中國政府審計(jì)結(jié)果公開理論研究30年：回顧、述評與展望

【摘 要】 2024年是我國通過《審計(jì)法》建立審計(jì)公開制度的30周年。30年來，政府審計(jì)結(jié)果公開的理論研究取得了豐碩成果。文章從學(xué)術(shù)史和主題兩個維度對我國審計(jì)公告理論研究文獻(xiàn)進(jìn)行詳細(xì)的考察和評估，以期為推動中國政府審計(jì)結(jié)果公告的深入研究提供啟發(fā)。學(xué)術(shù)史梳理表明，我國的政府審計(jì)結(jié)果公開理論研究經(jīng)歷了零星關(guān)注、初步探索、主題拓展和聚焦深化四個階段，基本屬于實(shí)踐驅(qū)動型，闡釋性和描述性研究多，解釋性和前瞻性少；主題分析表明，審計(jì)結(jié)果公開基本理論研究不充分，研究視角單一，沒有形成專門的研究范式指引。建議加強(qiáng)基本理論研究，開展審計(jì)公告現(xiàn)狀調(diào)查、審計(jì)公告風(fēng)險研究，深化審計(jì)公告質(zhì)量評價研究，強(qiáng)化審計(jì)公告影響因素研究，拓展審計(jì)公告后果研究，并借鑒多學(xué)科的研究范式，科學(xué)選擇研究方法，提高研究成果的解釋力和預(yù)測力。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)； 審計(jì)結(jié)果； 審計(jì)公告； 審計(jì)結(jié)果公開； 文獻(xiàn)綜述； 研究展望

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）11-0002-13

一、引言

2024年是我國通過1994年《審計(jì)法》第三十六條建立審計(jì)結(jié)果公開制度的30周年。30年來，理論界對我國審計(jì)結(jié)果公開（包括審計(jì)結(jié)果公告或?qū)徲?jì)公告、審計(jì)整改報告公開、審計(jì)工作報告公開等）進(jìn)行了持久而廣泛的研究，成果豐碩。如何分類和評價這些文獻(xiàn)，如何把握其發(fā)展脈絡(luò)，未來還有哪些研究機(jī)會，可能面臨哪些挑戰(zhàn)及如何應(yīng)對等，成為接下來繼續(xù)開展審計(jì)公告理論研究首先要思考的問題。目前已經(jīng)有4篇綜述性文章對這些問題進(jìn)行過不同程度的思考[ 1-4 ]。但遺憾的是，這些綜述總體上對文獻(xiàn)的考察不夠系統(tǒng)全面，且時間跨度較短，僅關(guān)注了當(dāng)時的少數(shù)熱點(diǎn)，忽視了對早期文獻(xiàn)的系統(tǒng)考察和最新成果的動態(tài)追蹤，從而未能全方位地揭示出理論研究的源流和發(fā)展方向，同時也沒有對未來研究提出具體的建議。

為了彌補(bǔ)上述缺憾，完整呈現(xiàn)審計(jì)公告學(xué)術(shù)研究的全貌、源流、脈絡(luò)和最新動態(tài)，提示未來的研究機(jī)會并應(yīng)對可能面臨的挑戰(zhàn)，本文擬從學(xué)術(shù)史和專題兩個維度對30年來的相關(guān)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)進(jìn)行多維度、全方位的介紹分析和評價，并就未來的研究機(jī)會、選題、挑戰(zhàn)和建議提出自己的看法，以期為中國政府審計(jì)結(jié)果公告研究的深入進(jìn)行提供全方位參考。本文一是從文獻(xiàn)類型、時間序列兩個方面對1995—2023年近30年的545篇文獻(xiàn)進(jìn)行整體分析；二是以審計(jì)公告的實(shí)踐發(fā)展過程為參照勾勒出審計(jì)結(jié)果公開理論研究的四個階段，并從數(shù)量、類型和主題三個方面就各階段的研究特征進(jìn)行分析；三是聚焦期刊論文，梳理出我國審計(jì)結(jié)果公告幾大主題并就研究現(xiàn)狀進(jìn)行詳細(xì)考察；四是對文獻(xiàn)進(jìn)行綜合性評價；五是分析指出我國審計(jì)公告未來的研究機(jī)會和選題方向及面臨的挑戰(zhàn)，并從研究范式、研究方法兩方面提出了相應(yīng)的建議。

本文特色在于：一是多角度考察。除了按照專題進(jìn)行考察外，還從學(xué)術(shù)史角度進(jìn)行階段性的考察。二是詳盡考察。學(xué)術(shù)史方面，不僅反映了最新的研究動態(tài)，而且考察了早期大批代表性文獻(xiàn)；不僅考察了期刊論文、專著和博士碩士論文，而且考察了包含審計(jì)結(jié)果公開章節(jié)的專著和博士論文。主題方面，不僅對作用和影響因素研究進(jìn)行了考察，而且對基本理論和質(zhì)量評價研究進(jìn)行了考察。三是問題導(dǎo)向，就每個階段和每個專題研究存在的問題進(jìn)行了比較客觀的綜合評價。四是就研究選題提出了具體建議，不僅提出了一系列有價值的選題，而且就每一個選題的理論視角、研究路徑和研究內(nèi)容提出了相應(yīng)建議。

二、整體分析

筆者于2024年2月在知網(wǎng)、讀秀知識庫、南京審計(jì)大學(xué)圖書館以及國家圖書館，以兩組詞匯（公開、公告、公示、公布、傳播、披露、接觸、透明度）+（審計(jì)、審計(jì)結(jié)果、審計(jì)信息、審計(jì)結(jié)果信息）進(jìn)行“篇摘關(guān)”和主題詞檢索，并結(jié)合引文跟蹤搜索等方法進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整，通過刪除文不對題、增加部分題不對文的文獻(xiàn)，共檢索搜集到1995—2023年各類學(xué)術(shù)文獻(xiàn)545條。其中專著6部，博士論文5篇，含審計(jì)結(jié)果公開章節(jié)的專著和博士論文各6部（篇），碩士論文77篇，期刊論文445篇。

三、階段分析

（一）基于總量的整體階段分析

政府審計(jì)結(jié)果公開理論研究從整體上分為零星關(guān)注、初步探索、主題拓展和聚焦深化四個階段，每個階段與實(shí)踐的發(fā)展關(guān)系不同。早期零星關(guān)注階段是由1994年《審計(jì)法》第三十六條和少數(shù)地方基層審計(jì)機(jī)關(guān)公開審計(jì)實(shí)務(wù)引發(fā)的，初步探索和主題拓展兩個階段則表現(xiàn)出與審計(jì)實(shí)踐的高度相關(guān)性，進(jìn)入聚焦深化階段后在數(shù)量上貌似與實(shí)踐關(guān)系開始分離但其實(shí)在研究內(nèi)容上與審計(jì)結(jié)果公開實(shí)務(wù)模式的調(diào)整密切相關(guān)，如圖1所示。總體來說，我國審計(jì)結(jié)果公開理論研究呈現(xiàn)出實(shí)踐驅(qū)動的特征。

1.1995—2001年零星關(guān)注階段

1995—2001年是零星關(guān)注階段。這個階段，建立了審計(jì)結(jié)果公開制度，開創(chuàng)了審計(jì)工作報告公開實(shí)踐，具有重大的歷史意義和新聞價值，新聞媒體和社會公眾高度關(guān)注，反應(yīng)強(qiáng)烈。

1995—2001年7年間僅發(fā)表文獻(xiàn)12篇，最大值為2000年5篇，最小值為1999年0篇，年均發(fā)文數(shù)量為1.7篇。

雖然學(xué)術(shù)界對1994年《審計(jì)法》第三十六條和2000年前后審計(jì)風(fēng)暴的關(guān)注度不高，但從時間上依然可以看出其實(shí)踐驅(qū)動而缺乏前瞻性的特征：一方面，在1994年《審計(jì)法》第三十六條出臺以前，沒有任何關(guān)于審計(jì)結(jié)果公告的文獻(xiàn)發(fā)表；另一方面，所有的理論研究成果全部出現(xiàn)在《審計(jì)法》第三十六條出臺以后。通過仔細(xì)閱讀，筆者發(fā)現(xiàn)12篇論文幾乎都是以《審計(jì)法》第三十六條的出臺和實(shí)施為背景展開的。比如，1995年發(fā)表的兩篇文獻(xiàn)，劉瑞彬在《河北審計(jì)》第五期發(fā)表的論文題目就是“談《審計(jì)法》中審計(jì)結(jié)果公布”，而金波在《湖北審計(jì)》第十一期發(fā)表的“淺談建立審計(jì)結(jié)果通報、公布制度”開篇就是“根據(jù)《審計(jì)法》第三十六條規(guī)定……”。

