風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下函證程序?qū)崉?wù)剖析

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．06．012

【摘要】近年頻發(fā)的財(cái)務(wù)舞弊事件給資本市場帶來極大的負(fù)面影響。一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊案例， 監(jiān)管部門一案雙查， 就會對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行檢查。檢查過程中對函證程序執(zhí)行不到位而導(dǎo)致的行政處罰占比較高。自2007年開始執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則， 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已在行業(yè)內(nèi)踐行十七年。如何在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下執(zhí)行函證程序， 確保會計(jì)師有效率地獲得充分的審計(jì)證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論， 值得探討。本文對于近三年中國證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所的行政處罰等實(shí)務(wù)案例展開研究， 認(rèn)為在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下， 在函證程序的實(shí)務(wù)應(yīng)用中需要對函證的可靠性、 獨(dú)立性和替代程序的有效性進(jìn)行評價(jià)。同時(shí)對會計(jì)師在函證執(zhí)業(yè)過程中存在的問題及其原因進(jìn)行分析。最后從會計(jì)師、 會計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管機(jī)構(gòu)三個(gè)維度提出切實(shí)執(zhí)行函證程序的應(yīng)對措施， 以期在審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)揮函證程序的作用， 提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；函證程序；實(shí)務(wù)研究；會計(jì)師事務(wù)所

【中圖分類號】F239" " " 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）06-0085-7

21世紀(jì)初， 安然、 世通財(cái)務(wù)造假案的曝光， 導(dǎo)致社會公眾質(zhì)疑審計(jì)師是如何執(zhí)業(yè)的， 業(yè)界人士也開始反思審計(jì)中存在的問題， 并意識到企業(yè)經(jīng)營中存在的風(fēng)險(xiǎn)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來源。因而， 只有深入了解企業(yè)所處的社會環(huán)境， 才能為有效的審計(jì)打好基礎(chǔ)。相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則開始要求審計(jì)人員更多地了解企業(yè)的經(jīng)營， 形成以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)為中心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2003年10月發(fā)布了《國際審計(jì)準(zhǔn)則第315號——識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》（ISA 315）、 《國際審計(jì)準(zhǔn)則第330號——審計(jì)師針對風(fēng)險(xiǎn)評估水平應(yīng)采取的程序》（ISA 330）、 《國際審計(jì)準(zhǔn)則第500號——審計(jì)證據(jù)》（ISA 500），" 新修訂發(fā)布《國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》（ISA 200）、 《國際審計(jì)準(zhǔn)則第300號——審計(jì)計(jì)劃》（ISA 300）等， 并要求從2004年12月15日之后的期間財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)開始， 執(zhí)行這3個(gè)新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及相應(yīng)修訂發(fā)布的其他準(zhǔn)則， 旨在提高審計(jì)人員評估風(fēng)險(xiǎn)、 發(fā)現(xiàn)舞弊的能力， 建立了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式（郭詩勇等，2013）。在會計(jì)、 審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同原則下， 我國于2004年開始修訂審計(jì)準(zhǔn)則并征求意見。2006年12月， 中國注冊會計(jì)師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）頒布了一整套執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則， 于2007年開始實(shí)施。至此， 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式成為社會審計(jì)的主流模式。

經(jīng)過三十余年的發(fā)展， 我國資本市場已形成主板、 科創(chuàng)板、 創(chuàng)業(yè)板、 北交所、 新三板及區(qū)域性股權(quán)市場等多層次資本市場體系， 上海、 深圳、 北京證券交易所擁有五千余家上市公司。盡管證券監(jiān)管部門不斷加大對資本市場違法違規(guī)行為的打擊力度， 但伴隨著資本市場的不斷發(fā)展壯大， 資本市場財(cái)務(wù)舞弊丑聞仍時(shí)有曝光（黃世忠等，2020）。從2018年康美藥業(yè)股份有限公司（簡稱“康美藥業(yè)”）和康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司（簡稱“康得新”）的“兩康財(cái)務(wù)造假”， 到2022年的科創(chuàng)板廣東紫晶信息存儲技術(shù)股份有限公司（簡稱“紫晶存儲”）、 澤達(dá)易盛（天津）科技股份有限公司（簡稱“澤達(dá)易盛”）財(cái)務(wù)造假浮出水面， 可以發(fā)現(xiàn)這些財(cái)務(wù)造假案都涉及收入利潤造假， 與之相關(guān)的貨幣資金或應(yīng)收賬款等資產(chǎn)類科目虛增也成為造假的必然環(huán)節(jié)。對于貨幣資金、 應(yīng)收賬款等的審計(jì)， 函證程序是注冊會計(jì)師常用的獲取充分審計(jì)證據(jù)以支撐審計(jì)結(jié)論的重要手段。除了正中珠江會計(jì)師事務(wù)所因在對康美藥業(yè)審計(jì)過程中“未對銀行賬戶函證過程保持有效控制”受到處罰， 康得新、 紫晶存儲、 澤達(dá)易盛三個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)人員在執(zhí)行函證程序中是否存在不符合審計(jì)準(zhǔn)則要求的行為尚不得而知。但無論函證程序執(zhí)行是否到位， 這三個(gè)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)造假行為在審計(jì)人員審計(jì)過程中未被發(fā)現(xiàn)是不爭的事實(shí)。在這些審計(jì)項(xiàng)目中， 被業(yè)界認(rèn)為行之有效的函證程序?yàn)楹卧诎l(fā)現(xiàn)被審計(jì)對象是否存在重大財(cái)務(wù)舞弊問題中沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用， 值得深刻反思。

另外， 查詢中國證監(jiān)會官網(wǎng)可知， 自2020年到2023年8月， 中國證監(jiān)會對21家次的會計(jì)師事務(wù)所下達(dá)了行政處罰通知， 其中涉及函證程序執(zhí)行不到位的有15家次， 占比高達(dá)71%， 函證程序執(zhí)行不到位從而影響審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的現(xiàn)象也應(yīng)該引起高度關(guān)注。故此， 筆者就現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下函證程序執(zhí)行過程中的實(shí)務(wù)應(yīng)用展開進(jìn)一步研究。

