歐洲可持續發展報告準則《水與海洋資源》透視及案例解析

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．06．013

【摘要】日本核污水排放事件再次引起世界范圍內對水與海洋資源問題的高度關注。企業作為全球水資源管理的主要實踐者和推動者， 其水信息披露行為對全球范圍內共同抵御水風險有重要影響。本文基于重要影響、 風險和機遇（IRO）框架對企業水風險進行再認識， 從基本原則、 基本方法和披露要求三個方面對《歐洲可持續發展報告準則第E3號——水與海洋資源》（ESRS E3）進行介紹， 通過研究國內外企業水信息披露實踐， 為我國企業水信息披露和水資源管理實踐提供經驗幫助與啟示。

【關鍵詞】水風險；水信息披露；歐洲可持續發展報告準則；影響、 風險和機遇

【中圖分類號】 F230" " "【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）06-0092-6

一、 問題緣起

2011年3月， 日本福島核電站發生了嚴重的核事故， 導致大量的核污水積累。多年來， 日本政府采取了一系列措施來處理核污水， 但仍存在一部分剩余的高放射性核污水。2021年4月， 日本政府宣布計劃將這些剩余的核污水排放至海洋。這一決定引發了國內外的廣泛關注和爭議。2023年8月24日， 日本政府啟動了福島第一核電站的核污染水排海計劃， 日本東京電力公司計劃在2024年內分七次向海洋排放共計約54600噸核污染水。同時， 由于每天必須對堆芯進行冷卻， 因此還在產生新的核污染水。由此， 日本的核污染水排海計劃將至少持續30年。這一計劃引起了全球范圍內對水風險問題的廣泛關注。水和海洋是全球共同的資源， 其生態系統的健康與人類的生存和發展密切相關。隨著人口增長和經濟發展， 水資源變得越來越緊缺， 水污染和海洋污染也日益嚴重， 這些問題對全球可持續發展構成了威脅。事實上， 國際社會早已認識到水與海洋問題的重要性， 并制定了一系列的全球性框架和規范， 以促進可持續水資源管理和海洋生態系統保護。在全球化和信息化的時代， 水與海洋問題已經超越了國界， 成為全球性的挑戰。全球供應鏈、 國際貿易等活動都涉及水與海洋問題， 需要全球合作來解決。

企業作為全球水資源管理的主要實踐者和推動者， 在全球水風險治理體系中扮演著重要的角色。企業在生產、 制造、 供應和分銷過程中會使用大量的水資源， 因此必須承擔起加強水資源管理的責任。同時， 企業還是全球水資源管理創新的主要推動者， 可以通過技術創新、 工藝改進和環保投資等方式來提高其水資源利用效率并減輕水資源壓力， 推動更具可持續性的水資源管理和產品研發。因此， 加強企業水信息披露是應對全球水風險的重要舉措。企業水信息披露可以提供和水與海洋資源相關的數據和信息， 幫助全球范圍內的利益相關方更好地了解企業的水資源使用情況、 水污染排放情況以及與水相關的風險管理措施（Burritt等，2016）。這為全球水風險評估提供了重要的數據基礎， 有助于全球水資源治理和可持續發展策略的制定。此外， 全球水資源管理需要各方的合作與協調。企業水信息披露能夠促進企業之間、 企業與政府之間、 企業與非政府組織之間的合作與對話。通過共享最佳實踐、 經驗教訓和技術創新， 各方能夠更好地應對水資源挑戰， 推動全球水風險治理的合作和共同努力。不僅如此， 加強企業水信息披露也是優化企業自身水資源管理的重要舉措。通過公開披露相關數據和信息， 企業能夠向利益相關方提供有關其水資源使用、 水質管理、 水風險評估等方面的詳細信息。透明度的提高有助于加強企業與利益相關方之間的溝通與理解， 推動企業更加負責任地管理水資源（Yu等，2020）。企業水信息披露還能幫助企業評估自身的水資源管理績效。通過披露目標、 策略和行動計劃， 企業可以向外界傳遞其在水資源管理方面的承諾， 并借此激勵自身積極采取可持續的措施。企業水信息披露不僅有助于企業降低水風險， 還能為企業帶來商業機會和競爭優勢。

