新債務重組準則下以資產清償債務的稅會處理差異探析

【摘" 要】財政部2019年發布的新版債務重組準則與財稅〔2009〕59號文件關于債務重組的認定和相關損益的確認時間存在差異，財稅從業者能否準確理解并應用該差異直接影響會計信息質量和涉稅風險程度。論文通過比較新債務重組準則和稅法的規定差異，通過典型案例解析債務重組業務活動中債權和債務雙方常規性和例外性稅務處理差異，對債務重組的業務認定、稅會差異及納稅調整進行了深入剖析，對企業提高會計信息質量和降低債務重組涉稅風險具有一定的參考價值。

【關鍵詞】債務重組;稅會處理差異;納稅調整

【中圖分類號】F275;F812.42" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文獻標志碼】A" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文章編號】1673-1069（2024）12-0182-03

1 新債務重組準則的會計處理規定

1.1 債權人的會計處理

債務重組之后，債權人需要將原債權的賬面價值予以注銷;優先對受讓的金融資產或金融負債按公允價值計量，對受讓的非金融資產或非金融負債以放棄債權的公允價值為基礎倒推計量[1]。其中，因受讓資產或負債而發生的相關稅費等按相關具體準則規定處理，如債權方債務重組后受讓債務方轉讓的交易性金融資產發生的交易費用需計入投資收益，受讓債務方轉讓的存貨而發生的運雜費、保險費等計入存貨成本。若債權方對受讓的資產或處置組劃分為持有待售類別的，則取“公允價值-處置費用”金額和假定不劃分為持有待售類別的初始計量金額二者孰低值計量。在確定受讓資產、負債或處置組初始計量金額的基礎上，債權方應同時將受讓資產、負債或處置組的初始計量金額與注銷的原債權賬面價值差額計入投資收益;受讓資產或處置組入賬價值與注銷原債權賬面價值差額計入資產減值損失;其他形式的債務重組，按照上述規定確認相關損益。

1.2 債務人的會計處理

債務重組后，債務人需要將原債務的賬面價值注銷;對于債務重組產生的新債務或將原債務轉為權益工具的，均以確定的公允價值確認計量。在債務重組過程中，債務人因清償債務而處置相關資產或處置組中的負債，除均應將其相應的賬面價值結轉清零外，還需結合具體會計準則進行收入確認（如債務人以存貨抵債）、或有事項確認（如債務重組活動涉及或有應收應付業務）或金融工具確認（如債轉股）。基于債務重組而發生的相關交易費用，需按照具體的會計準則進行相應處理。例如，債務人為償還債務而發行的權益工具產生的相關稅費，應依次沖減債務方的資本公積和留存收益[2]。

2 債務重組業務的企業所得稅處理規定

根據（財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文）的相關規定，債務重組必須同時滿足3個要件：債務人發生了財務困難、債權人對債務人的債務做出了讓步、必須有正式的書面法律文件[3]。換言之，如果這3個要件不能同時滿足，則在稅法上不能被界定為債務重組，進而就不能享受相關的稅收待遇。例如，對于債務重組的例外性業務，企業不能享受遞延納稅待遇。

2.1 關于確認非貨幣性資產轉讓所得或損失的規定

根據59號文規定，在處理非貨幣資產償債的業務活動中，為確保稅務處理的客觀性和準確性，確保企業在進行資產處置時的信息透明度和交易的合規性，以非貨幣資產清償債務業務活動應拆分為轉讓業務和清償業務。稅務處理如表1所示。

2.2 常規性稅務處理與例外性稅務處理規定

所謂常規性稅務處理和例外性稅務處理主要是針對債務重組所得（重組債務計稅基礎與抵債資產含稅公允價值的差額）是在當期一次性確認為應納稅所得額還是可在5個納稅年度內均勻計入各年度的應納稅所得額的稅務處理規定。二者的具體區別如表2所示。

3 債務重組業務的主要稅會差異

3.1 會計和稅法對債務重組的認定存異

新債務重組會計準則的規定中，債務重組的范圍比較寬泛，強調只要改變了清償債務的時間、方式或金額等中的一項或多項條款規定即被認定為債務重組。諸如債權人免除債務人部分本金，債權人降低原債務既定的利率，債權人延長原債務的償還期限，亦或債權人認可債務人持有的固定資產抵債、將原債權轉換為對債務人的股權投資等情形，在修訂后的新債務重組準則中，皆屬于債務重組的核算范疇。而稅法基于反避稅考量，認定債務重組是59號文關于債務重組必須具備的3個條件同時滿足為前提[4]。

3.2 會計和稅法確認損益的時間存異

為簡化債務重組會計核算內容，新債務重組準則將舊準則中的債務重組損益和資產處置損益統一合并為債務重組損益，并在債務重組協議生效的當期進行一次性確認。而稅法59號文則規定，將企業的債務重組業務活動產生的所得區分為兩個獨立環節的業務活動產生的所得，即資產轉讓所得和債務重組所得，且對符合既定條件的債務重組所得可以享受例外性稅務處理待遇。這種債務重組稅收優惠待遇間接導致會計和稅法確認損益時間的差異。

