新質生產力引領我國會計改革創新的思考

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．06．008

【摘要】本文在學習體會“新質生產力”含義及重要意義的基礎上， 從歷史唯物主義觀點出發， 首先從生產力與會計聯系的視角， 簡要回顧了會計從原始記錄到古代會計、 近代簿記和現代會計的發展史， 指出社會生產力始終是會計發展的原動力和恒動力。然后， 分別從會計目標、 會計假設、 會計對象（要素）、 會計本質、 會計程序、 財務報告、 審計鑒證等七個方面， 深入探討新質生產力將對會計理論和實踐創新提出新挑戰。最后， 對我國深化會計改革、 改進人才培養模式和完善會計學科建設等方面作出若干思考和前景展望。

【關鍵詞】新質生產力；會計發展史；會計理論和實踐；新挑戰

【中圖分類號】F275" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）06-0058-7

新年伊始， 中央政治局首次集體學習， 聚焦發展新質生產力， 釋放出堅定不移推進高質量發展的重要信號。習近平總書記在主持學習時強調“必須牢記高質量發展是新時代的硬道理”， 并指出“發展新質生產力是推動高質量發展的內在要求和重要著力點”（陳煒偉，2024）。“新質生產力”這一經濟范疇的提出， 是對馬克思主義生產力理論的創新與發展， 體現了鮮明的時代性與中國化特征。它無疑為我國當前大力發展數字經濟、 促進科技創新、 推動高質量發展與提升我國綜合實力， 注入了一劑強心針， 將極大地影響我國經濟社會的各個方面， 也將成為指引我國經濟、 管理、 會計等學科深化改革和創新重塑的新方針。本文在學習體會“新質生產力”的含義及重要意義的基礎上， 通過梳理生產力與會計發展史的關系， 深入探討新質生產力將對會計理論和實踐創新產生的影響， 并對深化會計改革、 改進人才培養模式和完善會計學科建設等作出一些思考。

一、 新質生產力的核心要義及對經濟學科改革的挑戰

所謂生產力， 是指人類開發、 利用和改造大自然的能力， 也是人類創造社會財富的生產方式， 亦稱為勞動生產力、 物質生產力、 社會生產力等。而生產力理論， 則是人們關于生產力成因、 生產力要素、 生產力影響因素、 生產力關系、 生產力經濟社會后果等方面的學說。馬克思之前的古典經濟學家大多只是孤立地考察生產力的個別因素， 沒有揭示生產力與其他因素之間的內在聯系及生產關系。最早提出“生產力”概念的是法國重農學派鼻祖魁奈， 他認為具有生產性的勞動只有農業勞動， 他所說的生產力實際上是指土地生產力。隨后， 亞當·斯密、 李嘉圖等在繼承魁奈“土地生產力”觀點的基礎上， 進一步提出“勞動生產力”的概念， 薩伊提出了“資本生產力”的概念。馬克思在吸收古典經濟學合理內核的基礎上， 從辯證唯物主義立場出發， 建立起更為完善的生產力理論。他將生產力概括為勞動者、 勞動資料、 勞動對象三要素， 不僅揭示出生產力中勞動者與勞動資料、 勞動對象等物質發生關系的自然屬性的一面， 而且還揭示出生產力形成生產關系所表現的社會屬性的一面。馬克思主義生產力理論認為， 生產力決定生產關系， 經濟基礎決定上層建筑， 但生產關系與上層建筑又會反作用于生產力與經濟基礎， 形成辯證的對立統一。馬克思主義生產力理論的突出貢獻在于： 不是孤立地考察生產力要素， 而是站在生產力與生產關系的聯系視角， 提出生產力決定生產關系的論斷， 由此揭示社會問題最根本的規律。

在馬克思主義生產力理論形成時， 剛經歷了世界上第一次工業革命， 馬克思已認識到科學技術進步對生產力帶來的影響。他在《資本論》中指出， “勞動生產力是由多種情況決定的， 其中包括： 工人的平均熟練程度， 科學的發展水平及其在工藝上應用的程度， 生產過程的社會結合， 生產資料的規模和效能， 以及自然條件”（馬克思，2018）。可見， 馬克思雖然沒有將科學技術列為單獨的生產力要素， 但已明確了科學發展水平對勞動生產力的作用。在第一次工業革命的蒸汽機時代以后， 人類社會先后經歷了第二次工業革命的電氣時代、 第三次工業革命的電子時代， 直至目前第四次工業革命的智能時代。每一次工業革命的爆發， 都是由科技革命引領的， 所以工業革命又被稱為工業與科技革命， 科技革命是工業革命的基礎和前提， 工業革命則是科技革命的實踐和應用。科技創新與變革除可以直接創造新的生產力要素以外， 還可以通過滲透或重組傳統的生產力要素， 增加其科技含量， 從而間接地提高勞動生產力。因此， 科技發展和進步不僅可以擴大傳統生產力要素的內涵， 使生產力要素除包括勞動者、 勞動資料、 勞動對象等實體性要素外， 還擴展到科技、 管理和信息等非實體性要素。