2.2002—2006年初步探索階段

第二階段是2002—2006年的5年。制度建設(shè)方面，我國建立了專門的審計(jì)結(jié)果公告制度，且與審計(jì)工作報告公開實(shí)踐并行運(yùn)作。

實(shí)踐方面，2003年12月12日審計(jì)署發(fā)布了歷史上第一份審計(jì)結(jié)果公告《審計(jì)署關(guān)于防治非典型肺炎專項(xiàng)資金和社會捐贈款物審計(jì)結(jié)果的公告》（2003年第1號），從此，中國審計(jì)結(jié)果公告實(shí)踐開始發(fā)展。從數(shù)量上看，2003—2006年共發(fā)布公告17份，年均3.4份，最大值為7份。審計(jì)結(jié)果公告數(shù)量逐年上升并穩(wěn)步發(fā)展。

理論界開始重視對審計(jì)結(jié)果公告問題的研究，關(guān)注度逐漸提高，5年總體發(fā)表論文126篇，年均發(fā)表論文25.2篇。期刊發(fā)文數(shù)量從2002年發(fā)文13篇后逐年上升，至2006年達(dá)歷史最大值43篇。成果除了期刊論文，還出現(xiàn)了包含審計(jì)結(jié)果公開章節(jié)的兩篇博士論文和兩篇碩士論文，選題大量涉及審計(jì)結(jié)果公告制度這一主題。筆者運(yùn)用NOTEEXPRESS的關(guān)鍵詞和主題詞頻統(tǒng)計(jì)功能后發(fā)現(xiàn)，該階段專門研究審計(jì)公告制度的期刊論文占比65%以上，關(guān)鍵詞包含公告制度的論文占比在80%以上。

3.2007—2018年主題拓展階段

這個階段，制度建設(shè)方面不斷深化調(diào)整，政府信息公開和政務(wù)信息公開深度發(fā)展。在此大背景下，審計(jì)結(jié)果信息作為政府信息公開的重要內(nèi)容受到黨中央和國務(wù)院的高度重視。

在實(shí)務(wù)方面，審計(jì)公告發(fā)展進(jìn)入平穩(wěn)期，公告數(shù)量呈整體上升趨勢，從2007年的6份逐漸增加到2011年的39份。此后，逐年下降到2014年的23份，隨后又總體上升到2018年的50份，為歷史最高點(diǎn)。12年共發(fā)布公告335份，年均27.9份，整體波動較大，均方差達(dá)12.32。

在這個跨越時間長達(dá)12年的階段中，研究發(fā)文數(shù)量維持在高位并整體震蕩下降，而在2009年、2012年、2015年、2018年出現(xiàn)了局部最大值，數(shù)量分別為40、27、34、24，平均值為27.9，最小值為20，最大值為40。

研究主題方面則呈現(xiàn)多元化的趨勢。除了部分學(xué)者繼續(xù)探討具體作用、形式、內(nèi)容和程序的問題外，更多學(xué)者開始關(guān)注審計(jì)結(jié)果公告制度、審計(jì)公告質(zhì)量評價、審計(jì)公告的運(yùn)作機(jī)制、審計(jì)機(jī)關(guān)的公開行為等更為基礎(chǔ)性的問題。

4.2019—2023年聚焦深化階段

制度建設(shè)和調(diào)整方面，2019年政府信息公開和政務(wù)信息公開的制度及實(shí)踐走向成熟，審計(jì)公告相關(guān)政策文件的出臺較之于前一階段大為減少。

實(shí)務(wù)方面，審計(jì)署5年發(fā)布公告24份，年均發(fā)布4.8份，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于前一個階段的27.9份，最大值為10，最小值僅為2。最大的特點(diǎn)是公告數(shù)量連年急劇下降，從2018年的歷史最大值50份急劇下降到2019年的10份，再下降到2020年和2021年的各5份，最終下降到2022年和2023年各兩份。與此同時，審計(jì)結(jié)果公告的信息密度和透明度則大幅度提高，文本呈現(xiàn)出體系化、結(jié)構(gòu)化和專門化的特點(diǎn)。

這個階段，學(xué)術(shù)文獻(xiàn)總數(shù)為81篇，年均文獻(xiàn)數(shù)為16.2篇，比前一個階段的年均文獻(xiàn)數(shù)有較大下降。最大值為20篇，最小值為11篇，波動不大，年均標(biāo)準(zhǔn)差為3.9。

這一階段研究整體上更為深入全面，推進(jìn)審計(jì)結(jié)果公開完善已經(jīng)不再是審計(jì)公告研究的主要目標(biāo)。研究者對審計(jì)公告的學(xué)術(shù)興趣逐步轉(zhuǎn)移到因果關(guān)系和相關(guān)性的問題上。研究范式逐步形成，有的借鑒會計(jì)范式，有的采取國家治理范式，有的則引進(jìn)了認(rèn)知心理學(xué)范式。這個階段，理論研究學(xué)術(shù)色彩越來越濃，對因果關(guān)系和相關(guān)性研究比重越來越大，簡單回應(yīng)實(shí)務(wù)問題已經(jīng)不再是審計(jì)結(jié)果公告理論研究的焦點(diǎn)。

各階段文獻(xiàn)數(shù)量和審計(jì)署審計(jì)公告數(shù)量具體情況見表1。

（二）分文獻(xiàn)類型階段性分析

1.期刊論文

統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，單從數(shù)量上看，期刊論文是文獻(xiàn)的主要來源，占據(jù)了文獻(xiàn)的絕大部分。期刊論文總數(shù)與文獻(xiàn)總數(shù)的時間序列大體相同，詳見圖2。期刊論文包括普刊、北核和C刊三類，但三者發(fā)文數(shù)量的階段性特征并不完全相同。

早期普刊論文構(gòu)成了期刊論文的大部分，因此2005年前的普刊論文數(shù)量、期刊總數(shù)和文獻(xiàn)總數(shù)幾乎完全重合，變化趨勢更是完全一致。2006年以后，普刊相關(guān)論文數(shù)量震蕩下降，而北核和C刊論文數(shù)量呈上升后平穩(wěn)波動狀態(tài)，三者的差異越來越大。具體看，普刊發(fā)文數(shù)量變化大致可分為五個階段。第一階段為1995—2001年，論文數(shù)量與文獻(xiàn)總數(shù)完全重合；第二階段為2002—2005年，論文發(fā)表快速上升；第三階段為2006—2009年，為高位維持階段（21～26篇之間）；第四階段為2010—2015年，迅速回落到快速反彈階段；第五階段是2015年以后，呈逐年下降趨勢。全程表現(xiàn)出先升后降的特點(diǎn)，但發(fā)文數(shù)量明顯高于其他類型。北核方面，自從2005年發(fā)表第一篇相關(guān)論文以來，數(shù)量整體處于上下波動狀態(tài)①，除了2007年和2008年外都有論文發(fā)表，最小值為1，最大值為7，均值為3.5。C刊論文方面，2002年前除了1996年發(fā)表1篇外，其他年份并無相關(guān)論文發(fā)表；2003—2006年發(fā)文數(shù)量快速上升，2006年達(dá)到歷史最高點(diǎn)，隨后逐步回落到2007年和2008年的3篇；2009年后再度上升，2020年后再次回落，波動總體平穩(wěn)。

2.碩士論文

2006年，審計(jì)公告開始進(jìn)入碩士論文的選題且經(jīng)久不衰。發(fā)文數(shù)量均值為4.3篇，最大值為10篇，發(fā)生在2022年。與其他種類的文獻(xiàn)數(shù)量平穩(wěn)波動或震蕩下行不同，碩士論文整體呈現(xiàn)震蕩上升的態(tài)勢。

3.專著和博士論文及包含章節(jié)的專著及博士論文

這類文獻(xiàn)相對系統(tǒng)深入，但是比其他兩類數(shù)量較少。不完全統(tǒng)計(jì)顯示，2009年之前，每年都有發(fā)表；2009年以后，則每隔兩年才會有新文章發(fā)表。2006—2023年此類文獻(xiàn)共檢索到23篇，其中博士論文5篇，其他文獻(xiàn)各6篇。審計(jì)公告問題首先是以章節(jié)形式進(jìn)入到專著和博士論文當(dāng)中，接著發(fā)展為整本整篇。2006年包含章節(jié)的博士論文（兩篇）問世，2007年包含章節(jié)的專著問世。第一篇博士論文在2011年問世，第一本專著在2012年問世。2017年以后，含章節(jié)形式的專著沒再出現(xiàn)，而含章節(jié)形式的博士論文在2012—2022年共11年沒有出現(xiàn)，到2023年再次出現(xiàn)（1篇）。這四類文獻(xiàn)的年度完成和出版數(shù)量情況詳見圖3。