一、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和函證程序介紹

（一） 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論基礎(chǔ)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是注冊會計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)， 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)（謝榮和吳建友，2004a；王光遠(yuǎn)，2002）。由此可見， 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、 舞弊風(fēng)險(xiǎn)是密不可分的。在審計(jì)過程中， 需要對企業(yè)所處的社會環(huán)境等進(jìn)行深入了解， 發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)， 通過各種跡象了解被審計(jì)單位管理層的誠信情況、 企業(yè)誠信文化建設(shè)情況等， 進(jìn)而評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)， 分析由此帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 在此基礎(chǔ)上確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域， 識別重大組成部分、 重要的交易、 賬戶余額和披露及相關(guān)認(rèn)定， 并制定進(jìn)一步審計(jì)程序。在完成了現(xiàn)場審計(jì)工作后， 對審計(jì)工作進(jìn)行評價(jià)， 與管理層進(jìn)行溝通， 根據(jù)收集的審計(jì)證據(jù)， 出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

（二） 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的意義

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)， 一方面繼承了傳統(tǒng)審計(jì)模式中將審計(jì)資源有效分配的優(yōu)勢， 要求注冊會計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域； 另一方面改良了評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的方法， 從企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、 舞弊風(fēng)險(xiǎn)入手， 使得注冊會計(jì)師對于風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的理解更為全面、 正確， 能夠更有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)（謝榮和吳建友，2004b）。

（三） 函證及其獨(dú)立性

函證（外部函證）是指注冊會計(jì)師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)的過程。書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、 電子或其他介質(zhì)等形式。由于函證的定義強(qiáng)調(diào)的是外部函證， 且直接從第三方獲取， 函證的獨(dú)立性因此顯得格外重要。

（四） 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下函證程序的應(yīng)用

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下， 進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估和分析是執(zhí)行函證程序的前提條件。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果， 制定審計(jì)計(jì)劃， 設(shè)計(jì)包括函證在內(nèi)的進(jìn)一步審計(jì)程序。在設(shè)計(jì)函證程序時(shí)， 要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果確定函證的時(shí)間和范圍。在實(shí)施函證程序的過程中要保持對函證過程的控制以保證函證證據(jù)的獨(dú)立性， 還要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑對函證證據(jù)的可靠性進(jìn)行評價(jià)， 對于函證可靠性存疑或無法收到回函的函證， 要執(zhí)行有效的函證替代程序， 以保證函證證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論。

二、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下函證程序執(zhí)行過程中存在的問題

綜觀審計(jì)失敗案例， 審計(jì)人員實(shí)施函證程序而未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的案例不在少數(shù)。分析發(fā)現(xiàn)， 審計(jì)失敗案例中， 審計(jì)人員通常是完成函證填寫、 發(fā)函、 收函工作， 沒有將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫穿于實(shí)施函證程序的始終。在這個(gè)過程中， 不僅沒有正確評價(jià)函證的獨(dú)立性、 可靠性和替代程序的有效性， 而且未對函證信息認(rèn)真檢查、 核對， 不善于發(fā)現(xiàn)異常情況。具體表現(xiàn)在以下方面：

（一） 未在風(fēng)險(xiǎn)評估基礎(chǔ)上恰當(dāng)確定函證范圍， 執(zhí)行函證程序

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1312 號——函 證》（簡稱“1312號準(zhǔn)則”）第十一條的規(guī)定： 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲取認(rèn)定層次的相關(guān)、 可靠的審計(jì)證據(jù)。在作出決策時(shí)， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 以及通過實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。同時(shí)， 1312號準(zhǔn)則第十二、 十三條還規(guī)定： 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款、 借款、 應(yīng)收賬款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序， 除非有充分證據(jù)表明這些項(xiàng)目信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要， 或函證很可能無效……如果不對銀行存款、 借款、 應(yīng)收賬款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。

在實(shí)務(wù)工作中， 有的項(xiàng)目組風(fēng)險(xiǎn)評估工作流于形式， 未根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果制定審計(jì)計(jì)劃， 確定函證程序的時(shí)間和范圍。有的會計(jì)師事務(wù)所一刀切地將發(fā)函、 收函比例作為出具審計(jì)報(bào)告的前提條件之一。從中國證監(jiān)會官網(wǎng)獲知， 中天運(yùn)會計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員在對山東勝通集團(tuán)股份有限公司2013 ～ 2017年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程中， 審計(jì)項(xiàng)目組因在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中“識別、 評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素方面存在缺陷…… 應(yīng)收賬款審計(jì)程序存在缺陷……函證設(shè)計(jì)存在缺陷”而被處罰。

（二） 函證程序執(zhí)行中未保持應(yīng)有的控制以保證函證的獨(dú)立性

1312號準(zhǔn)則第十四條規(guī)定， 當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對詢證函保持控制， 包括： （一）確定需要確認(rèn)或填列的信息； （二）選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者； （三）設(shè)計(jì)詢證函， 包括正確填列被詢證者的姓名和地址， 以及被詢證者直接向注冊會計(jì)師回函的地址等信息； （四）發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)， 必要時(shí)再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。從中國證監(jiān)會官網(wǎng)獲知， 2020年至2023年8月， 易見股份、 柏堡龍、 東方金鈺、 ST新億、 藍(lán)山科技、 勝通集團(tuán)、 康美藥業(yè)、 新綠股份、 豫金剛石等九個(gè)項(xiàng)目的年審注冊會計(jì)師因未對函證程序保持應(yīng)有的控制而受到中國證監(jiān)會的行政處罰。主要表現(xiàn)為： 審計(jì)人員未親自獲取相關(guān)賬戶銀行詢證函； 現(xiàn)場函證過程失控； 未對被詢證單位的地址和聯(lián)系人電話等信息進(jìn)行核實(shí)； 未對銀行詢證函回函快遞單寄件人為個(gè)人信息等異常情況保持職業(yè)懷疑； 詢證函發(fā)出后未有效跟進(jìn)等。

（三） 未恰當(dāng)評價(jià)函證結(jié)果的可靠性， 也未進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)消除疑慮

1312號準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定： 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)實(shí)施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、 可靠的審計(jì)證據(jù)， 或是否有必要進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員在執(zhí)行函證程序時(shí)往往主要關(guān)注的是函證的填寫、 郵寄和核對工作， 而忽略了恰當(dāng)評價(jià)函證結(jié)果的可靠性， 更談不上進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除疑慮。中國證監(jiān)會官網(wǎng)顯示， 2020年至2023年8月， 因未評價(jià)函證可靠性而受到中國證監(jiān)會行政處罰的有東方金鈺、 勝通集團(tuán)、 斯?fàn)柼?千山藥機(jī)等四個(gè)項(xiàng)目的年審注冊會計(jì)師。