新質生產力是當前信息化和數智化生產背景下社會生產力所呈現的一種新形式和新質態。新質生產力經濟范疇的提出以及新質生產力理論的形成， 是新時代以習近平同志為核心的黨中央對我國當前生產力狀況和發展前景作出的科學論斷和表述， 凝聚了黨領導推動經濟社會發展的深邃理論洞見和豐富實踐經驗。中國式現代化與高質量發展目標需要新的生產力理論來指導， 而已經在實踐中形成并展現出對高質量發展具有強勁推動力和支撐力的新質生產力需要從理論上進行總結和概括， 用以指導新的發展實踐。為此， 中央對新質生產力作出總體定義： 新質生產力是創新起主導作用， 擺脫傳統經濟增長方式、 生產力發展路徑， 具有高科技、 高效能、 高質量特征， 符合新發展理念的先進生產力質態。習近平總書記強調， “新質生產力的特點是創新， 關鍵在質優， 本質是先進生產力”。

在新質生產力理論視域下， 科技創新是關鍵， 是核心要素， 是動力來源。新質生產力的基本內涵是通過科學技術、 知識、 信息、 數智等使勞動者、 勞動資料、 勞動對象及其組合獲得優化和躍升， 同時還可以形成新的生產要素。2020年《中共中央 國務院關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》中， 首次將數據視為與土地、 勞動力、 資本、 技術并列的五種生產要素之一。數據作為最新的生產要素， 已經上升到國家的戰略高度。新質生產力的核心標志是全要素生產率大幅提升， 其目標是推動經濟高質量發展與實現中國式現代化。為了加快形成新質生產力， 必須強化科技創新引領， 優化生產要素配置， 推動產業轉型升級， 堅持綠色低碳發展， 深化改革開放。按照馬克思主義生產力理論的觀點， 生產力決定了生產關系， 生產關系必須與生產力的發展狀況相適應。因此， 在積極推動新質生產力發展的同時， 必須建立起與之相適應的新型生產關系。這就需要進一步深化經濟體制、 科技體制等改革， 著力打通阻礙新質生產力發展的堵點卡點； 擴大高水平對外開放， 為發展新質生產力營造良好的國際環境。在生產力各要素中， 勞動者是最積極、 最活躍的因素， 科學技術推動了生產力的發展， 但它需要依靠高素質的人才去掌握、 發展。從傳統生產力轉化為新質生產力， 對勞動者的知識結構、 科學素養、 文化道德等都形成了重要挑戰。可見， 新質生產力對教育、 人才培養及使用機制也提出了新的要求。

新質生產力的提出， 在有力推動中國式現代化建設的同時， 還將明確指引經濟和管理等相關學科的改革與創新。生產力理論在經濟學尤其政治經濟學中占有舉足輕重的地位， 新質生產力與新型生產關系的矛盾運動， 勢必深刻影響現代經濟學的思維方式、 立論原則、 理論框架、 教學內容及人才培養模式等。以經濟學和數學作為構建基礎的會計學， 同樣也將面臨理論與實務的雙重挑戰。會計學的深化改革與結構重塑迫在眉睫。

二、 生產力是會計產生與發展的原動力和恒動力

會計作為人類古老的學問之一， 追本溯源， 已有幾千年的歷史。從最早對人類生產活動的簡單記錄和計算開始， 到中世紀后伴隨著文藝復興和資本主義萌芽產生的簿記， 再到18世紀60年代第一次工業革命后催生的現代會計， 會計的產生與演變始終與生產力和科學技術的發展亦步亦趨（邁克爾·查特菲爾德，1989）。會計沿著“記錄→簿記→會計”的腳步， 已發展成為一門較為完整的學科。從生產力理論的角度分析， 會計既有與生產力發生聯系的一面（屬于會計的自然屬性）， 又有與生產關系發生聯系的一面（屬于會計的社會屬性）。現代會計的雙重性， 導致不能將其簡單地視為一種記賬技術， 而是視為一種可以調節生產關系的管理活動。會計制度和會計準則等管理規范， 更是屬于上層建筑的范疇。從生產力決定生產關系、 經濟基礎決定上層建筑的邏輯看， 影響會計發展的因素雖然眾多， 但根本因素卻是社會生產力以及與之相伴的科技進步。因此， 生產力是會計產生和發展的原動力和恒動力。

1. 人類原始文明與會計萌芽。會計既非大自然的饋贈， 也非人類與生俱來的本領， 而是生產力發展到一定階段的產物。原始人類主要以采摘和漁獵為生， 處于食不果腹、 衣不蔽體的困境。那時人類文明尚未出現， 自然也不會產生對生產和生活的任何記錄。當人類慢慢學會了取火、 磨制石器等技術后， 生活和生產能力均大幅提高。在解決了最基本的溫飽問題之后開始有了物品剩余， 于是就出現“結繩記事”“契木為文”等原始記錄， 推動了計數技術與文字的產生， 乃至后來的數學和語言文學等人類文明。如果將人類活動的早期記錄也算作會計活動的一部分， 那么會計萌芽最早可追溯到人類原始文明產生之時， 會計與數學、 文字同源。早期人類生產力的發展引導人類走向文明， 也推動了會計萌芽。