四、主題分析

對CSSCI收錄的61篇論文的“篇摘關(guān)”和主題分析發(fā)現(xiàn)，這些文獻(xiàn)②大致可以劃分為基本理論研究、問題與對策研究、公告質(zhì)量評價研究、影響因素研究以及作用和后果研究等方面。其中基本理論研究和作用研究涉及面較廣。前者涵蓋意義、內(nèi)涵、類型分析、理論依據(jù)、運(yùn)行機(jī)制、屬性、適度性和公開內(nèi)容等主題，后者涉及市場反應(yīng)、注冊會計(jì)師、企業(yè)管理、國家治理和認(rèn)知心理等方面。

（一）基本理論研究

1.公開意義研究

審計(jì)公告的意義是早期學(xué)者普遍思考的問題。既有研究主要從必要性、必然性或重要性等角度進(jìn)行闡釋，側(cè)重回答為什么要公告結(jié)果的問題，旨在推動審計(jì)公開制度的建立和完善。袁長林（1998）甚至專門以“論通報和公布審計(jì)結(jié)果的意義”為題進(jìn)行了分析。各類論述大多為綜合性分析，大致分為兩類，一類主要是從實(shí)務(wù)層面進(jìn)行的具體分析（馬曉琴，1996；廖洪和王芳，2002；趙保卿和王蘋芝，2012），另一類主要是從理論層面進(jìn)行的抽象分析（張龍平，2003；胡波，2009）。而實(shí)務(wù)層面的具體分析，有的是一般性分析，有的則是基于特定視角分別說明。

實(shí)務(wù)層面分析，馬曉琴（1996）認(rèn)為審計(jì)公告有利于政府對國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，有利于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題的改進(jìn)與解決，有利于強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督的力度，保護(hù)社會公眾的合法權(quán)益，促使被審單位遵守法紀(jì)，改善經(jīng)營，提高經(jīng)濟(jì)效益。廖洪和王芳（2002）認(rèn)為審計(jì)公告對審計(jì)監(jiān)督與社會監(jiān)督相銜接、發(fā)揮審計(jì)的威懾作用、群眾參政議政、提高其他部門工作效率、提高審計(jì)工作質(zhì)量方面均具積極意義。趙保卿和王蘋芝（2012）分析了審計(jì)公告對四類對象的意義：（1）對審計(jì)機(jī)關(guān)而言，有利于增強(qiáng)審計(jì)工作的透明度、提高審計(jì)質(zhì)量和提高審計(jì)機(jī)關(guān)的社會地位；（2）對其他國家機(jī)關(guān)和機(jī)構(gòu)而言，有利于促進(jìn)政務(wù)公開和發(fā)揮國家審計(jì)在國家治理中的作用；（3）對被審計(jì)單位而言，有利于規(guī)范被審計(jì)單位的行為，發(fā)揮審計(jì)對被審計(jì)單位的威懾作用；（4）對整個社會而言，有利于保證公眾知情權(quán)，發(fā)揮社會監(jiān)督和輿論監(jiān)督作用及促進(jìn)審計(jì)工作與國際慣例接軌。此外，張蕊（2003）、錢嘯森和李云玲（2006）及班東啟（2007）也發(fā)表了類似的觀點(diǎn)。

理論層面分析，張龍平（2003）從受托責(zé)任理論、政治制度約束理論、公共選擇理論、審計(jì)關(guān)系理論、現(xiàn)代反腐敗機(jī)制五個視角進(jìn)行了深入分析，認(rèn)為實(shí)行審計(jì)公告制度符合受托責(zé)任理論，是保障公民知情權(quán)和督促政府有效達(dá)成公共目標(biāo)的基本要求，符合“誰委托審計(jì)向誰報告結(jié)果”的審計(jì)公理，是反腐敗機(jī)制建設(shè)的需要；胡波（2009）從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析認(rèn)為審計(jì)公告制度作為可信承諾能夠穩(wěn)定預(yù)期，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督的政策效果，約束被審計(jì)單位的機(jī)會主義動機(jī)，規(guī)避道德風(fēng)險，有助于政府審計(jì)部門建立聲譽(yù)機(jī)制，從而增強(qiáng)競爭優(yōu)勢。

此外，湖北省審計(jì)學(xué)會課題組（2003）從受托責(zé)任理論、政治制度約束理論、公共選擇理論、審計(jì)關(guān)系理論和現(xiàn)代反腐敗機(jī)制理論方面分析了實(shí)行審計(jì)公告的依據(jù)，張立民和聶新軍（2006）則從政府審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)視角分析了審計(jì)公告的必然性。

2.屬性研究

審計(jì)公告屬性研究要回答審計(jì)公告是什么的問題。關(guān)于這個問題的回答有兩種不同的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)公告是一種公共產(chǎn)品（李鳳雛，2007），另一種觀點(diǎn)把審計(jì)公告視為政府承諾（胡波，2009）。

李鳳雛（2007）基于公共產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)學(xué)視角分析認(rèn)為政府審計(jì)信息具有公共產(chǎn)品屬性。方寶璋和朱靈通（2010）也認(rèn)為國家審計(jì)信息屬于公共產(chǎn)品，并根據(jù)公告方式和公告范圍把審計(jì)結(jié)果公告區(qū)分為純公共產(chǎn)品、準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品三類。他們認(rèn)為審計(jì)署依法公開和主動公開的審計(jì)信息屬于“純公共產(chǎn)品”，在政府內(nèi)部流動的、政府相關(guān)部門之間傳遞的、審計(jì)機(jī)關(guān)向被審計(jì)單位傳遞的國家審計(jì)信息以及在特定范圍內(nèi)傳遞的保密信息屬于“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”，審計(jì)機(jī)關(guān)依公民申請公開的國家審計(jì)信息、二次開發(fā)的國家審計(jì)信息以及被審計(jì)單位的內(nèi)部信息屬于“私人產(chǎn)品”。胡波（2009）基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析認(rèn)為審計(jì)公告制度具有多重屬性，既是一種政府承諾又是審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的構(gòu)成要素，既是信息不對稱局面的改良機(jī)制又是連接代理人和委托人的溝通橋梁，還是政治家主動向社會公眾和政策執(zhí)行者發(fā)出的信號。

3.機(jī)制研究

劉明輝和常麗（2005）研究了政府審計(jì)結(jié)果公開機(jī)制的動因、現(xiàn)實(shí)意義和運(yùn)行框架，把審計(jì)結(jié)果公開機(jī)制的運(yùn)行框架區(qū)分為執(zhí)行機(jī)制、規(guī)則體系和技術(shù)體系三部分，認(rèn)為保證政府審計(jì)結(jié)果公開機(jī)制良性運(yùn)行的關(guān)鍵措施包括調(diào)整政府預(yù)公開報批制度、完善規(guī)則體系，以及強(qiáng)化審計(jì)信息反饋機(jī)制。陳塵肇等（2009）利用完全信息動態(tài)博弈和不完全信息動態(tài)博弈理論，以政府和民眾作為博弈參與者分析發(fā)現(xiàn)，在大部分均衡狀態(tài)下不公告是政府的最優(yōu)選擇。葉忠明和田林（2010）把政府審計(jì)信息公開運(yùn)作區(qū)分為程序機(jī)制、反饋機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、評價機(jī)制和補(bǔ)救機(jī)制五種。鄭小榮和尹平（2013）從利益相關(guān)者視角，認(rèn)為政府審計(jì)結(jié)果公告機(jī)制是由公告質(zhì)量、公告行為、公告利益和公告期望四個要素組成的利益相關(guān)者權(quán)利和權(quán)力的實(shí)現(xiàn)及互動機(jī)制。靳思昌（2020）闡述了政府利益導(dǎo)向的審計(jì)公告及公眾利益導(dǎo)向的審計(jì)公告的國家審計(jì)公告與國家治理的內(nèi)在機(jī)理。劉靜（2015）在分析審計(jì)結(jié)果公告公民參與現(xiàn)狀、目的和方式的基礎(chǔ)上，把審計(jì)結(jié)果公告視為構(gòu)建公民參與的一方面。

