研發操縱風險的識別與審計應對

李曉曉

（作者單位：中匯會計師事務所（特殊普通合伙））

研發是企業持續發展的重要保障，也是提高核心競爭力和創造經濟價值的關鍵因素。持續有效發揮創新第一動力的引領作用，離不開研發主體真心實意的行動和真金白銀的投入。近年來，相關部門對高新技術企業質量從嚴把控，更加關注實質審核，而不僅僅是形式審核。研發支出作為研發企業資質認定的重要指標，對其真實性、準確性、合理性的審核日漸趨嚴。與此同時，隨著科創板的推出和北交所的設立，研發支出的重要性日益凸顯，相關問詢函顯著增加。在各方對研發支出關注度居高不下的背景下，研發審計的風險也隨之增加。研發領域作為企業核心技術所在，研發審計無疑觸及了其“秘密花園”，加之不同行業的研發特點迥異，不同企業的內控水平參差不齊，無形中增加了研發審計的難度。在巨大的利益誘惑下，有些企業甚至不惜進行研發操縱以滿足認定要求。因此，如何對其進行識別和防范，避免研發信息失真，成為審計實務亟待探討的現實問題。

一、研發操縱的識別

（一）研發操縱動機

研發作為企業獲取排他性競爭優勢的來源，關乎核心商業機密，外界往往難以知曉其研發全貌。在信息不對稱的情況下，研發與非研發活動辨識困難，研究與開發階段的劃分、資本化與費用化的界定存在極大的主觀判斷空間，這都為企業管理層實施研發操縱行為提供了可乘之機。

1.攫取政策紅利

為落實創新驅動發展戰略，引導更多企業加大研發投入力度，加速科技成果向現實生產力轉化，國家相關部門出臺了諸多稅收減免、融資便利、財政補貼、資源扶持等優惠政策。在上述利益的驅動下，有些企業選擇鋌而走險，通過“弄虛作假”的方式來達到高新技術企業認定條件或研發加計扣除標準，置稅務風險、監管風險于不顧[1-2]。

2.達到預期業績

研發投入對業績增長有促進作用，但這種促進作用短期內可能無法顯現。當經濟下行時，一些短視的管理層可能通過減少酌量成本研發投入進行盈余管理。處于盈虧臨界點的微利企業、面臨退市的虧損企業出于保住上市資格的動機，或者業績承諾下的標的企業為了規避業績補償，會通過研發操縱來調節利潤。

3.滿足上市條件

近年來，相繼推出的科創板和北交所均設置了包含研發投入標準的上市條件，創業板改革后也設置了“三創四新”（創新、創造、創意，新技術、新產業、新業態、新模式）的定位標準，更加注重首次公開發行股票并上市申報企業的科技創新能力。研發投入絕對金額或占比作為檢驗科創屬性、科技含量的核心指標，企業難免有動機通過會計手段“增加”研發費用，以達到上市標準。

4.滿足自身私利

股權激勵兌現往往以業績實現為前提，而研發投入會降低當期利潤，為了達到行權條件，管理層有動機通過減少研發投入或激進資本化來粉飾業績[3]。此外，為了突出創新驅動考核導向，國資經營業績考核辦法明確將研發投入視同利潤，在計算經濟增加值指標時予以加回。受到個人利益驅使，管理層可能通過虛增研發投入來操控經濟增加值考核指標[4]。

（二）研發操縱手段

1.無中生有，虛列研發費用

一是沒有研發項目，人為創造研發項目。巧立名目以虛假勞務、虛假會議、虛假合同、虛開發票、虛構研發人員工資等方式生編硬造出研發相關資料。

二是非研發活動研發化。將僅僅是原有產品外形改變或常規性升級的項目當作研發項目去歸集；將知識產權歸屬委托方的委托研發當作自有研發，將受托加工定制產品對應的料、工、費當作研發費用歸集。

2.張冠李戴，成本費用混同

研發費用越界歸集，混入非研發用途的成本費用，通過拼湊、分拆的方式從賬上硬性分離出符合比例要求的“研發費用”。

一是人員混同。研發人員認定混淆不清，無專業背景人員參與核心研發，以生產、銷售、管理、后勤等人員充實研發人員規模；兼職研發人員日常工作與研發相互穿插，研發工作內容不明確；研發工時填報與審批未實現系統控制，原始記錄留存不完整，前期工時未及時規范填報，后期通過回憶復原補充，人員薪酬難以準確分攤歸集。

二是領料混同。研發領料單據缺失，控制流于形式，非研發人員進行研發領料，領用與研發無關的物料，物料領用結構比例失衡，研發耗用物料最終流向難以追溯驗證，研發領料與形成的樣品樣機等實物成果無明確數量關系，大額余料未辦理退庫，研發廢料去向不明，研發項目結束后繼續領料。