2. 農業文明與古代會計。在18世紀工業革命之前， 人類經歷了長約9000年的農業文明時期。隨著冶煉技術的發展， 金屬工具取代了石器工具。農耕業、 養殖業、 手工業陸續出現， 畜力部分取代人力， 生產進一步發展， 勞動生產力有了較大提高， 剩余產品日漸豐富， 為私有制的產生奠定了基礎。這一時期的生產關系也作出相應調整， 社會組織方式和社會形態發生變化， 人類先后經歷了奴隸制社會和封建社會。奴隸制社會最早出現了國家、 官廳及稅收制度， 封建社會則產生了莊園這種經濟組織。于是記錄財政收支和莊園經濟活動的會計開始出現， 并形成古代會計的三大主要來源： 官廳會計、 寺院會計和莊園會計。春秋時期， 孔子曾為管賬小吏， 有“會計當而已矣”之名言留世。中文“會計”一詞， 始于奴隸社會的周朝， 所謂“零星算之為計， 總合算之為會”。但古代生產力水平比較低下， 商品經濟尚不發達， 商品貨幣的交換關系也沒有全面展開， 會計的發展自然也十分緩慢， 采用的是簡單的單式記賬法。雖有會計名詞的出現， 但與今時的會計相比， 其含義不可同日而語。

3. 復式記賬法與近代會計。1494年， 意大利數學家盧卡·帕喬利發表了系統介紹復式借貸記賬法原理的著作《算術、 幾何、 比與比例概要》， 標志著近代會計的形成。盧卡·帕喬利也因此被稱為“近代會計之父”。復式記賬法的產生也是社會生產力推動與商品經濟發展的結果。15世紀前后， 意大利及地中海沿岸國家的商品生產與交換已十分活躍， 作為交換一般等價物的貨幣已經出現， 中世紀后的文藝復興運動和航海大開發解放了生產力， 商品經濟與國際貿易獲得空前發展， 資本主義經濟制度逐漸形成。相比古代會計， 作為近代會計標志的復式借貸記賬法， 其技術性和科學性均已遠超之前的單式記賬法， 于是被迅速普及到整個歐洲及世界其他地方。但由于近代會計及復式記賬主要完善的是記賬方法和賬簿體系， 尚未形成現代會計的學科體系及理論框架， 因此這一時期的會計也被稱為“簿記”。

4. 工業革命與現代會計。以蒸汽機為標志的工業技術革命， 推動了機器的大量使用， 機械制器替代人力制器成為社會主要勞動資料， 推動人類社會由農耕時代跨越到工業時代。資本、 科技等新型要素與傳統生產力要素有效融合， 迅速擴大了生產規模并提升了勞動效率， 股份公司隨之興起， 成為企業的主要組織形式。同時， 屬于上層建筑的經濟法律制度如公司法、 民商法、 稅法等也不斷健全， 推動了會計實務的創新與標準化。統一會計制度、 公認會計原則以及會計準則的建設， 催生了系統的會計思想與理論， 會計學科體系逐漸成熟并登上科學舞臺， 且被認定為一門社會科學。由此， 以復式簿記為標志的近代會計開始向現代會計轉變。

5. 科技發展與會計學科整合。科技發展推動了生產力發展， 改善了生產關系與上層建筑， 各種先進的科學、 經濟、 管理思想不斷融入會計領域， 使工業革命后的現代會計體系多次出現融合和分化。

首先， 工業技術革命催生了成本會計。在工業革命之前， 經濟組織是以個體和合伙企業為主， 生產規模小、 生產能力低下， 商人的成本意識最多停留在進貨成本或原料成本方面， 還沒有出現常規系統的成本核算。工業革命后由于蒸汽機等大機器的廣泛使用和鐵道業的發展， 企業生產規模迅速擴大， 資本有機構成比例提高， 屬于勞動生產資料的固定資產在企業總資產中的比重增加， 使得如何對固定資產的損耗進行會計處理成為當時的困擾。隨后折舊概念產生， 固定資產因損耗而發生價值逐步轉移并成為商品成本新的組成部分， 被人們所認識。同時， 勞動力報酬即工人工資也進入了商品成本的范疇， 完全的成本概念（C+V）開始形成。成本計算圍繞著應如何在商品成本中合理分攤折舊費用等問題， 先后經歷了成本估算、 完全實際成本計算和標準成本計算等階段， 而當成本計算與會計核算相結合后就產生了成本會計制度。

其次， 為了審查企業受托責任履行情況， 獨立審計和注冊會計師行業應運而生。工業技術革命在推動生產規模擴大的同時， 也促進了經濟組織方式的變革， 股份公司逐漸替代個體和合伙企業成為市場經濟主體。由于公司所有權與經營權的分離， 資本提供者希望對企業經營者受托責任的履行情況進行審查。當公共會計師出現并形成注冊會計師行業時， 原附屬于企業內部的財務檢查工作就逐漸被外部獨立第三方的審計和鑒證服務所取代， 審計由此從財務會計中獨立出來。