有學(xué)者嘗試從法律社會學(xué)（尚兆燕，2007）、經(jīng)濟(jì)學(xué)（含制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和公共經(jīng)濟(jì)學(xué)）、政治學(xué)、法學(xué)和社會學(xué)視角（尚兆燕，2008）考察審計(jì)結(jié)果公告制度產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)、公告制度的本質(zhì)、生存空間和存在的意義等。分析認(rèn)為審計(jì)結(jié)果公告制度體現(xiàn)了法律與社會之間的斷裂與融合，審計(jì)公告是一種處罰，生存根基是公民個體知情權(quán)，法律化趨向是個體權(quán)利、是社會控制工具、是“公共領(lǐng)域”中的道德輿論引導(dǎo)。

還有學(xué)者研究了審計(jì)公告的涵義與分類、理論依據(jù)和必要性等問題。鄭小榮等（2017）從審計(jì)信息對象角度解析了政府審計(jì)信息內(nèi)涵，認(rèn)為政府審計(jì)信息是審計(jì)機(jī)關(guān)控制的并反映所有政府審計(jì)關(guān)系人各種審計(jì)行為信息的總稱，最重要的政府審計(jì)信息對象是政府審計(jì)行為，政府審計(jì)信息可以根據(jù)行為主體、行為發(fā)生邏輯、行為性質(zhì)、行為對象、行為發(fā)生時間進(jìn)行分類。

4.公開內(nèi)容研究

公告內(nèi)容就是審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該公開什么。馬曉琴（1996）認(rèn)為在審計(jì)結(jié)果公開制度的各項(xiàng)規(guī)定不明確的情況下，沒有必要將所有的審計(jì)結(jié)果都公開，而應(yīng)該對具體問題進(jìn)行分析。應(yīng)向社會公布的審計(jì)結(jié)果包括被審計(jì)單位嚴(yán)重違反國家法紀(jì)，給國家和社會帶來嚴(yán)重后果的事項(xiàng)；社會公眾關(guān)注事項(xiàng)的重大問題，與公眾利益切身有關(guān)的熱點(diǎn)問題，以及大案要案的查處；會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報表信息失實(shí)從而使報表信息的使用者遭受損失的行為。張七濱（2000）從謹(jǐn)慎原則、分清審計(jì)責(zé)任和防范審計(jì)風(fēng)險角度分析認(rèn)為在公開的審計(jì)報告中，不宜提出具體的審計(jì)意見和建議，因?yàn)閷徲?jì)建議和評價部分容易受審計(jì)人員主觀因素影響和自身的局限，所提意見、建議和評價可能不夠全面、科學(xué)和完整，評價標(biāo)準(zhǔn)要靠審計(jì)人員去理解和把握，可能存在隨意性而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險。戚劍武和楊高翔（2000）則認(rèn)為，可通報、公布正面典型，也可通報、公布反面典型。

張萬友和李翠琴（2001）認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)向社會公布的審計(jì)結(jié)果具體包括七項(xiàng)：地方財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)結(jié)果；國家專項(xiàng)資金、重點(diǎn)工程建設(shè)資金管理使用審計(jì)情況；執(zhí)收執(zhí)罰單位收繳資金的管理使用審計(jì)情況；社會公眾關(guān)注的經(jīng)濟(jì)建設(shè)中熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題的審計(jì)情況；重大違規(guī)違紀(jì)事項(xiàng)的審計(jì)調(diào)查、處理情況；拒不執(zhí)行審計(jì)決定的被審計(jì)單位的違紀(jì)事實(shí)；屢查屢犯的被審計(jì)單位違紀(jì)事實(shí)。廖洪和王芳（2002）則認(rèn)為向社會公眾公開的內(nèi)容主要是關(guān)系國計(jì)民生的重大審計(jì)項(xiàng)目和群眾舉報的重大違紀(jì)事項(xiàng)查處結(jié)果。

劉更新和李明（2013）以英美澳和瑞典為例概括了國外審計(jì)結(jié)果公告的主要內(nèi)容，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的概念和法規(guī)要求分析了我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)該包括的內(nèi)容。根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的概念，審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)該包括以下內(nèi)容：委托受托主體的相關(guān)信息、被審計(jì)對象的有關(guān)情況以及審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)鑒證或評價的有關(guān)意見。根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)要求，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需包括以下內(nèi)容：審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題、國家審計(jì)機(jī)關(guān)的處理處罰決定、審計(jì)提出的建議、被審計(jì)單位的整改情況等。

（二）問題與對策研究

通過對審計(jì)公告實(shí)踐的觀察，學(xué)者注意到審計(jì)公告存在公告制度、公告質(zhì)量和公告實(shí)務(wù)三方面的問題。公告制度方面，張龍平（2003）通過分析《審計(jì)法》《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》《審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》和《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》四項(xiàng)法規(guī)發(fā)現(xiàn)，我國審計(jì)結(jié)果公告存在領(lǐng)導(dǎo)體制限制、制度軟約束、基本目標(biāo)偏差和公告風(fēng)險過大四方面的問題。隨后不少學(xué)者也陸續(xù)發(fā)現(xiàn)了類似的問題（韓道琴，2010；席晟和倪巍洲，2006；謝榮和宋夏云，2006）。公告質(zhì)量方面，普遍認(rèn)為審計(jì)公告質(zhì)量總體不高（宋常等，2010；張?jiān)彽?017）。公告實(shí)務(wù)方面，有文獻(xiàn)指出，審計(jì)對象政務(wù)信息公開與審計(jì)結(jié)果公開相互矛盾、公告程序不通暢、內(nèi)容和形式不規(guī)范、對公告輿論爭議缺少應(yīng)對措施、缺少問題追責(zé)機(jī)制等（錢嘯森和李云玲，2006），以及審計(jì)機(jī)關(guān)公告行為存在策略性（鄭小榮，2012）。

針對審計(jì)公告存在的各種問題，張龍平（2003）提出了改革我國行政型國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制、修改《審計(jì)法》關(guān)于審計(jì)公告的條款以及明確公開內(nèi)容和公開方式等七條建議；席晟和倪巍洲（2006）提出了建立健全公告法律制度體系、優(yōu)化公告制度環(huán)境、加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)自身能力建設(shè)、規(guī)范公告的形式和內(nèi)容以及完善問責(zé)機(jī)制等建議；高文進(jìn)（2006）則從《憲法》《審計(jì)法》《審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》《審計(jì)準(zhǔn)則》和《行政訴訟法》五個方面提出應(yīng)完善審計(jì)公告制度法律依據(jù)。也有學(xué)者為建立和完善我國審計(jì)公告制度，介紹、比較了世界各國主要審計(jì)體制下的審計(jì)結(jié)果公告制度和經(jīng)驗(yàn)（廖洪和王芳，2002；謝榮和宋夏云，2006；韓道琴，2010；曾慶勇和胡繼榮，2008；黎四龍，2006）。

（三）公告質(zhì)量研究

公告質(zhì)量研究包括評價方法、質(zhì)量特征與質(zhì)量關(guān)系兩方面。這些研究有的是純粹的方法研究，有的是作為實(shí)證研究的變量測量方法而提出或發(fā)展出來的。

1.一般評價方法研究

早期國內(nèi)研究大部分借鑒FASB（1980）SFACNo.2、IASC（1989）Framework以及中國財(cái)政部課題組（2001）會計(jì)信息質(zhì)量特征所采用的演繹與推理方法。后來，宋常等（2010）參照國際上關(guān)于政府審計(jì)報告質(zhì)量要求和政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評估的原則，確定了我國政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評價的及時性、完整性、準(zhǔn)確性、客觀性、重要性及清晰性6個評價維度（質(zhì)量特征），并對每個質(zhì)量特征采取多個指標(biāo)進(jìn)行衡量和運(yùn)用AHP方法及調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算。鄭小榮（2011）從既有文獻(xiàn)中甄選出26個評價指標(biāo)并運(yùn)用ISM和DelphiTechnique得到了一個由基礎(chǔ)質(zhì)量、形式質(zhì)量和核心質(zhì)量構(gòu)成的審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量評價模型。

吳秋生和上官澤明（2016）將審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量稱為審計(jì)結(jié)果公告能力（AR）或?qū)徲?jì)結(jié)果公告效用增加，并從及時性、全面性、易理解性和審計(jì)整改督促能力4個維度取各指標(biāo)的平均值進(jìn)行度量。張?jiān)彽龋?017）自行設(shè)置了一套評分細(xì)則并采取層次分析法確定審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量評價模型各層級的權(quán)重。唐大鵬等（2017）按照審計(jì)機(jī)關(guān)態(tài)度和公告書寫質(zhì)量提出九項(xiàng)基本原則，采取4分評分法對三級指標(biāo)進(jìn)行評分，并以平均值代表信息披露。