三是設備混同。研發設備與生產線高度重疊，同一機器設備用于不同場景的時間或頻次缺乏記錄，相應支出簡單粗暴平均分配。結題驗收前或申報期內突擊花錢購買設備，列支與研發項目無關的固定資產折舊。

3.改弦易轍，調控研發資本化

會計準則對研究與開發的分界點、資本化時點的確認僅給出了原則性指導，而實務操作涉及高度主觀、復雜的專業判斷，且與企業所屬行業特性密切相關，這也使研發資本化成為企業盈余管理的“利器”之一。究其原因是，研發資本化對美化報表的作用明顯，不僅可以美化利潤和資產，還可以改善現金流。微利企業會為了避免虧損而傾向于資本化；連續高盈利企業會為了平滑利潤而傾向于費用化[5]。

上述研發操縱行為會導致會計信息失真、國家稅收流失，誤導投資者經營決策，破壞市場規則，造成“劣幣驅逐良幣”的后果。

二、甄別操縱痕跡，防范審計風險

作為科技創新主體的企業，只有回歸研發本質，專注做技術、認真做產業、扎實練內功，提升自主研發創新能力，才能實現高質量發展。因此，如何有效抑制研發操縱、控制研發風險、防范審計失敗，已成為審計的當務之急。

（一）梳理研究開發流程，識別內部控制有效性

從調研分析到形成成果，風險貫穿于研發項目全生命周期之中。有效的內部控制是控制研發風險、規范研發投入的前提。審計人員應獲取企業研發管理制度，了解研發項目從立項到投產的流程，執行穿行測試、控制測試。重點關注研發項目是否符合國家科技發展戰略，是否符合行業技術發展方向和市場需求；立項前是否經過充分的市場調研和科學論證；是否編寫立項報告或可研報告，報告是否經過獨立評審后報經有關領導集體決策審批；報告中市場調查、可行性分析、經濟效益分析、風險分析等內容是否完備、準確；研發計劃是否包括各階段的研發目標、任務安排、人員分工、項目預算、考核標準等內容；研發部門是否按照項目建立臺賬，內容是否完整、連貫；項目進度是否跟蹤記錄，實際執行偏離項目計劃時是否采取糾正措施，項目是否中/終止；研發各關鍵節點是否已實現階段性目標；研發費用結構是否合理，費用報銷是否經授權審批；研發目的是否達到，研發成果是否完全歸屬公司。

（二）審核底層資料邏輯，甄別研發投入真實性

無論是申請高新技術企業、科技型中小企業，研發加計扣除，還是主板上市、新三板掛牌，研發費用的真實性都是審計人員繞不開的核查內容。研發信息留痕存證、形成可追溯的證據鏈則是企業自證清白的基礎。實務中，研發產生的諸多內外部證據可能散落在多個部門的多個崗位之中，如需求文檔、設計文檔、系統開發過程文檔、測試報告、項目總結、系統運行視頻、產品檢測報告、結題驗收報告以及對應技術成果等。審計人員應收集研發底層基礎資料，還原見人、見事、見過程，見財、見物、見關系，見因、見果、見蹤跡的場景。通過挖掘數據信息的關聯屬性，及時發現疑點、核查問題。重點關注研發費用的歸集邏輯是否合理，財務端的財務呈現與業務端的研發活動是否匹配，研發費用體量與項目開發內容是否匹配，資源耗用與項目自身需求是否匹配，佐證證據之間是否相互印證，是否符合時序、合乎常識。

（三）界定人工費用分配，核實研發人員專屬性

穩定且高質量的人才隊伍是企業強化自主創新能力的關鍵，研發人員也是研發審計的重中之重。通過訪談企業人事部負責人，了解企業對研發人員和管理人員的界定標準。獲取企業員工花名冊，抽樣選取研發人員進行訪談，了解研發人員背景資料和學歷情況，結合所從事的工作內容，分析員工履歷與其實際工作內容的匹配性。取得研發人員工資發放明細表及社保證明、勞動合同，查閱人員名單所屬部門，核實是否存在一人多崗、人員混用的情況，梳理兼職研發人員參與研發項目的環節與職能，檢查從事研發活動的證明資料。對研發工時投入執行分析性程序，檢查兼職研發人員從事不同職能工作工時、研發人員從事非研發活動工時是否分別記錄，復核職工薪酬分攤計算過程，分析關鍵管理人員薪酬計入研發費用的合理性。關注研發人員薪酬水平和變動趨勢，綜合判斷研發項目參與人數、投入工時、具備經驗及薪酬支出與在研項目數量、進度等是否匹配，核實是否存在虛增或不當歸集研發人員的情形。