再次， 所得稅立法導致稅務會計從財務會計中分離。20世紀初， 世界會計的主要舞臺從英國轉移到美國。隨著經濟不斷發展， 企業收入更加穩定， 且因為折舊等成本費用的核算方法更加成熟， 使企業可以更精準地計算盈利或所得， 會計收益觀也從之前的“資產負債觀”轉向“收入費用觀”。另外， 所得稅征收取代關稅、 消費稅等， 成為政府主要的稅收來源。美國從2009年開始的聯邦稅制改革， 雖然仍強調以按照財務會計慣例和方法計算的損益為參考， 但稅務會計與財務會計的目標、 記賬基礎、 折舊費計算以及損益或應稅所得額的確定等， 均已產生分歧。與審計類似， 原屬于企業財務會計附帶的稅務申報工作， 也逐漸被注冊會計師的咨詢服務所替代， 導致了稅務會計與財務會計的分離。這種分離反而促進了財務會計的發展， 因為財務會計脫離了稅制的束縛， 反而可以專注為投資者等提供有用的信息。加上隨后開展的財務會計標準化運動， 最終導致美國率先制定會計準則， 并使零散的會計思想和原則變成系統的會計理論。

最后， 財務會計與管理會計分離。第二次世界大戰以后， 世界各國均進入戰后恢復重建狀態， 生產力有了很大的提高， 同時也迎來了以原子能技術、 航天技術、 電子計算機技術的應用為代表， 以及包括人工合成材料、 分子生物學和遺傳工程等高新技術在內的第三次科技革命。從20世紀60年代開始， 受系統工程方法論之“三論”（系統論、控制論、信息論）的影響， 各科學研究領域的分支日益細化， 同時各學科之間相互滲透的現象也越加明顯。“三論”不僅進一步完善了現代管理理論， 而且滲透到財務會計領域。首當其沖的是成本會計， 在傳統成本核算的基礎上， 產生了各種以管理為目的的成本概念以及成本性態分析、 變動成本計算、 量本利分析等， 使得以反映和監督為主要職能的財務會計延伸到以預測、 決策和控制為主要職能的成本管理會計， 從而使現代會計進一步細分為財務會計與管理會計兩大類。我國著名會計學家郭道揚教授（2023）在談到這一段歷史時， 還特別指出工業革命后現代產權制度建立和產權經濟學理論對近代簿記向現代會計轉變的重要意義。他認為， 這種轉變是從三個基本方面實現的： ①成本會計方面的變革， 它實現了以產權價值為中心的由簿記到會計的變革， 建立了會計學的基本原理； ②由資本主義興起而引發的公司財務原理的建立以及財務管理實務的發生與發展； ③由公司財務、 社會財務、 資本市場財務和會計催生的獨立審計， 以及獨立審計理論及內部審計理論的產生。

可見， 每當處在經濟快速發展、 科技進步以及經濟關系變革的關鍵時刻， 會計這門古老的學科總是同時面臨機遇與挑戰。在各種科學技術、 經濟和管理思想的影響下， 會計已成為一門專業性很強且與其他學科不斷交叉融合的現代學科， 它既可能形成新的細分領域， 也可能出現原有分支的分離。當前引導第四次產業科技革命的新質生產力能否帶來會計學科新的突破， 如出現智能會計、 新質生產力會計等新興會計分支， 正被人們所關注。

三、 新質生產力推動會計理論與實務的創新

新質生產力， 出現在第三次科技革命的電子化時代向第四次科技革命的數智化時代跨越的歷史節點， 方興未艾。近三十年尤其是進入21世紀以來， 伴隨著科技進步、 計算機普及應用及互聯網的興起， 各種新產品、 新服務、 新材料、 新能源、 新裝備、 新技術、 新工藝不斷涌現， 信息化、 網絡化、 數字化、 綠色化、 協同化、 全球化等成為新質生產力的關鍵特征。高端通訊、 高智能設備、 人工智能、 云計算、 區塊鏈、 大數字、 大模型等先進生產力以及與之配套的新法規、 新制度等， 正深刻影響我國經濟社會的各個層面， 對人才培養和各學科整合均提出更高的要求。新質生產力對會計思想、 會計理論、 會計流程、 會計實務的挑戰， 其深度和廣度均將超過我國改革開放以來的任何時期。以下分別從新質生產力與會計目標、 會計假設、 會計對象（要素）、 會計性質、 會計程序、 財務報告、 審計鑒證等七個方面的關系展開論述。

1. 新質生產力與會計目標。現代會計的理論框架是以會計目標為統領所形成的會計概念體系， 會計目標重在研究為什么、 向誰以及提供什么樣的信息等問題。會計目標是人為主觀設定的， 需要根據不同的時代背景與客觀環境作出調整。當前流行的會計目標主要有“決策有用觀”和“受托責任觀”兩種。決策有用觀認為， 會計應當向信息使用者提供與其決策相關的有用信息； 而受托責任觀則強調， 會計應向資源提供方反映其履行受托責任情況的信息。從歷史上看， 受托責任經歷了三個階段的演變： 一是以保護資產安全為主要目標的“保管責任”（custodianship）； 二是以企業經營獲利為主要目標的“經管責任”（stewardship）； 三是兼顧盈利責任、 環境責任和社會責任的會計責任或稱“問責制”（accountability）。雖然世界各權威會計機構對決策有用觀與受托責任觀有不同的偏好， 但兩者實際上是相輔相成的。并且， 從最原始和最根本的意義上來說， 受托責任才是現代會計和審計的真正動因（楊時展，1982）。從新質生產力的視域看， 無論是決策有用觀提到的信息使用者（users）還是受托責任觀提到的資源提供方（trustors）， 會計目標的服務對象不再僅僅停留在投資者或大股東身上， 而是需要兼顧到更多的利益相關方， 包括客戶、 供應商、 貸款人、 員工、 稅務局、 社區和監管機構等； 會計目標需要反映的受托履約責任也不僅僅只是企業的盈利責任， 還包括企業的環境、 社會、 治理等責任。這也就是近幾年來ESG報告大受青睞的真實原因。