2.單份公告質(zhì)量評價方法研究

張?jiān)徍透呔_鶴（2013）在實(shí)證研究中基于變量測量的需要，開發(fā)了一種單份審計(jì)公告質(zhì)量的評分方法。首先，按指標(biāo)對每份審計(jì)公告評分并用計(jì)算的加權(quán)平均分代表每份審計(jì)公告質(zhì)量。其次，將得到的分?jǐn)?shù)相加后除以審計(jì)公告總數(shù)得到一個省審計(jì)公告質(zhì)量的平均分。再次，審計(jì)公告質(zhì)量評分和審計(jì)公告數(shù)量的正常值最大定為100分，其余數(shù)值則按比例轉(zhuǎn)換成各自的分?jǐn)?shù)，分別得到公告質(zhì)量百分制評分和公告數(shù)量的百分制評分。最后，將兩個百分制評分按相同比重求平均分，得到各省的政府審計(jì)公告質(zhì)量總分。鄭小榮（2018）以受眾行為理論和有效信息假說為基礎(chǔ)，以審計(jì)結(jié)果內(nèi)容作為評價對象，確定了問題篇幅、標(biāo)題問題單位個數(shù)、問題項(xiàng)目個數(shù)、問題個數(shù)和問題總金額作為評價審計(jì)公告信息的指標(biāo)，并根據(jù)熵權(quán)法計(jì)算指標(biāo)權(quán)重，構(gòu)建了單份審計(jì)結(jié)果公告的綜合評價模型。

3.公告質(zhì)量特征與總體質(zhì)量關(guān)系研究

宋常等（2010）運(yùn)用Logistic回歸研究了及時性、完整性、準(zhǔn)確性、客觀性、重要性對審計(jì)信息披露質(zhì)量總體評價的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)及時性和完整性顯著影響社會公眾對政府審計(jì)信息披露質(zhì)量滿意度的評價，而準(zhǔn)確性、客觀性、重要性、清晰性對審計(jì)信息披露質(zhì)量的總體評價沒有顯著影響。鄭小榮（2012）運(yùn)用SEC和調(diào)查數(shù)據(jù)，擬合了審計(jì)質(zhì)量特征和公告總體質(zhì)量評價的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)所有質(zhì)量特征均正向影響審計(jì)公告質(zhì)量，但可信性、透明度和信息含量對總體評價的重要性大于及時性、相關(guān)性和可理解性。

（四）影響因素研究

公告與否的影響因素方面，聶新軍和張立民（2009）運(yùn)用廣東、江西兩省審計(jì)機(jī)關(guān)的證據(jù)，以是否從未試行過審計(jì)公告作為自變量，就我國地方政府審計(jì)結(jié)果公告的影響因素進(jìn)行了實(shí)證分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：兩省政府審計(jì)結(jié)果公告與社會需求并不相關(guān)，但與當(dāng)?shù)卣幍牡乩砦恢孟嚓P(guān)；東部經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)比中西部地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)公告的比例更大、數(shù)量更多；省政府審計(jì)結(jié)果公告不受當(dāng)?shù)卣毮芏ㄎ晦D(zhuǎn)型和審計(jì)財(cái)政預(yù)算的顯著影響，但受審計(jì)風(fēng)險的抑制。審計(jì)公告意愿影響因素方面，鄭小榮與何瑞鏵（2014）以審計(jì)環(huán)境決定論為基礎(chǔ)，運(yùn)用Logist模型、當(dāng)年公告數(shù)是否高于以前年度公告的平均數(shù)衡量公告意愿的積極性，研究發(fā)現(xiàn)權(quán)力腐敗和社會穩(wěn)定會提高政府審計(jì)結(jié)果公開的意愿，公告需求、法治水平和對外經(jīng)濟(jì)開放會降低審計(jì)結(jié)果公開的意愿。

公告質(zhì)量的影響因素方面，鄭小榮等（2018）認(rèn)為政府審計(jì)結(jié)果公告信息含量與審計(jì)結(jié)果類型及地區(qū)相關(guān)，并具有政治周期性和數(shù)量相關(guān)性。張?jiān)徍透呔_鶴（2013）發(fā)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量與工業(yè)化程度、市場化程度、教育程度和財(cái)政支出及財(cái)政收入之比呈負(fù)相關(guān)性。吳秋生和上官澤明（2016）認(rèn)為國家審計(jì)本質(zhì)特征包括國家審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)對象確定權(quán)，這對審計(jì)結(jié)果公告能力有顯著的正向作用。唐大鵬等（2017）研究發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)治理中人均家庭可支配收入與信息披露質(zhì)量顯著正相關(guān)，人均GDP與信息披露質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)，腐敗監(jiān)督查處力度增強(qiáng)對信息披露質(zhì)量具有負(fù)向影響，地方人大信息需求會提高信息披露質(zhì)量，而文化治理、社會治理和生態(tài)治理對信息披露質(zhì)量不具有直接影響。張?jiān)彽龋?017）研究發(fā)現(xiàn)地方審計(jì)廳審計(jì)結(jié)果公告的影響因素包括公告的外部環(huán)境、利益相關(guān)者和審計(jì)廳自身。

（五）作用與后果研究

1.市場反應(yīng)研究

審計(jì)公告的市場反應(yīng)即審計(jì)公告對資本市場的影響，也即對資本市場投資者投資行為的影響，或者是股價對審計(jì)公告的反應(yīng)。方哲（2008）最早就這個問題展開了研究，通過研究會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查審計(jì)結(jié)果公告對上市公司股票價格的影響，發(fā)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果公告發(fā)布當(dāng)日和財(cái)經(jīng)人士解讀當(dāng)日，由會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并進(jìn)行公告的上市公司，其股票價格均出現(xiàn)了顯著降低。李小波和吳溪（2013）研究發(fā)現(xiàn)對受罰的中央企業(yè)控股的上市公司股價，投資者會對審計(jì)結(jié)果公告做出負(fù)面反應(yīng)，且企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動違規(guī)程度越大，由其控股的上市公司的市場反應(yīng)越負(fù)面。陳宋生等（2014）研究發(fā)現(xiàn)國家審計(jì)公告中披露的違規(guī)金額幅度越嚴(yán)重，上市公司的市場反應(yīng)越負(fù)面。褚劍和方軍雄（2017）研究發(fā)現(xiàn)國有控股上市公司審計(jì)結(jié)果公告會產(chǎn)生負(fù)面的市場反應(yīng)，而且會影響被審國有集團(tuán)公司中所含的國有控股上市公司的盈余管理。

2.對注冊會計(jì)師的影響研究

李曉慧和蔣亞含（2018）研究認(rèn)為政府審計(jì)結(jié)果公告通過“知識溢出”為注冊會計(jì)師提高年報審計(jì)質(zhì)量提供了信息，通過“威懾力”迫使注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎對待政府審計(jì)對象客戶。

3.對企業(yè)管理和行為的影響研究

王海林和張?。?019）認(rèn)為公告中負(fù)面語調(diào)、凈負(fù)面語調(diào)和非真性警示語調(diào)對企業(yè)真實(shí)盈余管理具有抑制作用，而正面語調(diào)對企業(yè)真實(shí)盈余管理具有放縱作用。潘俊等（2020）發(fā)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果公告的負(fù)面語調(diào)比例能正向影響國有企業(yè)的社會責(zé)任履行水平，提升效應(yīng)在信息透明度高、社會審計(jì)質(zhì)量高的企業(yè)中更加明顯。

唐大鵬和從阓勻（2020）發(fā)現(xiàn)政策跟蹤審計(jì)公告揭示內(nèi)部控制缺陷有助于企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量提升，且在市場競爭程度和社會參與程度較高時更為明顯，審計(jì)公告對內(nèi)部控制缺陷揭示力度越大越有助于提升內(nèi)部控制質(zhì)量。

4.在國家治理中的作用研究

張?jiān)徍透呔_鶴（2013）通過研究政府審計(jì)公告質(zhì)量對政府財(cái)政透明度和政府財(cái)政風(fēng)險的影響，發(fā)現(xiàn)它們之間影響不大，認(rèn)為這是因?yàn)檎畬徲?jì)公告方面的工作不夠注重，審計(jì)公告的經(jīng)濟(jì)效果較差。