基于企業水信息披露對全球水風險治理體系和企業自身的重要意義， 指導企業全面、 規范地進行水信息披露十分必要。為此， 歐盟通過了一系列準則， 旨在幫助企業更好地報告其環境、 社會和治理（ESG）績效。本文重點關注水與海洋資源管理， 梳理水風險相關重要影響、 風險和機遇（Impacts， Risks and Opportunities，IRO）， 聚焦《歐洲可持續發展報告準則第E3號——水與海洋資源》（ESRS E3）， 對該部分準則進行深入分析， 以期為企業更加全面、 規范的水信息披露提供一定啟示。

二、 基于IRO框架下的水風險再認識： 理論與實踐

基于對文獻的梳理， 本文在IRO框架下提出對企業水風險進行再認識的框架， 如圖１所示。

水風險與企業活動息息相關， 相互影響。2011年， 世界自然基金會（WWF）將水風險定義為與水相關的多種風險， 強調自然因素和人類活動對水資源問題的影響（WWF和DEG，2011）。企業作為建設生態文明的重要力量， 在水環境保護方面承擔重要責任， 企業水風險的識別和管理會對企業的存續和發展產生重要影響。在考慮生態系統與經濟系統相互關系的基礎上， 水風險主要表現在水資源短缺、 水污染、 水災害和水生態系統健康等方面（孫才志等，2015）。從企業層面來看， 水風險是企業評估外部風險、 識別對投資利益構成威脅的水資源問題以及公共部門更好地理解水資源安全問題的綜合指標， 企業不良的水資源管理可能對企業的經營、 聲譽和財務構成潛在威脅（伍海泉等，2022）。同時， 企業作為經濟活動的主體， 其生產和經營都可能對水環境產生影響， 從而引起整個環境水風險的提升。隨著城市的發展， 大量的工農業廢水不斷排入河流系統， 不合格廢水違規傾倒的情況時有發生， 導致河流的水和沉積物被污染， 對公眾健康和水資源環境構成威脅， 引起水風險情況的惡化（Anderson等，2001；Xia等，2020）。保護水資源， 將水風險控制在合理范圍內對于自然的穩定和企業的生存發展十分重要。

基于水風險的定義， 企業水風險整體可以劃分為物理風險、 監管風險和聲譽風險。物理風險涉及水資源供應情況， 包括企業所處地區出現的水資源短缺、 供水不穩定、 降水減少、 干旱、 洪水、 水質惡化等情況， 對企業持續用水從而進行經濟活動有重要影響（鄧明君，2022）。監管風險是指與水資源管理和利用相關的監管政策和規定方面的風險。由于政策制定者和水務管理者修改法律、 法規和政策， 以制定更高的供水價格標準或更嚴格的違規處罰標準， 企業獲得供水的運營成本增加， 從而使得企業用水和管理活動更具挑戰性。這種風險在地區水資源短缺或生態保護與經濟活動的沖突加劇時更容易產生。聲譽風險是指負面輿論帶來的潛在風險， 主要影響對水資源的認知和宣傳教育方面， 包括由于出現水質問題、 水資源浪費、 社會責任承擔、 水危機和信息透明度等方面的負面信息所導致的風險。水資源的日趨緊張導致對清潔水的競爭加劇， 尤其是在發展中國家， 聲譽風險可能會損害品牌形象， 導致消費者忠誠度下降， 最終對企業運營造成威脅（Hepworth和Orr，2013）。對于企業來說， 上述水風險帶來的財務風險涉及成本和市場等方面， 這些風險可能影響水資源相關企業和組織的經營。例如， 水資源短缺或過度污染可能導致水價上漲、 供水不可靠， 從而導致生產中斷、 能源價格上漲、 成本增加， 使投資者信心受損， 嚴重影響到某些業務的盈利。企業水風險與商業風險掛鉤， 企業的系統風險與水信息披露之間存在相關性， 需要通過控制成本、 適應市場、 遵守法規等方式應對這些風險（曾輝祥等，2018）。