2. 新質生產力與會計假設。會計假設是為了實現會計目標、 做好會計處理工作， 從而對會計環境與未來不確定性作出的約定和預判。傳統的會計假設包括會計主體假設、 持續經營假設、 會計分期假設和貨幣計量及幣值穩定假設。大約在20年前， 人們在熱議當時流行的“新經濟”或“知識經濟”時， 已有不少學者寫過新經濟對會計假設形成挑戰的文章。從新質生產力的視域看， 由于數字經濟、 網絡經濟、 平臺經濟的興起， 這種挑戰更是愈演愈烈。在經濟新態勢下， 傳統經濟組織獲得升級， 虛擬經濟與實體經濟相互交融， 同時還出現了虛擬貨幣、 虛擬交易等難以計量的對象和內容。即使對作為實體經濟的傳統企業來說， 因為面臨著更激烈的競爭環境， 技術落后、 設備陳舊、 生產過剩、 被并購壓力等因素使不少企業陷入生存危機， 因此傳統的會計主體、 持續經營與會計分期假設將面臨更多的挑戰。

3. 新質生產力與會計對象（要素）。所謂會計對象， 是指會計反映和監督的內容。對財務會計而言， 也就是會計核算和報告的內容。會計對象在新中國成立之后， 曾在很長一段時間成為我國會計理論的重要議題， 并形成社會主義擴大再生產過程中的“財產論”和“資金運動論”兩種觀點。在改革開放后， 我國引進并借鑒了西方會計中的會計要素（實質上是財務報表要素）， 遂將會計對象的討論轉向會計要素。從歷史唯物主義的觀點來看， 社會存在決定社會意識， 會計作為人類有目標意識的一種活動， 其處理的對象也不能離開當時的客觀現實。并且， 隨著生產力要素的發展， 會計核算的內容也不是一成不變的。在18世紀工業革命之前， 會計核算的內容主要是收入和支出， 幾乎不涉及成本核算。工業革命興起后， 成本核算問題日益突出， 因為機器、 設備、 廠房等固定資產的增加， 使得商品生產成本不僅包括作為勞動對象（如原材料）的成本， 還包括作為生產資料（如固定資產）的轉移成本， 以及作為勞動力報酬的工資成本等。此時， 企業資產負債表的地位日益提升， 表內列示的資產要素除了傳統的現金、 存貨， 還增加了大量的固定資產以及商業信用普及后出現的應收賬款等。

20世紀以后， 隨著企業對外投資、 研究開發、 兼并收購等活動的加劇以及金融市場的發展， 長期投資、 無形資產、 商譽、 金融工具等項目也陸續被納入資產負債表中， 資產要素進一步擴容。到了數字經濟時代， 數據成為繼土地、 勞動力、 資本、 技術之后的第五大生產要素。一些企業擁有的大量數據資源可能成為企業巨大的財富來源， 但資源不一定就是會計意義上的資產， 如何將其確認為一種新質資產， 以及如何在資產負債表中加以計量和列報， 成為亟待處理的會計問題。雖然財政部在2023年8月緊急發布了《企業數據資源相關會計處理暫行規定》， 按照現行會計準則框架， 同意將一部分符合資產定義且能為企業帶來經濟利益的數據資源分別確認為存貨和無形資產， 但對于更多尚未開發利用或正在開發中的數據資源該如何進行會計處理， 迫切需要通過會計理論與實踐的創新加以解決。

4. 新質生產力與會計性質。與會計對象類似， 會計性質或本質長期以來也一直是我國會計理論界熱衷討論的話題之一， 其涉及的內容主要是“會計是什么”的問題。從20世紀30年代開始， 美國會計界為配合公認會計原則的制定， 曾先后對會計作出過三種權威定義， 均涉及對會計的性質作出定性描述。一是1941年美國會計師協會（AIA）在《會計名詞公報》第1號《復查與提案》中， 將會計定義為一種藝術； 二是1966年美國會計學會（AAA）在《基本會計理論》（ASOBAT）中將會計定義為一個鑒定、 計量和傳遞經濟信息的過程（信息系統）； 三是1970年美國會計原則委員會（APB）在其第4號公告《企業會計報表所依據的基本概念和會計原則》中， 將會計定義為可以幫助企業制定經濟決策的一種服務性活動。而在我國會計理論界中， 早期對會計本質的討論主要集中在會計是否具有階級性， 以及會計作為一門社會科學是否應該具有自然屬性與社會屬性兩重性等問題上。到20世紀80年代初我國改革開放后， 老一輩會計學家摒棄了會計純粹是一種藝術或工具的想法， 提出了三種具有代表性的觀點： 一是葛家澍、 余緒纓教授提出的“會計信息系統論”； 二是楊紀琬、 閆達五教授提出的“會計管理活動論”； 三是楊時展、 郭道揚教授提出的“會計控制系統論”。進入90年代后， 湯云為教授等提出將以上觀點融合的意見（認為既可將會計看成是一個信息系統， 又可將會計看成是一種管理活動）， 已被大多數學者所接受。我國會計界對會計本質的最新認識， 凸顯了會計在經濟發展和制定決策中的重要作用， 使得會計成為廣受歡迎的熱門專業。

