念

為了更好開展成本預測與決策，1936年美國會計學家哈里斯在《美國全國會計師協會公報》中提出變動成本法，作業成本理論由此應運而生。為了進一步推廣應用，1988年美國芝加哥大學的羅賓·庫珀和哈佛大學的羅伯特·卡普蘭在《計量成本的正確性：制定正確的決策》一文中對作業成本的運作流程、成本動因選擇、作業中心庫的設置及現實意義等作了深入分析研究，從而全面奠定了作業成本的理論基礎和實踐方法[9]。

作業成本法是以作業為核心[10]，根據成本動因發生的因果關系建立作業中心庫，將耗用的資源成本分配歸集到相應作業成本上，從而建立起一系列有序的作業價值鏈，最終形成產品作業成本的計算方法。即將各種資源價值根據成本動因將直接成本直接計入項目成本，將主要作業成本和輔助作業成本計入特定項目成本，將不可追溯成本按照一定分配標準計入特定項目成本，最后匯總形成各個項目成本（圖1）。

圖1 作業成本法基本思路

作業成本法根據總成本的動因，將直接成本直接計入項目成本；對于間接成本歸類到不同的作業中，根據作業動因計入對應的成本庫，然后根據成本庫分配率分別計入相應的項目成本（圖2）。

圖2 作業成本法基本程序

3.2 地質調查項目預算作業成本法模型構建[11]

作業成本法以地質調查項目工作手段進行作業劃分，從而建立作業中心庫，然后結合作業動因，歸集各類預算成本費用，最終匯總生成項目作業成本總預算（圖3）。第一，項目各種資源價值根據工作手段建立作業中心庫，項目作業中心庫又具體劃分為室內作業和野外作業。其中，室內作業包括項目立項、設計、報告編寫，制圖、遙感解譯等數據處理，樣品加工、巖礦測試分析及數據處理，成果報告、圖件印刷；野外作業包括地質測量、地形測繪、物探、化探、鉆探、坑探、淺井、槽探、工地建筑、采樣、地質編錄、地質勘查工作測量。第二，根據項目作業中心庫的活動內容將成本動因劃分為資源動因和作業動因。其中，資源動因包括專用材料和燃料、專用設備及車輛購置、租賃、維修，房屋租賃，水電暖，紙張等辦公用具；作業動因包括人員、勞務、差旅、交通、會議、郵寄、委托業務等。第三，根據項目成本動因建立經濟分類科目費用成本庫，費用成本包括人員費、辦公費、印刷費、水電暖費、郵電費、交通費、差旅費、會議費、培訓費、咨詢勞務費、委托業務費、專用材料和燃料費、租賃費、維修（護）費、其他相關費用。第四，計算成本庫分配率，把費用成本匯總生成相應項目預算成本。總之，項目各種資源通過歸集同質作業，進而歸集同質成本，找到能直接反映作業成本分配率的簡潔有效途徑，然后進行作業成本法的編制計算。

圖3 地質調查項目作業成本思路

構建地質調查項目預算作業成本法模型可以更好地提高地質調查項目預算編制水平。該模型的運行機制如下：①根據項目作業中心庫的核心工作手段確定相應工作量，并利用工作手段預算標準計算對應預算經費指標；②根據項目成本動因的活動內容確定成本形成類型，進而選擇成本庫中對應的經濟分類科目類型，并確定對應科目類型所需人、財、物等資源的需求量；③根據成本庫中經濟分類科目預算標準計算出各類型成本費用，其中，直接成本費用由預算標準和工作需求量直接計算，間接成本由財務歷史成本數據推測間接成本費率和對應成本需求量計算得出；④對于項目中不可預計或者不可追溯成本進行加權平均分攤計入各個地質調查項目預算費用成本；⑤匯總計算地質調查項目預算總成本。