審計(jì)人員一般都認(rèn)為銀行函證回函可靠性高， 因?yàn)楂@得的銀行函證本身就是外部證據(jù)， 而且回函單位是銀行， 通常認(rèn)為銀行與被審計(jì)單位間存在較強(qiáng)的獨(dú)立性。但在實(shí)務(wù)中， 銀行存在存貸款任務(wù)壓力， 其業(yè)績也來自于客戶的支持， 這些因素會影響銀行回函的可靠性。康得新審計(jì)失敗就是未對銀行函證結(jié)果的可靠性做出恰當(dāng)評價(jià)的典型案例。從目前公開信息可知， 康得新審計(jì)團(tuán)隊(duì)獲得了北京銀行的銀行函證， 而北京銀行出具了虛假函證， 并因此受到處罰。從審計(jì)失敗的結(jié)果分析， 康得新的審計(jì)團(tuán)隊(duì)是否對北京銀行回函的可靠性進(jìn)行了恰當(dāng)評價(jià)是存疑的。

（四） 對函證執(zhí)行過程中異常情況未關(guān)注或未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十八條的規(guī)定： 在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑， 認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。在實(shí)務(wù)工作中， 有的審計(jì)人員存在“刷底稿”情況， 即按照底稿模板填寫底稿， 而沒有保持職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)在審計(jì)過程中收集的審計(jì)證據(jù)的異常情況。2020年至2023年8月， 柏堡龍、 東方金鈺、 st新億、 藍(lán)山科技、 康美藥業(yè)、 新綠股份、 索菱股份、 豫金剛石、 航天通信、 同濟(jì)堂等十個(gè)項(xiàng)目的年審注冊會計(jì)師因執(zhí)行函證程序過程中存在對異常情況未關(guān)注或未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑而受到中國證監(jiān)會的行政處罰。

（五） 未有效執(zhí)行函證替代程序

根據(jù)1312 號準(zhǔn)則第十三條、 第十九條的規(guī)定， 如果認(rèn)為函證很可能無效、 預(yù)計(jì)函證不能收回， 注冊會計(jì)師應(yīng)執(zhí)行函證替代程序以獲取充分、 恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論。在實(shí)務(wù)工作中， 有的審計(jì)人員僅通過抽查往來賬戶發(fā)生額的憑證作為替代性程序， 而忽略了對相關(guān)合同條款、 期后事項(xiàng)進(jìn)行檢查等有效程序， 從而導(dǎo)致替代程序不能支撐往來賬項(xiàng)余額真實(shí)、 準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論。2020年至2023年8月， 樂視網(wǎng)、 索菱股份等兩個(gè)項(xiàng)目的年審注冊會計(jì)師因未有效執(zhí)行函證替代程序而受到中國證監(jiān)會的行政處罰。

三、 函證程序執(zhí)行過程中存在問題的原因分析

（一） 注冊會計(jì)師自身原因分析

1. 未建立在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下執(zhí)行函證程序的執(zhí)業(yè)意識。自2007年開始執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則， 盡管風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已推行17年， 但是在實(shí)務(wù)工作中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用并不盡如人意。審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)評估工作不重視， 未充分評估項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)， 未識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 在函證程序執(zhí)行過程中對函證的可靠性、 獨(dú)立性的評價(jià)和有效執(zhí)行函證替代程序等工作不到位。從中國證監(jiān)會官網(wǎng)上顯示的2020年到2023年8月的21起對注冊會計(jì)師的行政處罰案例看， 因風(fēng)險(xiǎn)評估程序不到位、 未識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)而受到行政處罰的案例就有12起， 占比57%。

2. 專業(yè)勝任能力欠缺， 導(dǎo)致在函證程序執(zhí)行過程中不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常情況。在實(shí)踐工作中， 通常認(rèn)為函證程序主要是填寫函證、 核對信息、 發(fā)函、 收函等簡單工作。項(xiàng)目組通常安排剛?cè)肼毜膯T工， 甚至實(shí)習(xí)生來完成函證工作。如果沒有對他們進(jìn)行有效督導(dǎo)， 這些員工經(jīng)驗(yàn)不足， 專業(yè)勝任能力欠缺， 往往會忽略對函證獨(dú)立性、 可靠性和替代程序有效性的評價(jià)。很可能導(dǎo)致執(zhí)行了函證程序但不能發(fā)現(xiàn)問題， 從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

3. 喪失職業(yè)道德， 與被審計(jì)單位串通舞弊， 從而導(dǎo)致函證程序失效。審計(jì)人員喪失職業(yè)道德， 與被審計(jì)單位串通舞弊， 從而導(dǎo)致函證程序失效?？得浪帢I(yè)就是這種情形的典型案例。這種情形具有極大的社會危害性。一方面， 出具虛假的審計(jì)報(bào)告會誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用者， 可能給報(bào)告使用人帶來經(jīng)濟(jì)損失； 另一方面， 這種行為也會給注冊會計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)帶來極大的危害， 導(dǎo)致社會公眾對注冊會計(jì)師行業(yè)的信任危機(jī)。

（二） 會計(jì)師事務(wù)所層面的原因分析

1. 審計(jì)資源不足， 從而導(dǎo)致函證程序執(zhí)行不到位。

（1） 人力資源不足。近年來， 由于注冊會計(jì)師工作強(qiáng)度大、 壓力大， 社會聲譽(yù)下降， 行業(yè)人才流失嚴(yán)重， 各會計(jì)師事務(wù)所人才儲備不足。在年報(bào)季， 人力資源緊張的矛盾更為突出， 項(xiàng)目組就會安排初級審計(jì)人員承擔(dān)函證工作， 這些人員由于缺乏工作經(jīng)驗(yàn)， 很難在執(zhí)行函證程序時(shí)發(fā)現(xiàn)問題。

（2） 時(shí)間資源不足。我國上市公司的年報(bào)披露需在每年的4月30日之前結(jié)束， 會計(jì)師的年報(bào)審計(jì)時(shí)間不足4個(gè)月。盡管會計(jì)師事務(wù)所對上市公司會有預(yù)審時(shí)間安排， 但是年審工作時(shí)間資源緊張的問題依然突出。函證程序執(zhí)行過程中有大量的核對工作需要完成， 在沒有信息化智能輔助手段幫助完成函證信息核對工作的情況下， 審計(jì)時(shí)間資源更顯緊張。