4 新債務重組準則下稅會差異案例解析

2023 年4月20日，A公司向B公司銷售一批原料，按照相關會計準則規定，A公司確認針對B公司的該業務應收款項為190萬元，計入“應收賬款”科目，2023年8月份，A公司在對B公司償債能力評估的基礎上對該應收款計提壞賬準備14萬元。相應地，B公司以相同金額確認針對A公司的該業務應付款項，計入“應付賬款”科目。2023年11月26日，經協商一致，A公司和B公司針對上述業務的債務訂立債務重組合同。合同規定，B公司以一臺自用設備償還該筆欠款。A公司取得后作為管理用固定資產處理。已知該設備的初始入賬金額為200萬元，在持有期間B公司已提折舊20萬元，已提固定資產減值準備4萬元。11月28日，A公司和B公司依法辦理完成該設備的產權轉讓手續。已知當日，A公司聘請專業評估機構評估該應收款項可收回金額（公允價值）174萬元，B公司確認的該業務應付款項的賬面價值保持不變，仍為190萬元，因債務重組產生的增值稅義務以銀行存款結算。假設A和B公司均按增值稅一般計稅方式處理增值稅業務，債務重組業務產生的增值稅符合抵扣條件，增值稅稅率為13%，不考慮其他因素。

4.1 債務重組協議中未明示債權人讓步條款

對于債權人而言，根據新債務重組準則規定，該案例中債權人因債務重組受讓的非金融資產（固定資產）應以放棄原應收款的公允價值作為初始計量基礎，同時考慮受讓資產達到預定用途或狀態所發生的相關稅費作為初始入賬價值的組成部分，即相當于將原債權按公允價值處置，然后以取得的處置款加上受讓資產達到預定用途或狀態所發生的相關稅費作為受讓固定資產的初始入賬價值。對于因債務重組而放棄的原應收款金融資產，按處置金融資產業務處理，將其公允價值與賬面價值之間的差額，計入投資損益[5]。基于上述規定分析，2023年11月28日債務重組實際履行時，債權人A公司取得該設備的對價為放棄原應收款的公允價值174萬元。針對上述重組業務，A公司應做如下會計處理（單位：元）。

借：固定資產" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 1 740 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）" " "226 200

壞賬準備" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 140 000

投資收益" " " " " " " " " " " " " " " nbsp; " " " " " 20 000

貸：應收賬款" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 1 900 000

銀行存款" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 226 200

由于A公司和B公司簽訂的債務重組協議中未明示A公司所做的讓步條款，不符合稅法59號文規定的債務重組認定條件，因此，盡管按新債務重組準則規定符合債務重組范疇，但在稅法上，該業務不按債務重組進行處理。換言之，A公司不可以確認該債務重組損失。在上述分錄中，債權人賬務處理相關金額解析如表3所示。

對于債務人而言，由于A公司和B公司以新債務協議代替原債務協議，意味著原債務符合終止確認條件，應予以終止確認賬務處理;同時，對于用于償債的固定資產，按照《企業會計準則——固定資產》規定，也應予以終止確認賬務處理。對因終止確認原債務的賬面價值與抵債固定資產的賬面價值差額在當期損益（其他收益）中反映。基于上述規定分析，2023年11月28日債務重組時，針對上述重組業務，B公司應做如下會計處理（單位：元）。

借：固定資產清理" " " " " " " " " " " " " " " " " 1 760 000

累計折舊" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 200 000

固定資產減值準備" " " " " " " " " " " " " " 40 000

貸：固定資產" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 2 000 000

借：應付賬款" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 1 900 000

銀行存款" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 226 200

貸：固定資產清理" " " " " " " " " " " " " " " " " 1 760 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）" "226 200

其他收益" " " " " " " " " " " " " " " nbsp; " " " " 140 000

由于A公司和B公司簽訂的債務重組協議中未明示A公司所做的讓步條款，不符合稅法59號文規定的債務重組認定條件，A公司和B公司均不確認債務重組所得或損失，在上述分錄中，債務人賬務處理相關金額解析如表4所示。

4.2 債務重組協議中明示債權人讓步條款

對于債權人而言，如果債務重組協議中明示了讓步條款，則債權人就可以確認債務重組損失，同時依據59號文規定可稅前扣除。債務人的債務重組所得在滿足稅法既定條件時可以享受例外性稅務處理待遇[6]。

假設上例債權人A公司因債務人B公司發生財務困難而在債務重組協議里明示豁免債務10萬元。在債務重組協議中明示了讓步條款情況下，重組雙方財稅處理差異解析如表5所示。

5 結語

正確理解和應用新債務重組準則和59號文件關于企業債務重組的認定和財稅處理差異規定，是財稅從業者對債務重組業務活動進行依法確認、計量和報告的必然要求，也是會計信息質量的直接體現。同時，準確對債務重組業務活動進行納稅差異調整，是企業依法納稅在實務操作層面的具體表現，有助于降低企業的涉稅風險。財稅從業者應認真學習新債務重組準則和稅法關于債務重組的相關文件，助力企業正確進行會計和稅務處理債務重組業務活動。

【參考文獻】

【1】財稅〔2009〕59號.關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知[Z].

【2】中國注冊會計師協會.《會計》[M].北京：中國財政經濟出版社，2024.

【3】財會〔2019〕9號.關于印發修訂《企業會計準則第12號——債務重組》的通知[Z].

【4】中國注冊會計師協會.《稅法》[M].北京：中國財政經濟出版社，2024.

【5】馬丹，李秀華.債務重組業務認定、稅會異同及納稅調整——基于資產清償債務財稅處理的視角[J].商業會計，2024（05）：76-79.

【6】張春平，榮傲偉，李彬.新債務重組準則下的稅會差異分析[J].注冊稅務師，2021（05）：57-63.

【作者簡介】俞美鳳（1981-），女，浙江寧波人，會計師，研究方向：會計準則、涉稅實務。