淺議高校科研經費間接成本核算問題及策略*

孔 娟 常 瑩

北京化工大學財務處 北京

隨著國家對科技創新投入的不斷加大，高校為承擔科研項目所投入的間接成本如何清晰界定及核算逐漸被社會各界廣泛關注，科研全成本核算與間接成本補償問題亦成為業內探討的熱點問題。

一、科研間接成本補償研究綜述

國外關于科研間接成本補償制度起源較早，已經形成了較規范的高校科研項目間接成本計算方法,國內關于科研間接成本補償機制的研究起步較晚，學者們的研究探索主要集中在以下兩方面。

一方面，部分學者對于國外間接費用管理實踐進行了經驗介紹，其中多數為基于美英等國的經驗實施。如湛毅青等（2012）從政策的多角度分析了美國科研項目間接成本資助政策，并將美國政策與實踐同中國進行了比較，提出要探索合理的間接成本管理模式、建立科學的間接成本核算體系；杜巖巖等（2015）介紹了英國政府運用完全成本法核算科研間接成本補償機制的經驗措施；王鵬等（2018）通過研究對比，得出9個國家和地區科研成本構成具有共性。

另一方面，部分學者從體系設置和實證上對我國科研間接成本核算和補償問題進行了探索研究。如曲大成（2011）提出一種公用房資源成本核算模型；馮寶軍等（2012）提出基于多屬性分析的高校科研經費全成本計算模型；阿儒涵等（2015）運用委托代理理論框架下的“嵌套的委托代理模型”提出政府科研項目間接費用補償改革模式；王鵬等（2018）通過基于成本動因的科研間接成本構成體系設置，提出中國大學科研間接成本的“FOMAP”構成體系及基本范疇；胡百靈等（2018）通過對高校科研項目成本進行定性與定量結合分析，構建了高校科研項目全成本核算模型；戴羅仙等（2018）利用作業成本法使得分攤過程及分攤結果更具合理性和科學性。徐妍（2020）運用作業成本法和權重比例法的理論和方法，構建了高校科研經費間接成本核算模型。

綜上所述，國外高校科研經費間接成本的核算分攤及補償機制研究已較為成熟，國內雖然起步較晚，但隨著政府會計制度的執行和事業單位成本核算要求的推進，科研成本補償問題將越來越被政府部門重視，科研成本補償機制也將隨著一系列改革措施的出臺而逐漸調整優化，形成適合我國國情的科研經費全成本核算機制和間接成本補償機制。

二、我國高校科研間接成本核算現狀

我國現行政策下，政府撥款的縱向科研項目經費包含直接費用和間接費用。參照中央財政科研項目經費管理制度規定，間接費用實行總額控制，主要包括依托單位為項目研究提供的房屋占用，日常水、電、氣、暖等消耗，有關管理費用的補助支出，以及激勵科研人員的績效支出等。政府會計制度下，間接費用根據項目預算批復額度直接計提至“預提費用”科目，由高校統籌使用。因高校目前尚未具備成本核算基礎及條件，間接費用提取后，一般采用定期沖銷的方式沖減預提費用，或長期不做處理。此種情況下，不僅未實現真正意義上的成本核算，反而造成單位資產負債表負債總額虛增，財務數據失真的情況。

我國從“十二五”時期開始對科研間接成本進行補償，期間進行了多次調整，補償比例不斷提高，截至目前，中央財政科研項目經費間接費用比例已經達到或超過30%。雖然國家將間接費用比例提高到了前所未有的高度，但在未進行成本核算的情況下，高校往往從提升自身科研實力、科研競爭力、科研人員激勵角度考慮，大部分的間接費用仍用于科研人員績效獎勵及課題組科研條件支撐，由學校計提的管理費比例并未顯著提升，且遠低于國際間接費用補償經驗數據。

三、完善高校科研間接成本核算的意義

1.有利于政府優化資源配置

科研項目資助政策的科學性決定了政府科研投入能否獲得預期的產出效益。政府對高校科研成本補償不足的問題，一方面影響到高校科研和教學活動的完成質量，另一方面造成了高校在科研經費管理上的兩難。科學準確計量高校開展科研活動的間接成本投入，可以全面掌握高校開展科研活動的過程及效果，也可以為政府優化資源配置提供強有力的支撐。

2.有利于優化高校資源配置

翔實的數據支撐是高校提升管理和績效的基礎。對科研間接成本投入進行準確規范的核算，將成為提升學校成本管控、優化內部控制、提升績效的有效手段和依據。通過科研間接成本投入，不僅可以發現并減少相關耗費支出，提高資金使用效益，還可以與同類院校進行資金投入產出效益的比較，促使高校優化資源配置，不斷提升科研實力和可持續發展能力。

3.滿足《政府會計制度》改革要求需要

近年來，黨中央從推進國家治理體系和治理能力現代化的高度，在多份文件中通過不同角度對加強政府成本核算提出了要求。為貫徹落實黨中央關于建立權責發生制政府綜合財務報告制度、全面實施績效管理的決策部署，加強政府成本核算工作，財政部分別于2019年和2022年制定發布了《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）和《事業單位成本核算具體指引——科學事業單位》（以下簡稱《具體指引》），明確了事業單位和高校參照執行科研成本核算的基本原則和基本方法。

在2019年以前，高校會計核算實行收付實現制，在此核算基礎上的科研成本研究結論可比性不強。《政府會計制度》的實施和《基本指引》《具體指引》的出臺，為高校科研成本核算奠定了理論基礎，使高校開展科研間接成本核算工作成為可能。