2. 沒有務(wù)實(shí)的執(zhí)業(yè)指南指導(dǎo)項(xiàng)目組開展有邏輯的審計(jì)工作。我國2006年頒布的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南是原則導(dǎo)向的執(zhí)業(yè)指導(dǎo)文件。各會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在此基礎(chǔ)上制定有審計(jì)邏輯的、 適合本所業(yè)務(wù)的、 具有實(shí)踐指導(dǎo)意義的執(zhí)業(yè)指南。但在實(shí)務(wù)中， 有些會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)指南基本是照搬照抄執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南， 缺乏實(shí)踐指導(dǎo)性， 甚至有的會計(jì)師事務(wù)所發(fā)布誤導(dǎo)性的執(zhí)業(yè)指南。

筆者在會計(jì)師事務(wù)所工作期間， 有新加入的團(tuán)隊(duì)提到， “我們原來會計(jì)師事務(wù)所要求審計(jì)項(xiàng)目組發(fā)函和回函達(dá)到一定比例后才可出具審計(jì)報(bào)告， 請問你們所出審計(jì)報(bào)告對函證程序有什么要求？發(fā)函比例要求達(dá)到多少？回函比例要求達(dá)到多少？” 不經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)評估， 對所有項(xiàng)目一刀切地簡單要求發(fā)函， 回函達(dá)到一定比例才能出具審計(jì)報(bào)告， 實(shí)際上是會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)控管理上的嚴(yán)重缺陷。因?yàn)檫@種做法忽略了審計(jì)邏輯。一方面， 沒有審計(jì)邏輯地編制底稿， 底稿就成了形式證據(jù)， 很難達(dá)到通過執(zhí)行審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)問題的目的； 另一方面， 沒有審計(jì)邏輯的底稿， 就不能形成完整的審計(jì)證據(jù)鏈條， 證明注冊會計(jì)師收集了充分、 恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支撐審計(jì)結(jié)論。

3. 對從業(yè)人員的后續(xù)教育不夠重視， 員工培訓(xùn)投入不足。會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙， 合伙人花費(fèi)較多的精力承攬業(yè)務(wù)， 疏于專業(yè)學(xué)習(xí)。對員工的培訓(xùn)及考核流于形式， 培訓(xùn)效果不盡如人意。

4. 員工考核晉升機(jī)制中執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核權(quán)重占比較低， 導(dǎo)致審計(jì)人員放松對審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求。人力資源管理是會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系的重要環(huán)節(jié)， 員工考核晉升機(jī)制反映了會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量文化理念。有的會計(jì)師事務(wù)所員工考核晉升更多的是與業(yè)績掛鉤而忽略了對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的考核。這就導(dǎo)致在實(shí)務(wù)工作中函證程序由初入職人員完成， 也沒有高一級的審計(jì)人員對其工作進(jìn)行督導(dǎo)。由于項(xiàng)目時(shí)間緊、 任務(wù)重， 各級人員的復(fù)核工作流于形式的情況時(shí)有發(fā)生。即使函證程序執(zhí)行不到位， 只要審計(jì)項(xiàng)目沒有出大的質(zhì)量事故， 也不會影響考核晉升。長此以往， 審計(jì)人員就會心存僥幸， 在執(zhí)業(yè)過程中追求業(yè)務(wù)量而輕視審計(jì)質(zhì)量。

5. 審計(jì)手段相對落后， 數(shù)智化技術(shù)研發(fā)投入不夠， 影響了函證程序的執(zhí)行效率。函證程序執(zhí)行過程中有大量的信息核對工作需要完成， 如被函證單位注冊地址和發(fā)函、 回函地址的核對， 函證路徑的核對， 不同單位的函證是否存在函證地址、 聯(lián)系人相同等異常情況。目前在實(shí)務(wù)工作中， 這些核對工作主要還是靠人工完成， 就會花費(fèi)較多的時(shí)間， 影響工作效率， 而且執(zhí)行效果也會大打折扣。

（三） 外部執(zhí)業(yè)環(huán)境原因分析

1. 被審計(jì)單位積極參與函證過程， 影響了函證的獨(dú)立性。在實(shí)務(wù)工作中， 被審計(jì)單位積極配合取得回函的典型表現(xiàn)就是， 處于IPO階段的被審計(jì)單位為了早日上市， 會投入較多資源配合函證工作， 通?；睾壤撸?相符率高。被審計(jì)單位積極配合函證工作實(shí)際上影響了函證的獨(dú)立性， 回函的可靠性則需審慎評價(jià)。

另外， 上市公司出于粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的， 串通被函證單位回函， 則注冊會計(jì)師審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)就會大增。

2. 被函證方不積極回函， 影響注冊會計(jì)師執(zhí)行函證程序的效率和效果。被函證方回函， 無疑會增加被函證方的工作量和工作責(zé)任。很多被函證單位為了減輕工作量和免責(zé)， 收到函證后通常束之高閣不予理會。比較典型的是銀行函證， 當(dāng)注冊會計(jì)師向銀行發(fā)函時(shí)， 銀行工作人員會以各種理由拒絕回函， 或者按自己的格式回函， 這就會給注冊會計(jì)師的取證工作帶來麻煩， 影響注冊會計(jì)師執(zhí)行函證程序的效率和效果。

3. 現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則體系對風(fēng)險(xiǎn)評估和函證樣本范圍的選擇缺乏系統(tǒng)性明確指導(dǎo)， 導(dǎo)致了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的隨意性。我國2006年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南， 是原則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則， 缺乏對審計(jì)執(zhí)業(yè)過程的具體指導(dǎo)規(guī)定。中注協(xié)為了彌補(bǔ)審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的不足， 發(fā)布了17號審計(jì)準(zhǔn)則問題解答以對審計(jì)執(zhí)業(yè)過程提供具體指導(dǎo)。

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》（簡稱“1231號準(zhǔn)則”）第六條規(guī)定： 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序， 包括審計(jì)程序的性質(zhì)、 時(shí)間安排和范圍。1231號準(zhǔn)則應(yīng)用指南第七條說明： 審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量， 如抽取的樣本量或?qū)δ稠?xiàng)控制活動的觀察次數(shù)。如何設(shè)計(jì)樣本、 樣本規(guī)模如何確定、 怎樣選取測試項(xiàng)目和怎樣評價(jià)審計(jì)抽樣結(jié)果， 都在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號——審計(jì)抽樣》（簡稱“1314號準(zhǔn)則”）中進(jìn)行了原則性規(guī)定， 但實(shí)務(wù)中如何操作， 中注協(xié)一直未發(fā)布1314號準(zhǔn)則的問題解答做具體指導(dǎo)。注冊會計(jì)師對函證樣本設(shè)計(jì)、 樣本規(guī)模的確定、 審計(jì)抽樣結(jié)果的評價(jià)在執(zhí)業(yè)過程中隨意性較大， 從而影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