傳統工具到現代科技的跨越為企業水風險的識別和應對提供了新的機遇。識別水風險的傳統工具包括水資源評估、 水文學分析和風險地圖等方法。這些方法依賴于數據采集、 模型建立和專業知識的應用。利用歷史數據對水資源供應、 需求、 水質和自然災害等因素進行統計分析和趨勢預測， 了解和識別水資源的變化情況和潛在風險（Tanaka等，2017；韓雪等，2018；焦濤等，2021）。然而， 現代科技的發展可以為水風險識別提供更全面、 及時和精確的手段。地理信息系統（GIS）的應用能夠將多個數據源整合在一起， 幫助決策者更好地了解水資源的空間分布和相關風險（Mckinney，2002；Singh等，2014；Wang和Xie，2018）， 傳感器和衛星遙感技術的應用能夠提供全球范圍內的水資源檢測和變化分析（Anderson等，2012）。而數據分析和機器學習算法的運用將人工智能技術與風險分析技術相結合， 使得大量數據可以被迅速處理和分析， 為水污染防治做好預警， 并提供更加全面準確的水質預測方法和水風險評估（Kim和Seo，2015）。現代科技的發展和應用為應對和管理水風險提供了有力的工具和方法， 使得水風險識別更加準確、 及時和全面。

三、 核污水事件讓ESRS E3得到社會共識

1. 制定ESRS E3的基本原則。

（1） 歐盟可持續金融的法律框架。根據歐盟委員會的定義， 可持續金融是指將環境、 社會、 治理三方面因素的考量納入投融資決策， 并引導更多資金投向可持續的經濟活動和項目， 在金融支持經濟增長的同時合理披露并管控ESG相關風險。歐盟在2021年7月發布了《可持續金融戰略》， 并在該戰略框架下推出了一系列與ESG相關的政策和行動。

ESRS E3作為《企業可持續發展報告指令》（CSRD）的補充， 其制定是基于歐盟可持續金融的戰略框架， 特別是根據該框架制定的相關法規和指令。這個法律框架為歐洲的可持續金融體系提供了法律依據和指導， 以確保企業在可持續發展方面履行其義務。ESRS E3是在這一法律框架內制定的， 旨在幫助企業更好地理解和滿足法律要求， 特別是在涉及水與海洋資源方面的要求。

（2） “四支柱”原則： 治理（Governance）、 戰略（Strategy）、 風險與機會評價（Impact， risk and opportunity mana-gement）、 指標體系與考核目標（Metrics and target）。氣候相關財務披露工作組（Task Force on Climate-related Financial Disclosures， TCFD）圍繞代表組織運作核心要素的四個專題領域即治理、 戰略、 風險管理、 指標和目標， 提出了4項氣候相關信息披露的核心建議和11項披露建議。ESRS E3借鑒了“四支柱”原則， 與國際可持續發展準則理事會（ISSB）準則的要求一致， 這些原則涵蓋了可持續發展報告的核心要素（黃世忠和葉豐瀅，2023）。具體來說， 該準則要求企業水信息披露報告包含以下四項要素： ①治理。要求企業披露與水和海洋資源相關的治理情況， 包括企業的管理結構、 決策過程和負責任的管理層信息， 以確保可持續性問題得到妥善管理。②戰略。企業需要披露其與水和海洋資源相關的戰略， 包括如何積極參與歐洲可持續金融倡議， 以及實現可持續水資源管理和海洋保護的計劃。③風險與機會評價。要求企業評估其與水和海洋資源相關的風險和機會， 并納入業務決策中， 以便采取預防措施來應對潛在風險， 并利用相關機會推動可持續發展。④指標體系與考核目標。企業需要建立與水和海洋資源相關的指標體系， 并設定相應的考核目標， 以衡量其可持續性績效， 并向利益相關者報告。

這些原則確保了ESRS E3的全面性和系統性， 幫助企業在水與海洋資源領域做出全面、 可比、 不偏離歐盟法規的可持續性報告。

2. ESRS E3采用的LEAP（Locate，Evaluate，Assess，Prepare）基本方法。LEAP方法是自然相關財務信息披露工作組（The Taskforce on Nature-related Financial Disclosures，TNFD）為指導組織進行自然相關風險和機會的測量和報告， 而提出并不斷完善的一種可持續報告方法， 旨在確保全面和系統性的信息披露。圖3為在TNFD報告指導下結合ESRS E3的披露要求繪制的LEAP方法圖。