吳秋生和上官澤明（2016）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果公告能力對國家治理能力（包括政府效能、法治水平、財(cái)政預(yù)算透明度）有顯著的正向作用，審計(jì)體制對這種作用的發(fā)揮沒有顯著影響。

上官澤明和王少華（2019）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果公開的及時性、全面性、清晰性和整改回應(yīng)性質(zhì)量特征可以有效提升政府績效，且不論是在何種審計(jì)體制的國家，審計(jì)結(jié)果公開質(zhì)量都能有效提升政府績效，而在權(quán)力距離大、男性主義強(qiáng)的國家中這種提升作用更顯著，在實(shí)現(xiàn)路徑上主要通過提高立法監(jiān)督能力和公眾參與程度來有效提升政府績效。

鄭小榮等（2019）運(yùn)用認(rèn)知心理學(xué)理論，研究了審計(jì)公告在腐敗治理過程中的作用，設(shè)置了國家反腐效能感、國家反腐意愿感、腐敗程度感、公眾反腐效能感和公眾反腐風(fēng)險感5個中介變量，運(yùn)用結(jié)構(gòu)方程模型和385份問卷調(diào)查數(shù)據(jù)研究了審計(jì)結(jié)果公開對公眾反腐的影響。研究發(fā)現(xiàn)，提高審計(jì)結(jié)果公開力度會降低公眾的反腐效能感和反腐風(fēng)險感，公眾反腐效能感的降低會導(dǎo)致反腐意愿的下降，公眾反腐風(fēng)險感的降低則會導(dǎo)致反腐意愿的上升；由于前者強(qiáng)度的降低大于后者，審計(jì)結(jié)果公開總體會導(dǎo)致公眾反腐意愿強(qiáng)度的下降。

鄭小榮和程子逸（2018）以2004—2013年31個省級行政單元為樣本，把審計(jì)結(jié)果公告和工作報告作為整體，以審計(jì)結(jié)果公開的問題單位總數(shù)、問題項(xiàng)目總數(shù)、篇幅總數(shù)、文本數(shù)量、問題金額總數(shù)為自變量，運(yùn)用面板固定效應(yīng)模型實(shí)證研究了審計(jì)結(jié)果公開力度與腐敗程度的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)審計(jì)公告可以抑制官員的腐敗意愿，審計(jì)結(jié)果公開力度越大來年的腐敗程度越低。

鄭小榮和張璐（2019）通過引入媒體反腐報道的效能感知和風(fēng)險感知兩個中介因素，分析認(rèn)為審計(jì)結(jié)果公開力度可以提高媒體反腐報道力度，并用熵權(quán)系數(shù)法和問題篇幅、問題個數(shù)、問題金額個數(shù)、問題總金額、問題單位部門數(shù)和問題項(xiàng)目數(shù)6個指標(biāo)加權(quán)結(jié)果（單份公告信息含量）的合計(jì)數(shù)（代表審計(jì)公開力度）作為輸入變量，以媒體報道力度作為因變量，運(yùn)用格蘭杰因果方法進(jìn)行了檢驗(yàn)。研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果公開可以提高媒體反腐報道的效能感知，降低媒體反腐報道的風(fēng)險感知，從而提高媒體反腐報道意愿，因此提高審計(jì)結(jié)果公開力度可以提高媒體反腐報道力度。

關(guān)于審計(jì)公告的反腐作用，本文將其視作國家治理下的腐敗治理作用，是從研究目的及作用發(fā)生的社會現(xiàn)實(shí)領(lǐng)域而言的，如果從理論基礎(chǔ)、分析范式和分析對象及到達(dá)中間心理變量角度看，反腐作用研究也可以歸為認(rèn)知后果研究，就是在腐敗治理領(lǐng)域中的認(rèn)知后果研究。

5.認(rèn)知后果研究

鄭小榮（2017）研究了審計(jì)結(jié)果公開數(shù)量對腐敗普遍性的影響，短期看來，不管政府審計(jì)結(jié)果公開的內(nèi)容如何，也不管受眾的既有信念如何，政府審計(jì)結(jié)果公開總會引發(fā)受眾關(guān)于腐敗普遍性的認(rèn)知反應(yīng)。鄭小榮（2023）還研究了審計(jì)結(jié)果公開對審計(jì)反腐效能感知的影響，從傳播學(xué)的角度看審計(jì)公告認(rèn)知效果屬于受眾研究。

五、綜合評價

（一）關(guān)于基本理論研究的綜合評價

總體而言，基本理論研究還不夠充分、深入，研究視角單一。首先，忽視了政府審計(jì)公告目標(biāo)、審計(jì)公告風(fēng)險、審計(jì)結(jié)果公開實(shí)踐變遷及動因等基本問題的研究。其次，研究視角單一，對公告屬性的研究僅基于經(jīng)濟(jì)學(xué)（公共經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)）視角，忽視了其他理論角度，與審計(jì)公告的多重理論屬性不符。最后，研究不夠深入，在機(jī)制方面，僅作一般和抽象分析，沒有結(jié)合公告的具體作用進(jìn)行具體研究。

（二）關(guān)于公告質(zhì)量評價研究的綜合評價

審計(jì)公告質(zhì)量評價與測量方法是審計(jì)公告實(shí)證研究的基礎(chǔ)之一，既有研究提出不少方法，其中不乏創(chuàng)意。不足之處在于：（1）直接借用會計(jì)信息的質(zhì)量特征，忽略了審計(jì)信息和會計(jì)信息之間的差異，適用性有待提高；（2）方法過于復(fù)雜，在實(shí)證研究中容易幻化變量關(guān)系；（3）評價內(nèi)容不夠細(xì)化；（4）評價方法主觀性強(qiáng)，指標(biāo)選擇和權(quán)重確定缺乏充分的理論依據(jù)和實(shí)踐基礎(chǔ)，評價結(jié)果的合理性有待論證和檢驗(yàn)。

（三）關(guān)于問題與對策研究的綜合評價

現(xiàn)有研究對審計(jì)結(jié)果公告的問題分析比較全面客觀，提出的建議也切實(shí)可行，但還存在兩點(diǎn)不足：一是缺乏對問題背后原因的深入分析；二是建議不夠具體，對實(shí)務(wù)指導(dǎo)能力有限。

（四）關(guān)于影響因素研究的綜合評價

總體研究不夠充分，研究宏觀層面因素多而研究微觀層面因素少。在研究對象方面，僅研究了公告意愿、公告與否、公開數(shù)量和公告質(zhì)量的影響因素，缺乏對審計(jì)公告行為影響因素的研究。

（五）關(guān)于作用與后果研究的綜合評價

作用與后果研究及影響因素研究始終處于現(xiàn)代社會科學(xué)研究的理論中心。就審計(jì)公告問題而言，幾乎所有研究都不同程度涉足。關(guān)于審計(jì)公告意義和重要性的專門分析其實(shí)就是對審計(jì)公告宏觀抽象層面的作用研究，從更廣泛的意義看，許多文獻(xiàn)研究背景也很少不提及審計(jì)公告作用。審計(jì)公告作用與后果代表我國政府審計(jì)公告研究的前沿領(lǐng)域，也代表學(xué)術(shù)界對我國政府審計(jì)公告獨(dú)立的理性思考。既有研究分別借鑒政治學(xué)的知情權(quán)范式、會計(jì)學(xué)的信息與股價關(guān)系范式、公司治理和企業(yè)管理范式的心理分析范式，就審計(jì)結(jié)果公告的市場反應(yīng)、對注冊會計(jì)師和企業(yè)管理的影響、在國家治理中的作用以及認(rèn)知后果等方面進(jìn)行了較為廣泛的研究，內(nèi)容涉及經(jīng)濟(jì)、社會、政治和心理等領(lǐng)域。

但現(xiàn)有研究在整體上還存在研究主題不夠充分和全面，創(chuàng)新性和理解、解釋能力有待提高等問題。一是經(jīng)濟(jì)、政治、社會后果等方面基本依賴資本市場會計(jì)信息公開的作用范式，理論分析以文獻(xiàn)法為主，重視實(shí)證過程而不太重視理論建構(gòu)，對作用機(jī)理的分析不夠深入，也沒能體現(xiàn)審計(jì)公告信息的特殊性。二是認(rèn)知心理作用的研究剛開始，處于起步階段，理論運(yùn)用的準(zhǔn)確性、分析過程的規(guī)范性有待提高。在研究內(nèi)容方面，僅僅關(guān)注到審計(jì)公告對腐敗普遍性認(rèn)知和審計(jì)反腐效能感知的影響，沒有關(guān)注審計(jì)公告對相關(guān)而重要認(rèn)知的影響，比如對審計(jì)公告本身的認(rèn)知、審計(jì)整改效能認(rèn)知、腐敗歸因歸責(zé)、腐敗道德性評價的影響，整體研究很不充分。在研究對象方面，既有研究習(xí)慣把審計(jì)公告視為一個整體，沒有對各類具體審計(jì)結(jié)果公告的作用進(jìn)行研究，更少有研究結(jié)合審計(jì)結(jié)果公告的具體內(nèi)容研究審計(jì)公告文本特征和超文本特征對審計(jì)公告認(rèn)知后果的影響。