4. 我國對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律保障體系尚不完善， 增加了注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)難度。注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中， 既沒有律師的調(diào)查取證權(quán)， 也沒有行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)。新修訂的《注冊會計(jì)師法》遲遲未能出臺， 最終法律將賦予注冊會計(jì)師怎樣的權(quán)力， 尚不得而知。即使法律賦予了注冊會計(jì)師相關(guān)權(quán)力， 在實(shí)務(wù)中落實(shí)執(zhí)行也尚需時(shí)日。注冊會計(jì)師由于缺乏相應(yīng)的執(zhí)業(yè)權(quán)利保障， 也增加了執(zhí)業(yè)難度。

現(xiàn)行審計(jì)委托制度是審計(jì)者由被審計(jì)者直接委托， 且審計(jì)者的收費(fèi)由被審計(jì)者支付。這種審計(jì)委托代理關(guān)系也將注冊會計(jì)師置于一種尷尬境地， 要想讓注冊會計(jì)師實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是有難度的。

5. 審計(jì)收費(fèi)低廉， 導(dǎo)致注冊會計(jì)師難以按審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)， 從而影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量。審計(jì)收費(fèi)低價(jià)競爭一直阻礙著注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展。資本市場審計(jì)業(yè)務(wù)屬于公眾業(yè)務(wù)， 風(fēng)險(xiǎn)較高， 這就要求會計(jì)師事務(wù)所投入人力資源和技術(shù)資源， 建設(shè)完善的質(zhì)控體系。注冊會計(jì)師要執(zhí)行更多的審計(jì)程序， 收集更多的審計(jì)證據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。目前， 審計(jì)市場競爭激烈、 收費(fèi)不高， 導(dǎo)致注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中減少人員投入， 簡化審計(jì)程序， 犧牲執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時(shí)也不可能有更多資源投入到質(zhì)控體系建設(shè)上以保證審計(jì)質(zhì)量。

6. 巨大的利益誘惑， 監(jiān)管的滯后性， 增加了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性。以資本市場為例， 中國證監(jiān)會基本都是在上市公司爆雷、 無法持續(xù)經(jīng)營的情況下， 才介入立案調(diào)查。調(diào)查過程又歷經(jīng)數(shù)月乃至數(shù)年， 確認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊后， 才給予參與財(cái)務(wù)舞弊的當(dāng)事人行政處罰。在這段時(shí)間里， 企業(yè)實(shí)控人在二級市場上出售股票、 套現(xiàn)獲利、 轉(zhuǎn)移資產(chǎn)， 甚至移民海外。企業(yè)實(shí)控人的股票套現(xiàn)收益遠(yuǎn)大于財(cái)務(wù)舞弊的成本和監(jiān)管部門的處罰成本。由于處罰周期長， 實(shí)控人已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)， 讓其真正承擔(dān)民事賠償責(zé)任的可能性也很小。實(shí)控人移民海外， 追究其刑事責(zé)任的難度也非常大。在這種監(jiān)管環(huán)境下， 上市公司財(cái)務(wù)舞弊屢禁不止， 從而增加了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性。

四、 切實(shí)執(zhí)行函證程序的應(yīng)對措施

前文分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下實(shí)施函證程序存在的問題及其原因。如何應(yīng)對這些問題， 筆者從注冊會計(jì)師、 會計(jì)師事務(wù)所、 監(jiān)管機(jī)構(gòu)三個(gè)維度提出以下建議：

（一） 注冊會計(jì)師維度

針對前文提到的執(zhí)行函證程序所存在的問題， 從以下幾個(gè)方面提出建議：

1. 注冊會計(jì)師結(jié)合分析性復(fù)核程序， 關(guān)注異常現(xiàn)象， 對回函的可靠性進(jìn)行分析評價(jià)。從康得新案例中得到的啟發(fā)是： 審計(jì)人員在分析財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在存貸雙高的異常情況時(shí)， 需要對銀行函證的可靠性進(jìn)行分析評價(jià)。一方面， 需要對存在存貸雙高異常情況的原因進(jìn)行分析， 說明其合理性； 另一方面， 執(zhí)行銀行存款利息測試， 與被審計(jì)單位實(shí)際利息收入進(jìn)行比對， 檢查利息收入是否存在異常。如果分析性復(fù)核得出的結(jié)論都存在異常， 審計(jì)人員則應(yīng)對回函的可靠性保持合理懷疑， 執(zhí)行其他替代程序以消除疑慮。在不能消除疑慮的情況下， 注冊會計(jì)師應(yīng)考慮對審計(jì)報(bào)告意見類型的影響。

2. 向關(guān)聯(lián)方發(fā)函， 對于回函的可靠性必須進(jìn)行評價(jià)。若注冊會計(jì)師擬向關(guān)聯(lián)方執(zhí)行函證程序， 應(yīng)根據(jù)1312 號準(zhǔn)則第十七條 “如果存在對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮”的規(guī)定， 執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序以消除疑慮。這些審計(jì)程序包括但不限于： ①在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下， 了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)， 交易對象所屬行業(yè)、 規(guī)模、 特點(diǎn)等因素， 作為評價(jià)函證可靠性的前提條件； ②在業(yè)務(wù)邏輯合理的前提下， 分析交易的合理性， 如比較分析同類交易的交易模式、 交易價(jià)格、 交易規(guī)模等內(nèi)容， 進(jìn)一步求證該項(xiàng)業(yè)務(wù)的合理性； ③應(yīng)對關(guān)聯(lián)交易的記賬憑證、 原始單據(jù)進(jìn)行抽樣檢查， 關(guān)注是否存在異常， 如與常規(guī)交易的經(jīng)辦部門或人員不一致、 審批流程不一致等異?，F(xiàn)象。只有在分析了業(yè)務(wù)合理性、 抽查交易單據(jù)無異常的基礎(chǔ)上， 才能正確評價(jià)關(guān)聯(lián)方回函的可靠性。