然而， 進入數字經濟時代后， 由于云計算和高端算力大大提高了計算機的數據處理能力和工作效率， 成為一種新的生產力， 加上人工智能、 區塊鏈、 大數據、 大模型等開始進入會計模塊， 加速了會計電算化與網絡化的進程， 區塊鏈會計、 數智會計的概念也逐漸形成。數字技術確實可以提高會計效率、 降低人工成本， 并可能影響會計記賬方法和會計流程， 于是有人認為， 未來的會計可能不再重要， 或許還會消亡。這種觀點實際上是“會計工具論”的翻版。我們應當看到， 會計并不是一項簡單的計算活動， 機器計算能力的提高在可預見的未來不可能完全取消會計。畢竟計算機僅改變了會計的計算效率或局部改變會計的操作流程， 并沒有根本改變會計核算的基本原理以及會計確認、 計量和報告的標準。因此， 本文認為新質生產力不會改變會計本質及其學科屬性， 也不會引起會計消亡， 相反在新質生產力下會計應有更大的應用舞臺和發展空間。這印證了馬克思在100多年前作出的著名論斷： “過程越是按社會的規模進行， 越是失去純粹個人的性質， 作為對過程的控制和觀念總結的簿記就越是必要。因此， 簿記對資本主義生產比對手工業和農民的分散生產更為必要， 對公有生產比對資本主義生產更為必要。”

5. 新質生產力與會計流程。會計流程一般是指財務會計循環中的工作流程， 由確認、 計量、 記錄和報告等四個環節組成。確認是以文字與貨幣金額的方式， 將符合要素定義和確認標準的項目正式列入財務報表中的過程， 分為初始確認、 后續確認和終止確認； 計量是將被確認的項目按其計量屬性， 采用恰當的計量基礎（歷史成本或公允價值）確定其貨幣價值的過程， 分為初始計量和后續計量； 記錄是按照復式記賬原理， 對會計交易和事項作出文字和數字記錄的過程； 報告是將會計記錄的交易和事項， 經過整理、 分析和匯總， 按一定的方式在財務報表中作出表內列報或表外披露的過程。在四大程序中， 會計計量是核心也是難點， 由于計量對象價值的多變性和不確定性， 容易影響會計信息的可靠性和相關性。20多年前， 無形資產和金融工具等的確認和計量， 成為會計理論與會計準則研究的焦點； 在數字經濟時代， 數據資源則成為焦點。中共中央、 國務院印發的《關于構建數據基礎制度更好發揮數據要素作用的意見》將數據列為新型生產要素， 對數據資源入表提出了要求。但是， 企業數據資源數量眾多， 分類復雜， 權屬和標識不夠清晰， 且缺乏活躍的交易市場， 難以取得交易價格或公允價值， 缺乏具體的會計規范指引， 這些問題都給數據資源入表增加了難度， 有待會計理論與實務界作出共同努力。

6. 新質生產力與財務報告。財務報告是會計循環的產成品， 是會計確認、 計量和記錄結果的定期集中反映。狹義的財務報告僅指財務報表及其附注和其他應當披露的相關信息和資料等； 而廣義的財務報告則由財務報表和其他財務報告構成。隨著時代的發展， 財務報表的種類和內容不斷豐富， 其他財務報告的邊界也不斷擴展， 甚至還包括一些非財務信息的報告。近幾十年來， 盈利預測報告、 管理層討論與分析（MDamp;A）、 人力資源或智力資本報告、 環境報告、 企業社會責任（CSR）報告、 公司治理報告、 可持續發展報告、 三重底線（ESG）報告等層出不窮， 在一定程度上造成了概念混戰與信息超載（information overload）， 反而影響了對財務報告有效信息的解讀。2008年全球金融危機后， 國際財務報告準則基金會（IFRS）為了降低財務報告的復雜性， 于2010年7月專門成立國際綜合報告委員會（IIRC）， 鼓勵企業編制一套能夠綜合反映企業戰略、 可持續發展、 價值創造能力、 社會與環境責任、 公司治理以及財務業績的“整合報告”（或稱“綜合報告”）。

進入數字經濟時代后， 綠色、 低碳、 環保、 可持續發展、 企業社會責任、 治理等仍是關鍵熱詞， 因此CSR與ESG報告再掀熱潮， 被更多的人所關注， 但是也要防止誤入歧途。因為在新質生產力視域下， 科技創新與價值創造才是關鍵， 企業只有在資產實力和盈利水平不斷提高的基礎上， 才能更好地履行環境與社會責任， 并實現高質量發展。所以， 將財務績效與ESG三重底線結合在一起的公司整合報告（本文稱之為“FESG四重底線報告”）應有更大的發展空間， 值得深入研究（蔡海靜等，2011）。