具體來說， LEAP方法在本準則中的應用包括以下四個關鍵步驟： ①定位（Locate）： 企業需要明確定位與水和海洋資源相關的議題和信息。包括確定企業在自身運營和價值鏈中與水和海洋資源有關的環節， 以及識別與之相關的數據和信息來源。②評估（Evaluate）： 企業需要跨價值鏈系統地識別自身業務流程和活動對環境資產和生態服務系統的影響和依賴關系， 評估其經營活動對水與海洋資源影響的嚴重程度和可能性。這涉及需要確定哪些信息對于企業的可持續性績效和利益相關者具有重要性， 以及識別潛在的風險和機會。③評價（Assess）： 主要涉及對水與海洋資源相關信息的深入分析和評估。企業需要綜合考量政策和市場等因素， 結合生命周期理論等工具， 考慮資源轉型所面臨的技術風險、 物理風險和聲譽風險等潛在風險， 同時把握機遇提升資源效率。④編報（Prepare）： 企業需要準備水與海洋資源相關信息的報告。這包括整理、 編制和呈現信息， 以便向利益相關者進行透明和全面的披露。報告應符合ESRS E3的要求， 以確保信息的一致性和可比性。

LEAP方法幫助企業系統性地開展與水和海洋資源相關的可持續性報告， 確保信息的準確性和相關性， 并為利益相關者提供清晰的洞察。這一方法有助于企業更好地理解和管理其在水和海洋資源領域的影響， 同時提供了一種結構化的方法來履行可持續性報告的要求。

3. ESRS E3的披露要求。ESRS E3明確了與水和海洋資源相關的披露要求， 以確保企業能夠提供全面的信息， 使利益相關者能夠了解企業在這一領域的表現和影響。圖4展示了ESRS E3的17項披露要求。

歸納來看，ESRS E3主要有以下五方面披露要求：

（1） 披露與水和海洋資源相關的政策。企業應披露其制定和實施的與水和海洋資源相關的政策和承諾。這包括企業的可持續性目標和承諾， 以及如何將水與海洋資源納入其可持續性戰略和決策中。具體應包含以下幾方面內容： 披露說明企業如何進行水管理， 包括在自身業務中使用和獲取的水與海洋資源； 披露說明企業為解決與水有關的問題和保護海洋資源而設計的產品和服務； 披露企業在自身運營及價值鏈中存在水風險的區域減少物理用水量的相關承諾； 若企業至少有一個經營地點位于高水風險壓力地區但該地區沒有制定相關政策， 應披露此種情況并闡述未制定政策的理由； 披露說明企業是否已采取與可持續水和海洋資源有關的政策或做法。

（2） 披露與水和海洋資源相關的行動和資源。企業應提供關于其已經采取或計劃采取的行動， 以保護和管理水與海洋資源的信息。這可能包括減少水資源的提取和消耗、 管理水污染、 支持海洋保護等方面的行動。具體包括三類， 分別是避免使用水與海洋資源、 減少水與海洋資源的使用以及恢復、 再生、 改造海洋生態系統和盆地。企業應披露其行動可歸類為其中哪一種。此外， 企業還應披露分配給這些行動的資源和投資， 并披露相關資源是否涉及水資源高度緊張的地區。

（3） 披露與水和海洋資源相關的目標。企業應披露其與水和海洋資源相關的可持續性目標和計劃。這包括設定具體的水與海洋資源保護和管理目標， 并說明實現這些目標的時間表和方法。企業應說明其目標是否與水風險地區的水資源管理有關， 以及目標如何影響該地區水與海洋資源的風險和機會。如果企業在設置目標時考慮了生態和特定實體閾值， 企業還應披露其確定的閾值和確定閾值的方法。

（4） 披露與水和海洋資源相關的消耗。企業應披露有關其水資源的提取、 消耗和排放的數據和信息。這包括水的使用情況、 用途、 消耗量、 排放到水體和海洋中的情況， 以及與水資源管理相關的數據。具體來說， 企業應披露其總耗水量（m³）、 在高水風險地區的總耗水量（m³）、 總儲水量和儲水量的變化（m³）、 回收和再利用的水量（m³）、 實現每凈收入總用水量（m³）等指標， 同時提供與上述指標有關的背景信息、 數據獲取的來源及可靠性以及數據編制的方法等。