3. 注冊會計(jì)師關(guān)注回函比例和相符率， 對回函的實(shí)質(zhì)性獨(dú)立進(jìn)行評價(jià)。在審計(jì)過程中， 審計(jì)人員即使對函證全過程進(jìn)行了控制， 當(dāng)出現(xiàn)回函率較高且回函相符率極高的情況時(shí)， 審計(jì)人員也應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。要深入分析被函證對象的特點(diǎn)， 如被函證對象是否與被審計(jì)單位存在較大的利益關(guān)聯(lián)、 被審計(jì)單位對被函證單位是否處于強(qiáng)勢地位， 從而對回函的實(shí)質(zhì)性獨(dú)立進(jìn)行評價(jià)。當(dāng)對回函的獨(dú)立性存在疑慮時(shí)， 注冊會計(jì)師應(yīng)考慮執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序， 以消除疑慮； 當(dāng)疑慮無法消除時(shí)， 注冊會計(jì)師應(yīng)考慮對審計(jì)報(bào)告意見類型的影響。

4. 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境， 設(shè)計(jì)適合被審計(jì)單位業(yè)務(wù)特征的有效函證替代程序。在實(shí)務(wù)工作中， 可能存在被函證單位不回函或回函不可靠的情況。此時(shí)注冊會計(jì)師應(yīng)落實(shí)1312號準(zhǔn)則第十九條的要求， “在未回函的情況下， 會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、 可靠的審計(jì)證據(jù)”。

設(shè)計(jì)一個(gè)有效的替代性程序， 需要注冊會計(jì)師具有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力。根據(jù)實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)， 以下幾種方式可以采納： ①通過對被審計(jì)方及其交易對象的了解， 如果被審計(jì)方及其交易對象存在相互開放的對賬系統(tǒng)， 審計(jì)人員經(jīng)授權(quán)后可直接進(jìn)入對賬系統(tǒng)執(zhí)行核對、 檢查程序。②檢查往來賬戶的期后事項(xiàng)。即： 結(jié)合合同收付款條款或收發(fā)貨、 提供服務(wù)條款的約定、 物流清單等資料， 檢查應(yīng)收（應(yīng)付）賬款的期后收款（付款）、 預(yù)收（預(yù)付）賬款的期后發(fā)貨（收貨）記錄。③檢查被審計(jì)單位及其交易對象的對賬記錄和差異調(diào)節(jié)表。分析差異原因， 判斷、 檢查會計(jì)核算是否正確。

（二） 會計(jì)師事務(wù)所維度

會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)控體系建設(shè)是立體的、 全方位建設(shè)， 本文僅就風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下如何完善函證程序以促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)控體系建設(shè)提出如下建議：

1." 制定或修訂符合本所業(yè)務(wù)特點(diǎn)的《執(zhí)業(yè)指南——函證》。不同會計(jì)師事務(wù)所從事的審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域各不相同， 服務(wù)的對象和委托人的目的也各有區(qū)別， 審計(jì)目標(biāo)和要求自然也不盡相同。每家會計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)該有自己的審計(jì)方法論和執(zhí)業(yè)指南。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該在審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的指導(dǎo)下， 參考審計(jì)準(zhǔn)則問題解答， 根據(jù)自身業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)特點(diǎn)， 結(jié)合近些年來監(jiān)管部門查處的函證程序執(zhí)行不到位的案例和會計(jì)師事務(wù)所自身函證程序的典型案例， 制定或修訂本所的《執(zhí)業(yè)指南——函證》。在執(zhí)業(yè)指南中對是否執(zhí)行函證的考慮因素、 函證的控制措施、 可靠性的考慮因素和有效的替代程序分別進(jìn)行列舉說明， 對常見的函證舞弊跡象及其應(yīng)對進(jìn)行列舉， 制定或修訂不同的函證參考模板、 具體案例講解和分析。

2. 加強(qiáng)函證程序和職業(yè)道德的培訓(xùn)工作， 以提升執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德修養(yǎng)。

（1） 對初入職人員的培訓(xùn)。前文提到， 基于人力資源和審計(jì)成本的考慮， 會計(jì)師事務(wù)所通常安排初入職員工具體執(zhí)行函證程序。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該委派有實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目經(jīng)理以上級別的人員對初入職員工進(jìn)行函證專項(xiàng)培訓(xùn)和職業(yè)道德培訓(xùn)。

在培訓(xùn)課程中可以采取課堂講授、 案例分析相結(jié)合的方式。首先， 培訓(xùn)講師介紹函證的填制內(nèi)容和方法、 函證控制方式和注意事項(xiàng)、 函證信息核對、 有效的函證替代性程序、 函證常見的舞弊方式及其應(yīng)對等內(nèi)容， 同時(shí)還包括保持執(zhí)業(yè)獨(dú)立性和誠信教育； 其次， 培訓(xùn)講師給出具體案例， 從函證的填制到函證控制， 再到函證可靠性評價(jià)， 有效的函證替代性程序執(zhí)行， 由小組分工、 討論、 協(xié)作完成； 最后， 由小組成員對小組成果做介紹， 由其他小組進(jìn)行點(diǎn)評， 培訓(xùn)講師做總結(jié)評述。這種培訓(xùn)除了能夠提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)， 還能提升溝通、 表達(dá)能力， 團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力等審計(jì)人員必需的綜合能力。

（2） 在執(zhí)業(yè)過程中建立導(dǎo)師制， 加強(qiáng)執(zhí)業(yè)督導(dǎo)。即使對初入職員工進(jìn)行了函證程序的培訓(xùn)， 在實(shí)務(wù)過程中， 初入職員工可能還是不能將函證程序執(zhí)行到位。安排一名高級別的員工擔(dān)任導(dǎo)師， 對初入職員工的工作進(jìn)行督導(dǎo)， 一方面為初入職員工答疑解惑， 一方面對初入職員工的工作底稿進(jìn)行復(fù)核， 在實(shí)務(wù)工作中不斷提升其專業(yè)能力。

（3） 后續(xù)教育培訓(xùn)。會計(jì)師事務(wù)所制定或修訂《執(zhí)業(yè)指南——函證》后， 應(yīng)在全所開展培訓(xùn)， 包括合伙人在內(nèi)的全體員工都必須參與培訓(xùn)。培訓(xùn)方式可以是線下或線上講授， 給予一定的培訓(xùn)時(shí)間靈活度。培訓(xùn)過程中通過簽到、 人臉識別等功能確保人人參與培訓(xùn)。在培訓(xùn)過程中還應(yīng)增加考核流程， 以確保培訓(xùn)效果。培訓(xùn)考核結(jié)果應(yīng)該與員工的考核晉升掛鉤， 將培訓(xùn)工作落到實(shí)處。