7. 新質生產力與審計鑒證。審計是社會生產力發展到一定階段的產物。1720年英國南海公司泡沫事件和英國國會通過的《泡沫公司取締法》， 是獨立審計產生的導火線。1721年英國查爾斯·斯耐爾（Charles Snell）編制了世界上第一份查賬報告書， 標志著獨立審計史的開始。1844年英國《公司法》第一次從法律層面要求公司保持賬簿記錄并編制資產負債表， 交由獨立的會計師進行審計， 由此法定的審計制度得以正式建立， 成為保障市場法治和民主政治的利器。近300年來， 伴隨世界經濟的滄桑變化， 審計呈現出繽紛的色彩， 財務審計從傳統的賬項審計向內控審計、 管理審計、 風險導向審計、 國家審計等方向擴展， 一些原本零散、 非日常的財務數據甚至是非財務數據的鑒證內容也不斷被納入審計體系中， 審計的地位日顯突出。但是， 審計總是處于金融危機與經濟變革的風口浪尖。

2002年發生的“雙安事件”對審計和內控制度形成了巨大的沖擊， 讓人記憶猶新。如今新質生產力所推動的網絡經濟、 數字經濟和綠色經濟， 在持續為現代審計增添新活力的同時， 也將產生新的挑戰。比如， 傳統的以人工為主的審計手段將逐漸被計算機審計、 網絡審計、 人工智能審計所取代。又如， 近年來蓬勃發展的ESG報告的確有助于促進綠色信貸、 綠色投資和環境治理， 但當被不當使用甚至淪為掩飾企業經營效益下滑的工具時， ESG反而受人詬病。最近， 美國《華爾街日報》總編輯Chip Cutter關于“ESG在美國企業界已經變成一句最新的臟話”的言論， 雖有言過其實之處， 但也反映出當前一股反ESG的傾向， 因此要求對企業ESG報告作出強制審計的呼聲也更為強烈。此外， 從今年開始的數據資源入表將成為深受企業關注的一件大事， 既有利于企業擴大資產規模， 又有利于企業降本增效、 提高企業估值水平。但這項工作必須得到審計與鑒證工作的配合， 要嚴防企業弄虛作假和資產泡沫化等情況的出現， 以保證數據資源入表這項工作積極穩妥有序地開展。

四、 新質生產力視域下深化會計改革的若干舉措和未來展望

新質生產力是一種新型和現代化的， 以高科技、 高效能、 高質量為特征的生產力。其本質是符合新發展理念的先進生產力質態， 以創新為引領， 以勞動者、 勞動資料和勞動對象及其優化組合的躍升為基本內涵， 以大幅提升全要素生產率為核心標志， 以促進全面深化改革和高質量發展為目標， 將不斷推進新時代新征程的生產力與生產關系的變革與發展。從新質生產力與高質量發展的關系來看， 新質生產力以第三次、 第四次科技革命和產業革命為基礎， 以信息化、 網聯化、 數字化、 智能化、 自動化、 綠色化、 高效化為關鍵提升點， 貫徹落實“創新、 協調、 綠色、 開放、 共享”的新發展理念， 將全面促進經濟社會的高質量發展。從經濟學的角度來看， 新質生產力代表一種生產力的躍遷， 是對原有生產力與生產關系的挑戰和突破。新質生產力要求新型的生產關系及其上層建筑與之配合， 共同促進經濟社會高質量發展。所以， 新質生產力在促進科技創新、 產業升級以及企業現代化和數字化轉型的同時， 也要求經濟體制和法律法規制度作出深化改革。這對于包括會計學在內的整個經濟學科的未來發展都將產生重要影響。本文前面已從七個方面詳述了新質生產力將對會計基礎理論和實踐創新產生的新挑戰， 下面擬從深化會計改革、 改進人才培養模式和完善會計學科建設等方面提出一些思考建議。

1. 積極應對新質生產力的新挑戰， 深化會計改革， 推動會計理論與實踐的創新。當前， 新質生產力主要從數字化和綠色化兩個方面驅動新一輪的科技革命和產業變革， 以物聯網、 量子信息、 高端通訊設備、 芯片技術、 云計算、 人工智能、 區塊鏈等為代表的先進科技正在加速突破應用， 促進數字經濟與實體經濟的深度融合， 推動產業形態和商業模式的改造重構， 各種新概念和新經濟理論也不斷涌現， 對現行會計理論與實務產生了巨大沖擊。根據生產關系必須適應生產力發展需要的馬克思主義生產力理論， 我們既不能回避這些新問題， 也不能簡單套用現行會計理論框架和實務慣例消極應對， 而是應該深化會計改革， 努力探尋新路徑和新方法， 在會計理論與會計制度等方面進行創新和突破。新質生產力可能會不斷增添新的生產要素來源， 比如數據資源。將符合一定條件的數據資源作為新的資產要素加以確認并在表內列報， 這是最近我國會計遇到的新問題。雖然《數據資源會計處理暫行規定》已對此作出了一些規范， 但這只是解決問題的第一步， 后面還有更多的問題需要探索思考。比如： 是否可以適當放寬現行確認和計量標準， 創造更有利的條件， 引導企業將更多的有應用前景及財富價值的數據資源確認入表； 是否可以根據企業數據資產的重要性（如占總資產的比重）， 將達到一定規模的數據資產設置單獨項目加以列報， 以更易引起報表使用者的關注； 是否有必要啟動數據資源的單項會計準則， 以處理更多的數據資源應用場景和計量難題。除數據資源外， 可能還會有更多種類的新型生產要素陸續出現， 也需要會計作出及時應對。再有， 之前一直存有爭議的內生無形資產（包括內生商譽等）， 在新形勢下是否有必要進一步探討對其處理的方法。如果一家企業比同行業企業的平均水平付出了更多的人才引進費、 人工工資和培養費用等， 并且可以預見這種多開支的費用很可能為企業帶來超額利潤， 是否可以采用一定的確認計量方法， 將一部分超額支出資本化， 作為人力資產確認， 以鼓勵企業集聚更好的人力資源。這個原理與數據資源入表其實是相同的， 如果好好挖掘， 相信會發現更多能為企業創造價值的新資源。