六、機(jī)會與選題

審計(jì)公告是政府審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域和政府信息公開領(lǐng)域中極具特色的課題，橫跨多個學(xué)科，具有多學(xué)科交叉性質(zhì)和多重理論屬性，相關(guān)學(xué)科的理論成果可為深入研究審計(jì)公告提供豐富的理論基礎(chǔ)。與此同時，很多重大基本理論與實(shí)踐問題至今并未得到解決，新的問題不斷涌現(xiàn)。這些情況為審計(jì)公告研究帶來很大的空間。此外，目前審計(jì)公告制度發(fā)展處于相對穩(wěn)定的階段，審計(jì)公告數(shù)量急劇下降但單份公告的信息含量急劇上升。實(shí)踐中的這種變化一方面為審計(jì)結(jié)果公告的制度變遷研究提出了新的命題，另一方面也預(yù)示著審計(jì)結(jié)果公告理論研究將從數(shù)量統(tǒng)計(jì)模式向內(nèi)容分析模式轉(zhuǎn)變。未來研究可從以下方面著手。

（一）加強(qiáng)基本理論研究

1.審計(jì)公告核心概念研究

一是要區(qū)分審計(jì)工作報告制度、審計(jì)結(jié)果報告制度、審計(jì)整改制度和審計(jì)結(jié)果公告制度，為細(xì)化審計(jì)公告研究內(nèi)容提供概念基礎(chǔ)。二是界定審計(jì)公開力度、審計(jì)信息含量、審計(jì)公告質(zhì)量、審計(jì)透明度和審計(jì)公告能力，為開展實(shí)證研究變量測度提供概念基礎(chǔ)；界定審計(jì)結(jié)果公開、公示、公告、公布、披露和傳播等概念及各自的適用范圍，為審計(jì)公告的專業(yè)化提供概念基礎(chǔ)；對核心概念進(jìn)行詳細(xì)考證和甄別，編撰政府審計(jì)公告專業(yè)字典。

2.審計(jì)公告屬性研究

從政治學(xué)、政治傳播學(xué)、社會學(xué)、圖書與情報學(xué)、大眾傳播學(xué)、信息資源管理學(xué)、行政法學(xué)等理論視角，全方位透視審計(jì)公告的屬性。

3.審計(jì)公告目標(biāo)體系研究

一是研究審計(jì)公告的具體目標(biāo)，確定不同目標(biāo)之間層次、隸屬和優(yōu)先關(guān)系。二是研究審計(jì)公告目標(biāo)與審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)、政務(wù)信息公開目標(biāo)之間的關(guān)系，確定審計(jì)結(jié)果公告的獨(dú)特目標(biāo)，為審計(jì)結(jié)果公告實(shí)務(wù)提供指引，為審計(jì)公告效果研究提供方向。

4.審計(jì)公告制度研究

運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)考察我國審計(jì)結(jié)果公告制度的變遷過程，深入考察審計(jì)結(jié)果公告制度產(chǎn)生、發(fā)展和調(diào)整的動因，從理論上解釋2019年后審計(jì)公告數(shù)量斷崖式下降的原因。

5.審計(jì)公告內(nèi)容研究

從行政法學(xué)角度研究審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容和豁免事項(xiàng)，依申請公開、監(jiān)督和救濟(jì)等問題，為審計(jì)結(jié)果信息依申請公開的理論和實(shí)踐發(fā)展提供理論基礎(chǔ)。

（二）開展審計(jì)公告現(xiàn)狀調(diào)查

借鑒大眾傳播學(xué)理論框架，對審計(jì)公告的要素進(jìn)行全面調(diào)查。第一，開展審計(jì)結(jié)果公開文本調(diào)查，包括審計(jì)公告文本體系、體例結(jié)構(gòu)、篇幅和內(nèi)容、情感語調(diào)、信息含量和信息質(zhì)量問題的調(diào)查，以揭示審計(jì)公告文本的內(nèi)容特征、信息特征和超文本特征。第二，開展審計(jì)結(jié)果公開的傳播途徑調(diào)查，包括渠道、形式、方式和媒介調(diào)查，揭示審計(jì)傳播路徑和可能的抵達(dá)范圍。第三，開展審計(jì)公告行為調(diào)查，包括公開力度、公開數(shù)量、公開模式、公開時間調(diào)查，揭示審計(jì)公告主體的行為特征，構(gòu)建審計(jì)公告力度指數(shù)。第四，開展審計(jì)公告受眾調(diào)查，包括審計(jì)公告受眾的社會結(jié)構(gòu)和信息需求，檢索、獲取、接收、接觸和轉(zhuǎn)播等信息行為，獲取、接收或接觸審計(jì)公告的渠道；提高對審計(jì)公告的關(guān)注度，揭示審計(jì)結(jié)果信息的審計(jì)抵達(dá)范圍、傳播效果和傳播效率。

（三）開展審計(jì)公告風(fēng)險的研究

研究審計(jì)公告風(fēng)險的定義和表現(xiàn)、評價和控制方法、影響因素以及與審計(jì)風(fēng)險的區(qū)別和聯(lián)系，為審計(jì)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確評估審計(jì)公告風(fēng)險和相關(guān)實(shí)證研究提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

（四）深化審計(jì)公告質(zhì)量評價研究

研究審計(jì)公告質(zhì)量和質(zhì)量特征的內(nèi)涵，闡釋審計(jì)公告質(zhì)量特征與審計(jì)公告評價指標(biāo)的關(guān)系，以及審計(jì)公告質(zhì)量與審計(jì)公告有用性、滿意度、信息含量和透明度的關(guān)系。針對普遍使用的公告質(zhì)量評價指標(biāo)，開展合理性評估和理論依據(jù)分析，把審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)的甄選建立在可靠的理論基礎(chǔ)之上，提高審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量評價結(jié)果的科學(xué)性、客觀性和可靠性。

（五）開展審計(jì)公告影響因素研究

一方面，運(yùn)用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)和媒介社會學(xué)的理論，研究政治經(jīng)濟(jì)和文化因素、審計(jì)理念、審計(jì)機(jī)關(guān)的組織特征和負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、審計(jì)公告風(fēng)險和審計(jì)質(zhì)量對審計(jì)機(jī)關(guān)公開行為的影響；另一方面，開展審計(jì)公告時機(jī)、審計(jì)公告力度、公告模式、公告方式、信息框架、情感傾向和預(yù)期語調(diào)等超文本特征影響因素的研究。

（六）強(qiáng)化審計(jì)公告作用后果研究

第一，開展審計(jì)公告的政治效果研究，從政治學(xué)角度研究審計(jì)結(jié)果公開在完善國家治理、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化進(jìn)程中的作用。第二，深化審計(jì)公告經(jīng)濟(jì)后果的機(jī)制理論研究，從不同理論視角研究審計(jì)公告經(jīng)濟(jì)后果機(jī)制，在實(shí)證研究中高度重視經(jīng)濟(jì)后果機(jī)制的理論分析。第三，拓展審計(jì)公告心理后果研究，運(yùn)用啟動、框架和議程設(shè)置理論，研究審計(jì)公告對受眾的反腐認(rèn)知、審計(jì)公開自身認(rèn)知、腐敗認(rèn)知的影響。第四，開展審計(jì)公告文化后果研究，運(yùn)用涵化效果理論，研究審計(jì)公告在塑造善治文化和廉政文化方面的作用。

七、挑戰(zhàn)與建議

審計(jì)結(jié)果公告理論難點(diǎn)多、學(xué)科跨度大、可以直接運(yùn)用的理論基礎(chǔ)相對薄弱、專門的研究范式（方式）尚未形成、缺乏公認(rèn)的概念體系，這些情況對開展審計(jì)公告理論的深入研究提出了挑戰(zhàn)，也為審計(jì)公告學(xué)術(shù)成果認(rèn)可帶來不利影響。為此，建議大膽借鑒其他科學(xué)的研究范式、選擇恰當(dāng)?shù)难芯糠椒?、使用?guī)范的專業(yè)術(shù)語，努力提高審計(jì)公告理論成果的可靠性、解釋能力和預(yù)測能力，推動中國政府審計(jì)公告理論的完善，豐富中國政府審計(jì)理論，推動審計(jì)公告實(shí)踐發(fā)展。