（5）披露來自水和海洋資源風險與機遇造成的潛在財務影響。企業需要評估與水和海洋資源相關的風險和機遇， 包括生態系統破壞、 水污染、 海洋資源過度開發等。企業應披露這些風險和機遇可能對其財務績效和地位產生的潛在影響， 以幫助利益相關者了解企業的可持續性風險管理。

這些披露要求有助于企業向外界傳達其在水與海洋資源管理方面的承諾、 行動和績效， 同時提供了洞察其與水和海洋資源相關風險和機遇的信息。通過滿足這些要求， 按照ESRS E3的要求進行披露， 企業能夠增強水資源管理透明度， 促進可持續性實踐。

四、 案例討論

水風險問題的日益嚴峻使得各國企業逐漸認識到水風險管理對于自身經營和可持續發展的重要意義。隨著水信息披露相關的規劃和準則不斷出臺， 已有部分企業開始依據準則的披露要求， 針對企業內外部水風險問題進行報告， 推動企業水資源利用效率的提高和水資源管理實踐的發展， 進而推動企業效益最大化的實現。

1. 國外企業水風險管理現狀。目前， 已有國外企業在水信息披露方面形成了較為系統的報告（新夫等，2023）。亞馬遜在2022年可持續發展報告中指出了企業水資源管理的政策和方法， 分業務部門對水資源管理實踐進行總結并提出展望。戴斯比爾在其2022年可持續發展報告中提出了到2030年將水足跡減少50%的目標， 對其在減少淡水取用、 優化用水效率和減少排放方面做出的努力進行了較為詳細的闡述。蘋果公司在2023年環境報告中提出了其水資源管理的五個戰略支柱， 圍繞低水設計、 場地效率和保護、 場地水資源管理、 補充和基于自然的解決方案、 領導和倡導五個方面指出公司在節水用水方面的措施和改進效果。谷歌公司在2023年環境報告中指出公司通過監測供應鏈的用水數據， 評估與業務相關的水資源風險和機遇并提出相應的解決方案， 并且積極與其他國家合作共同應對水風險挑戰。

2. 國內企業水風險管理現狀。國內企業在水信息披露方面也取得了一些進展。中國平安在其可持續發展報告中提供了環境信息披露報告， 在環境績效表中對水資源消耗進行了披露。寶鋼集團在其2022年可持續發展報告中基于權威數據來源、 國內防洪防災的基礎設施建設和長江黃河流域生態大保護行動， 對各運營地點面臨的水資源風險進行評估， 并據此制定了風險應對方案和風險管理計劃和目標， 對企業年度新鮮水用水量、 噸鋼耗新水量、 廢水排放、 水相關事件的業務影響等指標進行披露。但總體來看， 我國企業水信息披露情況與國外尚有一定差距， 對水資源管理和水風險治理的重視程度還不足。

3. 具體案例分析。作為中國包裝飲用水及飲料行業的龍頭企業， 農夫山泉股份有限公司（簡稱“農夫山泉”）與水的聯系緊密， 其業務全流程都對水資源有高度的依賴性。在采水與生產環節， 由于農夫山泉的核心業務是從自然水源中采集水并進行生產加工， 公司對水資源的可用性和水源質量有著直接的依賴。在供應鏈管理環節， 從原材料采購到產品分銷， 都需要大量的水資源進行清洗、 生產設備冷卻以及產品包裝等活動。在產品研發與創新環節， 農夫山泉也需要大量的水資源用于實驗、 測試和生產， 以進行新產品的開發和現有產品的改進。因此， 農夫山泉始終將水資源保護列為其實現長久經營和可持續發展的重要議題。根據《農夫山泉可持續發展公共政策（2023）》， 企業成立節水管理小組， 指導集團制定水耗用管理規范制度， 持續提升水資源的利用效率。農夫山泉對企業水風險進行了一定的評估與防范， 圖5展示了根據《農夫山泉2022可持續發展報告》繪制的農夫山泉水風險管理框架圖。