（四）比較歸集范圍異同，分析稅會差異合理性

研發投入至少存在三種對外披露口徑，即會計口徑、高新技術企業認定口徑、加計扣除口徑，三個口徑的差異和統一是審核監管的重點。對于未申報研發費用加計扣除或高新技術企業認定的項目，需要逐項分析差異原因及其合理性，核查研發費用是否虛增，是否摻雜營業成本及其他費用。核查過程中，審計人員應圍繞企業的主營業務，結合行業的普遍性與企業自身業務的特殊性，關注研發與生產活動是否恰當劃分。通過訪談研發項目負責人，充分了解研發項目結束的標志性事件，核查項目結束后是否繼續領料或歸集費用。結合研發項目的具體工藝和技術方向，分析研發領料與研發項目的相關性，關注不同類型的領料是否存在異常波動，追蹤研發領料與其形成的實物成果是否匹配，扣除研發領料后生產領料與產品產出是否匹配。必要時可以考慮利用外部專家工作，對研發投入的材料品種、數量等因素的合理性、相關性進行評價。

（五）參照行業慣例處理，研判會計核算規范性

報告期，關注研發支出會計處理是否具有一貫性，縱向比較歷史變動趨勢，橫向分析可比公司差異。

一是研發資本化認定核查。資本化時點的確定存在一定的行業特征。相較于其他行業，生物醫藥和醫療器械行業因其行業的強監管性，關鍵研發節點均有外部監管機構文件作支撐，資本化證據能夠滿足客觀性、可靠性的要求，如臨床研究獲批，取得臨床試驗批件；實質性開展臨床試驗結束，取得臨床試驗總結報告；藥品生產上市，取得藥品注冊批件。對于高端裝備、信息技術等行業，研發佐證資料則更多來源于內部，研發支出資本化及費用化的會計政策選擇、資本化時點的確定更需要關注是否遵循行業慣例。開發階段支出資本化的五項條件中，核心及難點在于“技術可行性”和“經濟可行性”判斷。針對“技術可行性”，關注項目設計方案是否通過集體評審，各項技術指標是否經過論證，在技術上是否存在實質性障礙。對于無外部證據佐證的企業，關注其是否引入外部專家評審機制，是否制定相應的內控確保外部專家具備相應的獨立性、良好的職業操守和專業勝任能力。針對“經濟可行性”，最終歸結到技術能否實現產能和收入的轉變。結合客戶意向訂單、研發成果在具體客戶項目中的應用及后續銷售情況，倒推論證其經濟利益流入是否具有可行性。

二是定制化業務模式核查。定制化業務可能涉及基礎研究，該部分項目前期研發支出應計入合同履約成本還是研發支出，可從以下幾方面來判斷。一是定制化業務前期研發支出是否屬于研發項目立項范圍。符合立項標準的技術開發應單獨立項、單獨歸集。二是定制化業務所發生的研發支出是否可以獲得全部補償。若合同約定項目失敗后，客戶不支付或僅支付明顯低于合理金額的款項，企業承擔項目失敗的主要風險，建議計入研發支出；若項目失敗后客戶仍能支付合理費用，則研發可能構成履約義務，傾向于計入合同成本。三是開展定制化業務研發獲取的專利、技術等研發成果是否歸屬于客戶。若是，則應計入合同履約成本。四是研發成果是否可以廣泛應用于其他項目。若定制化業務形成的研發成果具有高度專用性，無法用于其他項目，則屬于合同履約成本，應計入合同成本；若研發成果可廣泛應用于其他項目，需結合公司內控及實際情況判斷是計入研發支出還是合同成本。

（六）厘清核心技術來源，驗證研發能力獨立性

核心技術是國之重器，也是企業競爭力所在。是否具有真正的研發實力和能帶來收入的核心技術，是高新技術企業認定和首次公開發行股票并上市審核時應重點關注的。例如，應關注核心技術的先進性，是否具有技術壁壘，是否受到專利保護，與競爭對手相比是否具有技術優勢；核心技術優勢從何而來，來源于自主研發還是依賴外部，是否具備持續、獨立的研發能力。如果是通過合作研發、外部轉讓、授權引進等方式取得，則需要確認相關技術是否與企業核心業務存在關聯。對委外研發或合作研發項目進行核查，獲取合作研發協議，訪談相關人員，了解項目基本情況，包括項目合作背景、原因及合理性，合作研發過程中各自的角色、權利義務關系、知識產權歸屬、收入成本費用分攤、風險承擔方式等；查閱大額技術服務詢價、比價記錄及采購審批文件，核查價格是否公允，合作對象是否經過資質審核，采購是否履行內部審批程序；通過檢索中國裁判文書網、信用中國等公開網站，確認合作研發成果是否存在權屬糾紛。