（一）合理引入科學(xué)的研究范式

理論研究的目的是為了解決各種理論和實(shí)務(wù)問題，研究方法和研究視角要不拘一格。在理論視角的選擇上，應(yīng)以理論的解釋能力和預(yù)測能力為標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)問題性質(zhì)采用相應(yīng)的理論分析框架，不受學(xué)科歸屬的限制，不局限于審計(jì)理論研究框架或會計(jì)理論研究框架，要根據(jù)科學(xué)性而不是學(xué)科性來選擇研究范式。

（二）科學(xué)選擇研究方法

1.準(zhǔn)確理解研究方法

（1）正確理解研究方法的內(nèi)涵。研究方法是科學(xué)研究中使用的所有方法，包括但不等于證明觀點(diǎn)的方法，還包括數(shù)據(jù)資料的收集整理和分析方法、論證方法、研究結(jié)果的呈現(xiàn)方法和問題描述方法等。簡言之，研究方法包含而不等于證明觀點(diǎn)的方法，把證明觀點(diǎn)的方法與研究方法混同是不正確的。

（2）正確理解證明觀點(diǎn)的方法。證明觀點(diǎn)的方法很多，包括一切證明和證偽特定觀點(diǎn)、支持和反對特定觀點(diǎn)的手段，無論是哪種證明觀點(diǎn)的方法，其目的都在于“證”，實(shí)證法和規(guī)范法是兩類最基本的證明觀點(diǎn)方法。因此，正確理解證明觀點(diǎn)的方法，關(guān)鍵是正確理解實(shí)證研究方法和規(guī)范研究方法的區(qū)別。作為證明觀點(diǎn)的兩類基本方法，區(qū)別在于用來證明觀點(diǎn)的論據(jù)來源不同。實(shí)證方法的論據(jù)是事實(shí)，規(guī)范方法的論據(jù)是觀點(diǎn)；實(shí)證方法根據(jù)事“實(shí)”來“證”明論點(diǎn)，規(guī)范方法根據(jù)觀點(diǎn)證明觀點(diǎn)。事實(shí)和觀點(diǎn)的區(qū)別十分明顯。首先，觀點(diǎn)包括學(xué)術(shù)觀點(diǎn)、官方和權(quán)威的觀點(diǎn)，而事實(shí)包括樣本數(shù)據(jù)和案例。其次，事實(shí)本身是客觀存在、需要收集整理和核實(shí)的，觀點(diǎn)通常是主觀的但是已經(jīng)被他人證明過了或正在被證明的。最后，事實(shí)主要通過調(diào)查、研究報告和各種數(shù)據(jù)庫獲取，觀點(diǎn)主要來自各類學(xué)術(shù)文獻(xiàn)（因此規(guī)范方法也不妨稱為“文證法”）。

（3）正確理解實(shí)證方法。計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法屬于但不等于實(shí)證方法。實(shí)際上，案例、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和例子都屬于事實(shí)而非觀點(diǎn)，因此計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法、案例法和例證法都屬于實(shí)證方法。計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法只是實(shí)證方法的一種，把實(shí)證研究方法等同于計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法，把案例分析方法和實(shí)證研究方法并列都是不正確的。

上述三種實(shí)證研究方法的核心區(qū)別在于所使用事實(shí)的形式、數(shù)量、屬性不同，而非是否使用了統(tǒng)計(jì)技術(shù)。首先，形式方面，計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法的事實(shí)體現(xiàn)為樣本，案例法體現(xiàn)為案例，例證法體現(xiàn)為例子，計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法中的一個樣本相當(dāng)于案例法中的一個案例和例證法中的一個例子。其次，數(shù)量方面，計(jì)量統(tǒng)計(jì)法樣本數(shù)量眾多，多則成千上萬，少則三五十個（大量事實(shí)），太少則無法進(jìn)行統(tǒng)計(jì)推斷，而其他兩種方法所用的事實(shí)通常有限，例證法通常為三個左右，案例法通常就一個。最后，屬性方面，計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法所使用的事實(shí)與觀點(diǎn)（在計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法中被稱為發(fā)現(xiàn)或結(jié)論）之間的關(guān)系比較間接，需要借助計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法才能將其與觀點(diǎn)聯(lián)系起來；例證法的例子通常是眾所周知或耳熟能詳?shù)?，蘊(yùn)含的意義與觀點(diǎn)之間的關(guān)系簡單明了，只需指出而無需解釋人們即可理解；案例法內(nèi)在包含了與觀點(diǎn)相關(guān)的意義，但相關(guān)性居中，既沒有計(jì)量統(tǒng)計(jì)法那么間接，也沒有例證法那么直接明了，需要研究者對案例進(jìn)行詳細(xì)的闡釋和構(gòu)建。

（4）正確理解規(guī)范研究方法。分析論證方法是論證過程中用來分析證據(jù)和證據(jù)之間、觀點(diǎn)和觀點(diǎn)之間、觀點(diǎn)和證據(jù)之間各種關(guān)系的方法，不管是實(shí)證研究還是規(guī)范研究都離不開論證方法的使用。分析論證方法在計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法中體現(xiàn)為統(tǒng)計(jì)推斷，在規(guī)范方法中主要體現(xiàn)為形式邏輯或邏輯推理分析（包括演繹和歸納推理），如果采取數(shù)學(xué)形式則體現(xiàn)為數(shù)理分析。由此可見，邏輯推理并非規(guī)范研究所特有，把規(guī)范研究等同于邏輯推理是不正確的。

2.正確選擇研究方法

堅(jiān)持證明觀點(diǎn)方法服務(wù)于研究目標(biāo)和研究內(nèi)容的原則，在選擇證明觀點(diǎn)的方法時要注意以下兩點(diǎn)。

（1）根據(jù)方法的證明力進(jìn)行選擇。在適用和可行的前提下，把證明力強(qiáng)弱作為最高標(biāo)準(zhǔn)，在這個標(biāo)準(zhǔn)得到滿足的情況下，再考慮方法是否高級、是否主流。切忌根據(jù)方法本身是否主流、是否復(fù)雜、是否新穎等不科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)來選擇研究方法。實(shí)際上，一種方法如果相對所研究的問題缺乏證明力，那么無論它多么主流、高級、復(fù)雜和前衛(wèi)，都將變得沒有意義；反之，一種方法面對特定的問題，不管多么非主流、多么簡單、多么傳統(tǒng)，只要能夠充分證明觀點(diǎn)，令結(jié)論可靠可信，就是科學(xué)的方法。在當(dāng)下各種高級計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法普及的情況下，通過引用高級復(fù)雜方法，尤其是計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法來凸顯方法創(chuàng)新的做法將逐漸失去意義。與此同時，在研究日益精細(xì)化、碎片化和離散化的背景下，應(yīng)該重視規(guī)范方法的運(yùn)用，充分發(fā)揮其對實(shí)證研究方法的概括、整合和指引作用，牢記研究學(xué)術(shù)要研究解決問題的初衷，避免將研究做成“方法秀”。

（2）根據(jù)自己的偏好進(jìn)行選擇。各種證明觀點(diǎn)方法各有特色，不存在高低貴賤、難易優(yōu)劣之分。優(yōu)勢方面，規(guī)范方法在于觀點(diǎn)的權(quán)威性，計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法在于事實(shí)數(shù)量，案例法是事實(shí)的情節(jié)性。技術(shù)或技巧要求方面，統(tǒng)計(jì)計(jì)量方法的難點(diǎn)在于穩(wěn)健性檢驗(yàn)、內(nèi)生性處理或隨機(jī)化過程；規(guī)范研究需要在閱讀大量文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生獨(dú)立看法，要對文獻(xiàn)資料深度解構(gòu)和創(chuàng)造性重構(gòu)，需要有深厚的理論功底對各種觀點(diǎn)的形成發(fā)展及其關(guān)系進(jìn)行嫻熟的邏輯分析；案例法要對代表性的案例進(jìn)行深度的了解并具備高超的敘事能力和分析能力；例證法要求例子眾所周知或耳熟能詳，要不證自明且一語中的。應(yīng)在滿足了證明力的首要標(biāo)準(zhǔn)后，再根據(jù)研究的問題和目的選擇自己的方法。

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