《農夫山泉2022可持續發展報告》指出， 企業根據氣候變化相關財務信息披露指南對氣候風險進行識別與評估， 在轉型風險中考慮水風險， 考慮到水資源使用受到更強的約束和監督， 將增加相應的合規成本和運營成本的風險。水作為企業最主要的產品原料， 一直受到嚴格的質量和風險監控， 包括實時監測源水中的礦物元素含量、 定期開展水源應急演練、 模擬水源異常處理程序等。農夫山泉立足高效用水和水源地保護兩大方面， 設定目標和管理流程， 積極踐行可持續用水。企業設定了相對于2020年， 用水強度到2030年下降20%的總目標， 截至2022年末， 企業用水強度已經較2020年下降了12.7%， 目標已完成63.5%。同時， 企業加強水資源回收利用，2022年全年水資源回收再利用452.2萬噸， 同比增加69%。除了在節水用水上取得進步， 企業不斷優化廢水處理技術， 廢水管理也不斷完善。表1列舉了農夫山泉2020 ～ 2022年的水資源和廢水相關數據。可以看出， 隨著企業經營的發展， 企業對水依賴度較高， 取水用水量有明顯增長， 企業水回用量和用水強度有大幅改善， 體現了企業節水和循環利用水的意識較強， 措施較為有效。在水源地保護方面， 企業慎重評估取水對水源地生態環境產生的影響， 建立了完整的水源地管理流程， 從考察設計、 生產運營、 管理保護三個環節對水源地進行管理保護。可以看出， 企業水源地管理流程較為完善， 體現了企業較強的水資源保護和水風險防范意識。除此之外， 農夫山泉還積極履行社會責任， 開展水情教育活動， 向公眾科普水知識， 強化公眾節約和保護水資源的意識。

從《農夫山泉2022可持續發展報告》可以看出， 企業水資源管理較為完善， 水風險防范意識較強， 水信息披露程度較為全面， 但是， 對水風險和其可能帶來的財務影響仍需進行更為全面深入的評估和分析， 對取水耗水相關數值還可以進行更為詳細的說明。要達到ESRS E3的披露要求， 企業水信息披露方面還有許多工作可以完善。

通過查閱國內外企業環境相關報告， 發現目前關于水信息的披露大多是對企業的總體戰略政策和實踐措施進行了闡述， 以縱向對比方式指明企業在水資源管理方面的改進之處， 而對于水相關信息的具體數值披露較少， 針對水風險和影響導致的潛在財務影響的披露尚不完全。因此， 企業水風險信息披露仍有較大的改善空間， 可以根據ESRS E3的原則和方法， 根據新的披露要求， 為將來提供更加規范、 全面的環境報告做好準備。

五、 結論與啟示

隨著水與海洋資源需求的增加和水資源短缺問題的日益嚴重， 國際社會已發布多項規范和準則強調水與海洋資源的重要性， 并提出相應的水信息披露規范和要求。盡管不少企業已經意識到水資源管理的重要意義， 但是仍只有少數企業對企業取水用水的情況進行詳細披露。面對日益嚴峻的水資源現狀， 企業務必提高水風險的識別和管理水平， 主動披露與水風險相關的信息和應對計劃。本文基于IRO框架分析水風險， 對ESRS E3制定的基本原則、 基本方法、 披露要求進行解讀， 幫助企業提高水信息披露的意識和規范性。

ESRS E3對我國企業水資源管理實務的啟示有以下三點： ①ESRS E3提供了一套統一的可持續發展報告標準， 有助于提高企業報告的透明度和可比性。我國政府正在積極探索，如證券交易所2024年2月陸續發布了可持續發展報告指引的征求意見稿，利用企業水信息披露揭示水風險將是我國企業實現高質量發展的重要內容。②ESRS E3要求企業識別和管理水資源相關的風險， 包括水資源供應不足、 水質污染以及水資源管理法規遵從等。我國企業應加強水資源風險管理， 認識到企業與水的關系、 對水的影響以及水資源管理可能存在的風險， 并采取相應的措施加以管理和應對。③ESRS E3鼓勵企業與利益相關方（當地社區、 政府監管部門和環保組織等）進行溝通與合作， 共同推進水資源的管理和水風險的防范。我國企業應積極與各利益相關方合作， 共同推動企業水資源管理的完善， 促進企業的可持續發展。

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（責任編輯·校對： 劉鈺瑩" 羅萍）

【作者單位】河海大學商學院， 南京 211100