四、高校完善科研間接成本核算的策略建議

1.提高重視程度，搭建多部門多層級成本管理體系

成本核算是一項復雜的系統工程，而不是簡單的會計記賬工作，其重點在于管理和記錄過程，會計核算只是最終的體現形式。科研經費成本核算，則是高校成本核算中不可分割的一部分，需要單位內部的高度配合與協作。首先，高校管理層要高度重視成本核算，調動科研、資產、人事等部門和學院、科研團隊等各方力量，搭建本單位的成本管理體系。其次，各部門、學院、科研團隊、項目負責人都要積極響應并配合，協調一致。最后，還需加強校內相關部門和人員的培訓，強化成本管理意識，清晰各自的職責與任務，才能有效提升成本管理水平。

2.提升信息化管理水平，建立健全成本費用相關原始記錄

高校業務活動復雜，科研項目眾多，成本核算基礎工作量較大。只有充分利用自動化信息系統，才能完成成本數據的收集、記錄、整理、匯總及各部門間的信息共享、傳遞等基礎工作，為學校完成成本核算提供必要的數據基礎及技術支撐。高校應依據本單位的業務活動特點，開發并使用適合自身的成本信息系統，作為實現成本核算的基礎保障。同時，還要建立健全的原始記錄規范，上到學校各部門，下到每個科研項目團隊，嚴格執行基礎數據的記錄、收集、整理等操作，以保障成本核算的順利實施。

3.多維度、多層次確定成本核算對象

綜合性研究型大學的科研項目涉及自然科學項目、社會科學項目、涉密項目等類型；經費來源包括中央財政、地方財政、企事業單位等；經費管理制度與支出范圍有差異，間接費用預算比例差異大；項目執行期少則數月，多則數年。以上種種，均造成高校科研經費成本管理工作量增大，會計核算工作難度加大。基于此，高校應根據自身發展的目標和科研活動特點，多維度、多層次確定科研成本核算對象。

一是以全部科研經費作為成本核算對象。在現今政府會計制度剛剛起步的情況下，高校應考慮區分教育與科研成本核算，以全部科研經費作為成本核算對象，得出學校科研投入與發展決策的數據依據。

二是以各學院承擔的科研經費作為成本核算對象。由于每個學院的學科特點及研究方向不同，承擔的科研經費體量也參差不齊。作為科研經費管理的基層單位，只有進行較為準確的成本核算，才能為學校投入和學院發展做出評價與借鑒。

三是分別以自然科學、社會科學、涉密項目等不同經費類型作為成本核算對象。由于各類科研經費特點不同，學校在支撐和管理上的投入差異較大。對于自然科學項目的大量支出，學校的科研用房、儀器設備、管理費用等投入占比相對加大；而對于智力投入占比較大的社科研究項目，學校的各方投入則相對較小。只有開展分類核算，才能切實體現成本差異。

四是以每個科研團隊作為成本核算對象。一般高校的研究團隊往往專注于特定領域的深入研究，以團隊形式同時承擔多個研究項目。團隊內科研用房、水、電、汽暖消耗等間接成本分攤困難，合并為一個成本對象進行核算更具實際意義。

五是以每個科研項目作為成本核算對象。每個科研項目成本投入差異巨大，對于高校來講，只有更加精確地核算每個項目的成本，才能實現全校成本核算的精確與精準，對于學校的發展決策才能提供更為有力的依據與支撐。

4.針對具體成本核算對象分別選擇適合的成本核算方法

鑒于高校科研項目眾多且各具特色，科研成本核算需考慮本單位的實際情況及項目特點。對于上述五類成本核算對象，按照《基本準則》規定，可選擇不同的核算方法。

一是完全成本法，是指將單位所發生的全部耗費按照成本核算對象進行歸集和分配，結算出總成本和單位成本的方法。對于上述一、二、三類成本核算對象作為單位科研活動的整體，可以采用完全成本法核算，得出單位科研成本、學院科研成本、各類科研項目總成本及學校間接成本投入。

二是制造成本法，是指只將與產品制造或業務活動有關聯的費用計入成本核算對象，不將單位管理費用等向成本核算對象分配的方法。上述第四和第五類以每個科研團隊和科研項目為成本核算對象的，則可以選擇采用制造成本法進行核算。

5.選擇合理的間接費用分攤方法

根據高校科研業務特點，按照因果關系和收益原則，不同成本核算對象宜根據其特性進行定性定量分析，分別采用不同的間接費用分攤方法進行核算。針對上述一、二、三類成本核算對象，因其成本相對容易區分，可以采用成本費用權重法進行分攤；對于第四和第五類成本核算對象，可以采用作業成本法進行核算，根據其資源耗費動因，將學校投入成本追溯或分配至相關成本項目。

6.加強內部控制，規范成本核算

高校應加強成本核算頂層設計及內部控制，提升部門人員業務水平，充分利用信息化平臺及大數據系統，針對本單位成本控制流程進行規范的業務數據記錄及財務核算。利用實踐數據不斷調整、優化本單位科研成本管控流程，最終形成具有本單位特色的成本核算規范，從而提高本單位的資金使用效益，提升科研經費管理水平。

五、結語

高校成本核算是一項復雜的系統工程。作為國家科技發展和科研創新的主力軍，高校的科研間接成本投入和績效產出直接關系到國家的科技發展。政府部門和主管機構應充分考慮不同高校、不同項目的特點，在制定成本核算細則和要求方面因勢利導，積極引導高校順利實施成本核算，以利于國家對科研投入的有效把控和對國家科技實力的有效提升。