3. 加快函證的集約化進(jìn)程， 以保證函證的獨(dú)立性。函證集約化就是將函證交給項(xiàng)目組外的獨(dú)立第三方完成函證程序， 以杜絕項(xiàng)目組審計(jì)人員和被審計(jì)單位串通舞弊的行為。

2022年12月， 財(cái)政部、 銀保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于加快推進(jìn)銀行函證規(guī)范化、 集約化、 數(shù)字化建設(shè)的通知》（財(cái)會〔2022〕39號）， 對銀行函證的規(guī)范化、 集約化和數(shù)字化建設(shè)提出了具體要求， 以提高銀行函證的質(zhì)量和效率。從2023年1月1日起， 上市公司年報(bào)業(yè)務(wù)的銀行函證已經(jīng)實(shí)現(xiàn)集約化， 銀行函證獨(dú)立性有了一定保證。下一步應(yīng)盡快實(shí)現(xiàn)銀行函證集約化的全業(yè)務(wù)覆蓋， 而不是僅限于上市公司年報(bào)業(yè)務(wù)。

除了銀行函證， 會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行的函證程序中還包括大量往來款項(xiàng)、 金融工具、 長期投資等項(xiàng)目的函證。各會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按照監(jiān)管部門的要求盡快建立函證中心， 實(shí)現(xiàn)函證全口徑集約化流程。

4. 加大研發(fā)投入， 或購買第三方函證平臺服務(wù)， 加快函證電子化進(jìn)程。對函證的過程控制， 是一項(xiàng)量大且瑣碎的工作。如果能開發(fā)函證信息自動核對小程序， 則會大量減少工作量， 提高效率， 同時(shí)還能取得不錯(cuò)的效果。目前有些規(guī)模較大的會計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)開始利用電子化和智能化手段完成此項(xiàng)工作。

會計(jì)師事務(wù)所也可以購買幣碼網(wǎng)絡(luò)、 i發(fā)函這樣的第三方函證平臺服務(wù)。一方面保證函證的獨(dú)立性， 確保函證效果； 另一方面減輕函證核對工作量， 提高函證工作的效率。

（三） 監(jiān)管部門維度

1. 進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)， 指導(dǎo)注冊會計(jì)師行業(yè)的實(shí)務(wù)工作。中注協(xié)在制定審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的前提下， 還發(fā)布了涉及函證、 收入和職業(yè)懷疑等審計(jì)準(zhǔn)則的問題解答， 對審計(jì)實(shí)務(wù)工作起到了很好的指導(dǎo)作用。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的函證程序， 通常采用的是審計(jì)抽樣的方法確定函證的樣本。審計(jì)抽樣一直是審計(jì)實(shí)務(wù)的難點(diǎn)問題， 建議中注協(xié)做好審計(jì)抽樣方法的實(shí)務(wù)研究工作， 盡快發(fā)布審計(jì)抽樣的審計(jì)準(zhǔn)則問題解答。

2. 監(jiān)管預(yù)警手段前置， 加快對財(cái)務(wù)舞弊行為的處罰進(jìn)度， 多措并舉打擊財(cái)務(wù)舞弊行為。在資本市場現(xiàn)行監(jiān)督體系下， 無論是證券交易所還是中國證監(jiān)會都對上市公司和IPO公司有監(jiān)督預(yù)警機(jī)制。上市公司公布年報(bào)后證券交易所、 中國證監(jiān)會都會利用證券監(jiān)督特有的監(jiān)察系統(tǒng)對上市公司年報(bào)中的異常數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)控， 并向上市公司及中介機(jī)構(gòu)發(fā)問詢函， 上市公司及中介機(jī)構(gòu)對問詢函進(jìn)行回復(fù)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對回復(fù)的真實(shí)性、 恰當(dāng)性和準(zhǔn)確性一追到底， 以保障問題在萌芽階段得到控制。

壓實(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職責(zé)， 后期一旦爆雷， 也應(yīng)該調(diào)查， 甚至追究監(jiān)管機(jī)構(gòu)的責(zé)任。對財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)現(xiàn)越早、 處罰越快， 給投資人造成的損失和對資本市場的影響就越小， 同時(shí)也能避免財(cái)務(wù)舞弊的當(dāng)事人轉(zhuǎn)移資產(chǎn)， 移民海外， 真正起到打擊財(cái)務(wù)舞弊行為的作用。

另外， 對于財(cái)務(wù)舞弊的當(dāng)事人應(yīng)該采取行政處罰、 民事訴訟理賠和刑事訴訟判刑等多措并舉的方式予以打擊， 不給財(cái)務(wù)舞弊者心存僥幸的機(jī)會， 也對其他人員起到警示作用。

3. 通過對會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)控體系、 執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查， 督促會計(jì)師事務(wù)所加大研發(fā)投入， 促進(jìn)其信息化建設(shè)。當(dāng)前已經(jīng)進(jìn)入數(shù)字化和智能化社會， 利用電子化和智能化手段完成函證工作是行業(yè)發(fā)展的必然趨勢。有長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略的會計(jì)師事務(wù)所會主動增加研發(fā)投入， 加快會計(jì)師事務(wù)所信息化建設(shè)。目前， 我國大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所還處于原始積累階段， 合伙人主動加大研發(fā)投入的積極性不高。在這種情況下， 需要借助監(jiān)管外力， 通過對會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)控體系、 執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行系統(tǒng)性檢查， 督促會計(jì)師事務(wù)所加大研發(fā)投入， 促進(jìn)其信息化建設(shè)。

中注協(xié)作為行業(yè)自律組織應(yīng)在函證信息化推進(jìn)過程中發(fā)揮積極引導(dǎo)作用， 可以考慮用收取的會費(fèi)進(jìn)行審計(jì)軟件研發(fā)或作為對會計(jì)師事務(wù)所研發(fā)投入的獎(jiǎng)勵(lì)， 以鼓勵(lì)會計(jì)師事務(wù)所開展信息化建設(shè)。