該作業成本法模型構建數學公式如下：

式中，TCi表示第i個項目的總成本，DCi表示第i個項目的直接成本，ICi表示第i個項目的間接成本，UCi表示第i個項目的不可追溯成本。

式中，Xij表示第i個地質調查項目第j類直接成本動因工作量，Sj表示第j類成本庫的費用成本定額標準。

式中，Rj表示成本庫第j類的間接成本動因的單位成本費率，Cj表示成本庫第j類的間接成本費用，Yj表示成本庫第j類的間接成本動因工作量。

式中，Yij表示第i個項目消耗第j類的間接成本動因工作量。

式中，ω表示不可追溯成本或不可預見成本。式（1）—式（5）中，i，j，n皆為整數。

若該模型已經測算核定第i個地質調查項目預算成本，可以進一步對其子項目或者內部承擔部門進行預算指標分解。具體步驟包括：①項目直接費用成本按照工作量任務進行分解直接計算；②根據間接成本費用分配率計算對應間接任務工作量，結合預算標準計算間接費用成本；③對不可預計費用進行平均分攤；④匯總該子項目或部門承擔預算費用成本。總的來看，在整個地質調查項目預算編制過程中，作業成本法的應用有利于地質調查項目預算指標的分解,有利于細化“單位-部門-項目”不同預算管理層級的經濟責任，也為后期預算執行、監督和績效評價奠定堅實基礎。

作業成本法應用于地質調查項目預算編制，順應了實踐創新的現實需要。在預算編制過程中，作業成本法的應用直接體現地質調查項目各種資源的成本動因，直接體現項目預算管理的不同階段、不同層次需求的經濟主體責任，更好地理順了項目工作量、預算標準、預算經費等三者之間的量、價、費關系，從而提高地質調查項目預算管理的有效性和針對性。

4 作業成本法應用的啟示

作業成本法順應《政府會計制度》的權責發生制和我國財政預算管理一體化改革趨勢，貫穿地質調查項目預算管理全過程，不但對項目負責人員提出了更高的專業性要求，也需要預算編制人員具有豐富的地質調查項目管理實踐經驗和經濟理論基礎。作業成本法在地質事業單位預算管理中的推廣和應用，將有利于推動落實我國財政預算管理一體化工作部署，有利于提升地質事業單位項目預算管理水平，增強項目預算績效評價結果的反饋及應用。

4.1 作業成本法在預算編制階段的應用

在預算編制階段，通過作業成本法將項目成本劃分為直接材料成本、直接人工成本、間接成本等，建立相應的作業中心成本庫，有效彌補了現行地質調查項目預算標準缺失的問題，有效銜接了兩種不同預算標準的匹配性差異問題，充分發揮了預算標準的技術支撐和技術引領作用。作業成本法提高了預算標準的適應性，優化了預算標準與預算編制的合理銜接，提高了地質調查項目預算編制的科學性和經濟性。

4.2 作業成本法在預算支出階段的應用

在預算支出階段，作業成本法可以根據經濟分類科目分解預算指標，更好地統籌了各種經濟資源在項目作業中的分布，進而厘清單位負責人、部門負責人和項目負責人等三者之間的關系，有效落實單位內部不同管理層級的經濟主體責任。作業成本法在預算支出方面促進了預算編制和預算支出的銜接融合，提高了預算指標的硬約束力，為保證地質調查項目預算支出范圍合理奠定了堅實的基礎。

4.3 作業成本法在預算執行階段的應用

在預算執行階段，作業成本法能夠利用財務管理信息系統及時調整預算執行偏差，有利于對地質調查項目預算執行經濟分類科目進行差異分析，查找出相應成本的數量和價格差異形成原因。同時，作業成本法通過科學測算人員、材料、設備等投入費用和稅費利潤水平，提升了對委托業務工作過程的監督管理能力，降低了委托業務工作中的財政資金風險，有利于地質調查項目委托業務合同簽訂、資金撥付、工作量進度及經費結算驗收。作業成本法在預算執行方面的應用，推動了項目預算執行和經濟責任落實，提高了項目及時發現風險、預防風險的管控水平[12]。

4.4 作業成本法在預算績效評價階段的應用

在預算績效評價階段，作業成本法可以促使項目績效指標設置從一般性規范指標向核心業務工作量指標方向轉變，從過程指標、數量指標向科技成果指標、社會經濟效益指標方向轉變，發揮了項目年終預算績效考核的監督作用。作業成本法的應用，在績效考核方面優化了項目預算績效考核目標和指標設置，提高了項目科技成果的轉化及應用服務能力，增強了項目績效考核結果的反饋及應用水平，為下一階段項目預算資金投入提供了重要參考依據。