2. 根據新質生產力的新要求， 優化我國會計人才的培養模式。開年之際中央政治局首次集體學習， 在發出“大力發展新質生產力”號召的同時， 特別強調建立新型生產關系的重要性， 提出要根據科技發展新趨勢， 優化高校學科設置、 人才培養模式， 為發展新質生產力、 推動經濟高質量發展培養急需人才。20世紀80年代以來， 我國會計人才的培養模式得到不斷更新和優化， 但在不同階段則有不同的側重和表述。比如， 加入WTO后， 為了進一步促進改革開放， 契合我國會計標準國際趨同的形勢， 有高校將會計人才培養目標設定為“培養具有國際化視野， 通曉國際慣例， 具有國際會計業務能力和經濟、 管理、 法律等寬厚知識基礎的高級財務會計人才”。10年前， 為配合“大眾創業、 萬眾創新”戰略的實施， 一些高校更注重“寬基礎、 厚知識、 重應用、 國際化、 復合型”的創新創業人才培養。在當下新經濟時代， 會計人才培養則應緊密圍繞國家大力發展數字經濟的戰略宏圖， 聚焦以科技創新為引領的新質生產力， 注重培養具有創新意識、 以振興國家經濟和促進高質量發展為己任、 既通曉會計規則又掌握科技常識的通用型高素質會計人才。

3. 完善會計學科體系， 調整課程設置， 改革和創新教學內容。為實現新時期會計人才培養的目標， 應對我國現行會計學科體系作出改革和調整。在基礎課程設置上可適當調減西方經濟學的內容， 增加馬克思主義政治經濟學及生產力理論的內容。在專業課程方面， 可考慮增設含有智能會計、 資源要素會計、 新質生產力會計、 人力資源會計、 綠色會計和環境報告、 可持續發展報告及ESG報告等相關內容的課程， 還應增設現代科技和商業環境等常識課程， 讓學生對當前流行的人工智能、 區塊鏈、 智能設備、 生物技術、 生命科學、 數據挖掘、 大模型等先進科技成果有一定了解。20世紀80年代的會計專業為配合工業會計課程和成本核算教學的需要， 曾開設過“工業基礎知識”之類的課程， 后來被取消了， 現在則有必要讓科技課程來取代。新時代會計學科的各分支領域難免都會帶上“AI+”的色彩， 大學會計教學的內容將會出現會計課程和人工智能等科技課程兩條主線。王愛國教授（2023）率先提出建立“智能會計”的設想， 并提出在會計專業課程之外應增加數學、 統計、 計算機、 數據科學、 人工智能、 Python或R語言類以及專業與技術融合類等七大類課程， 頗受啟發。但是大學課程設置的數量是有限的， 如何精選并安排好上述課程， 需要在教學改革中不斷探索。

展望未來， 新質生產力視域下的當代中國會計， 將以馬克思主義生產力理論為指導， 以科技創新為引領， 以推動我國經濟社會高質量發展為目標， 通過持續深化改革， 將呈現出一種全新的面貌： 會計人員的知識結構更為多元化， 業財融合能力更為突出， 國際視野更為寬廣， 業務創新更為頻繁， 更能應對復雜環境的挑戰； 會計學科的體系更為完善， 財務會計與管理會計齊頭并進， 內部控制與審計鑒證同時發展， 金融與財務相互支持， 科技與數字交叉結合， 理論和實踐雙向促進； 會計手段更為先進， 計算能力更強， 人工智能普及應用， 勞動生產率不斷提高； 會計的信息功能更加強大， 預測決策能力進一步提升， 會計理論與標準更為完善， 會計學科在數字經濟和中國式現代化建設中的地位將更加突出。

【 主 要 參 考 文 獻 】

陳煒偉．第一觀察｜中央政治局新年首次集體學習，聚焦新質生產力［N/OL］．新華網，2024-02-01［2024-02-10］．http：//www.xinhuanet.com/politics/20240201/527888dc52e14e5f8b21daedef192521/c.html．

馬克思．資本論［M］．北京：人民出版社，2018．

邁克爾·查特菲爾德著．文碩譯．會計思想史［M］．北京：中國商業出版社，1989．

郭道揚．中國會計通史［M］．北京：中國財政經濟出版社，2023．

楊時展．國家審計的本質［ J］．當代審計，1982（2）：62 ～ 78．

蔡海靜，汪祥耀，許慧．基于可持續發展理念的企業整合報告研究［ J］．會計研究，2011（11）：18 ～ 26．

王愛國．智能會計基本問題研究［ J］．財會月刊，2023（24）：62 ～ 67．

（責任編輯·校對： 李小艷" 羅萍）

【作者單位】1.杭州電子科技大學會計學院， 杭州 310018；2.浙江財經大學會計學院， 杭州 310012