4. 加大研發(fā)投入， 完善函證平臺建設(shè)， 加快推廣使用。

（1） 銀行函證平臺。目前銀行函證平臺已經(jīng)投入使用， 但普及率依然不高， 仍然存在加入銀行函證平臺的銀行和會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量有限、 銀行電子函證收費(fèi)較高等問題， 導(dǎo)致銀行電子函證在實(shí)務(wù)中尚未得到廣泛運(yùn)用， 阻礙了銀行電子函證的發(fā)展。財(cái)政部、 中國證監(jiān)會、 中國銀保監(jiān)會等監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步出臺相關(guān)規(guī)章制度和監(jiān)管要求， 推進(jìn)銀行函證平臺的普及使用。另外， 還要做好宣傳引導(dǎo)工作。只有更多的銀行和會計(jì)師事務(wù)所加入其中， 才能更好地發(fā)揮平臺效用。

（2） 企業(yè)電子化函證平臺。目前， 企業(yè)電子化函證平臺主要有： 財(cái)智共享的i發(fā)函、 幣碼網(wǎng)絡(luò)的區(qū)塊鏈電子函證平臺和中科江南的企業(yè)數(shù)字函證智能平臺。從技術(shù)角度看， 信息安全、 大數(shù)據(jù)抓取核對的基本功能都能滿足第三方電子函證的要求。但這些企業(yè)電子化函證平臺并未在實(shí)務(wù)工作中全面鋪開使用， 主要問題可能是使用成本較高， 影響會計(jì)師事務(wù)所的使用積極性。被函證單位考慮信息安全、 使用成本高等因素， 也不敢貿(mào)然使用。財(cái)政部、 中國證監(jiān)會、 國務(wù)院國資委等監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)電子化函證平臺建設(shè)和使用的扶持力度， 在企業(yè)電子化函證平臺的推廣使用中發(fā)揮協(xié)調(diào)和督促作用。這些監(jiān)管部門還可以要求或鼓勵(lì)上市公司、 非銀行金融機(jī)構(gòu)、 省級以上國有企業(yè)、 備案從事證券業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所積極使用企業(yè)電子化函證平臺， 并將使用過程中存在的問題向開發(fā)企業(yè)函證平臺的公司反饋， 以幫助公司不斷完善改進(jìn)平臺功能， 提高使用效率。加入使用企業(yè)電子化函證平臺的單位越多， 平臺的使用成本越低， 也可降低函證成本。

5. 監(jiān)管部門形成合力， 整治審計(jì)市場低收費(fèi)。首先， 國務(wù)院國資委應(yīng)督促國有企業(yè)招投標(biāo)的審計(jì)業(yè)務(wù)不能打價(jià)格戰(zhàn)， 應(yīng)將評標(biāo)重點(diǎn)放在技術(shù)方案審核上。其次， 中國證監(jiān)會應(yīng)在日常監(jiān)管中加大對審計(jì)收費(fèi)的關(guān)注， 對于審計(jì)收費(fèi)過高或過低， 偏離正常值的項(xiàng)目應(yīng)展開質(zhì)量檢查， 加大監(jiān)管力度。

財(cái)政部、 中注協(xié)加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的日常業(yè)務(wù)收費(fèi)管理。對于通過低價(jià)競爭承攬業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所， 應(yīng)嚴(yán)查項(xiàng)目質(zhì)量和會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制管理體系， 對存在問題的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師可采用罰款、 暫停執(zhí)業(yè)、 取消執(zhí)業(yè)資格等禁業(yè)處罰方式， 而不是僅用通報(bào)批評、 訓(xùn)誡這種無關(guān)痛癢的方式進(jìn)行處罰。

6. 完善制度建設(shè)， 加強(qiáng)誠信宣傳， 加大執(zhí)法力度， 為注冊會計(jì)師營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。一方面， 完善法律法規(guī)。盡快推出《注冊會計(jì)師法》， 在新《注冊會計(jì)師法》中明確注冊會計(jì)師的外調(diào)權(quán)限， 提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)威信。改革現(xiàn)行審計(jì)委托制度， 如擯棄上市公司委托， 建議上市公司按一定比例提取審計(jì)費(fèi)交由第三方統(tǒng)一管理， 然后由中國證監(jiān)會或證券交易所委托注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)， 以求實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的實(shí)質(zhì)性獨(dú)立。另一方面， 在社會層面， 財(cái)政部、 中注協(xié)等政府部門和行業(yè)自律組織應(yīng)加強(qiáng)誠信教育， 建立誠信機(jī)制。注冊會計(jì)師是社會人， 他們在執(zhí)業(yè)過程中不可能獨(dú)善其身， 誠信文化需要全社會的努力共建。

國務(wù)院國資委、 中國證監(jiān)會、 中國銀保監(jiān)會等監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對國企、 上市公司、 銀行等金融機(jī)構(gòu)提出明確要求， 要求他們認(rèn)真對待函證工作， 認(rèn)真對賬， 積極回函。發(fā)現(xiàn)函證串通舞弊事件， 嚴(yán)肅處理， 決不姑息。

隨著注冊制的推行， 對資本市場審核公開透明、 強(qiáng)調(diào)信息披露要求、 嚴(yán)監(jiān)管的趨勢逐步形成。跟上資本市場發(fā)展節(jié)奏， 在審計(jì)過程中貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念， 認(rèn)真執(zhí)行函證程序等重要審計(jì)程序， 防止審計(jì)失敗案例頻發(fā)， 則是每一名注冊會計(jì)師義不容辭的責(zé)任。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

郭詩勇，曹恒萍，邵天營．重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制評審策略［ J］．財(cái)會月刊，2013（20）：92 ～ 94．

黃世忠，葉欽華，徐珊等．2010 ～ 2019年中國上市公司財(cái)務(wù)舞弊分析［ J］．財(cái)會月刊，2020（14）：153 ～ 160．

王光遠(yuǎn)．內(nèi)向型管理審計(jì)：從控制導(dǎo)向到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向［ J］．財(cái)會月刊，2002（7）：3 ～ 5．

謝榮，吳建友．現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本內(nèi)涵分析［ J］．審計(jì)研究，2004a（5）：26 ～ 30．

謝榮，吳建友．現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論研究與實(shí)務(wù)發(fā)展［ J］．會計(jì)研究，2004b（4）：47 ～ 51．

（責(zé)任編輯·校對： 黃艷晶" 許春玲）

【作者單位】武漢商學(xué)院會計(jì)學(xué)院， 武漢 430056