研究型審計在高速公路建設項目中的應用與實踐

2024-06-04 04:53:14石水平吳文強何敏燕馬奕斌李盟盟羅德泉

會計之友 2024年11期

石水平吳文強何敏燕馬奕斌李盟盟羅德泉

【摘要】十八大以來，黨中央對審計工作作出一系列重大決策部署，審計監督的功能定位不斷提升，開展研究型審計對提高審計理論研究成效、建設高素質專業化審計隊伍、提升審計質量和水平、切實擔負起新時代審計使命具有重要的現實意義。新形勢下內部審計不僅要對高速公路建設資金使用的合理性進行審計監督，而且要對投資效益性進行審計研究，提供有價值的咨詢建議。文章引入PDCA模型，以某集團公司研究型審計工作開展的實踐——項目成本控制審計為研究對象，探討項目成本控制中存在的問題，確定該階段項目成本控制目標并提出審計建議，為成本控制動態監督，確保項目建設資金合法、合規、合理使用提供了依據，也為研究型審計未來發展和企業內部審計開展相關研究提供了參考。

【關鍵詞】研究型審計；公路建設項目；成本控制審計； PDCA模型

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）11-0041-06

一、引言

研究型審計是審計部門深入落實習近平總書記關于審計工作重要指示的理論實踐創新，是推動“十四五”時期審計事業高質量發展的必由之路，是切實發揮審計建設性作用的關鍵。習近平總書記在中央審計委員會第一次會議中強調，要依法全面履行審計監督職責，創新審計理念，促進經濟高質量發展。國家審計署侯凱審計長也多次在相關會議上強調研究型審計的重要性。為此，某集團公司堅持從大局看問題、從長遠看問題、從戰略上看問題，持續將研究型審計作為推動工作創新的切入點和突破口，在審計組織計劃階段、審前階段、審計階段、成果運用階段展開探索，取得了一定的理論和實踐成果。本文以該集團公司研究型審計工作開展的實踐項目——某高速公路建設項目成本控制專項審計（以下簡稱G項目）為例，通過引入PDCA模型掌握項目在成本控制方面的基本情況，旨在發現項目建設管理中存在的問題，同時針對發現的問題進行分析，確定本階段項目成本控制目標并提出審計建議，為下一步對項目成本控制進行動態監督，確保項目建設資金合法、合規、合理使用提供依據，也為研究型審計的未來發展和企業內部審計開展相關工作提供參考與借鑒。

二、研究型審計案例概況與理論基礎

G項目是廣州市“四環十八射十五條重要公路”高快速路網絡的組成部分，是落實《廣州市公路網規劃》，促進廣州市路網完善、構筑以廣州為中心的泛珠三角高速公路格局的又一重要措施。建成后將增加一條由廣州中心城區向北經過機場的出城高速通道，緩解廣州城區北向出城交通的“瓶頸”問題。該項目批復概算為112億元，截至審計期間累計完成投資約50.09億元，占批復概算的44.72%，面臨較大的超概隱患。項目于2018年5月開工建設，由于地處中心城區，征拆難度大。

本次內部審計將研究與審計融為一體，將研究貫穿于審計工作、審計項目的始終，以促進審計工作質效的螺旋式上升。PDCA循環作為質量管理持續改進的有效工具，為加強企業內部審計質量管理提供了一個全新的視角。借鑒PDCA循環質量管理原理，通過對內部審計工作的循環管理，按照計劃（Plan）、執行（Do）、檢查（Check）、處理（Action）四個步驟，綜合應用科學管理方法（如流程控制圖、統計分析表等質量管理工具），從組織、項目功能、人員等方面不斷加強內部審計工作質量的控制。通過本次研究型審計，將審計理念和方法運用PDCA循環覆蓋到其他建設項目，能有效降低和控制高速公路建設成本，使集團運營保持高質量的可持續發展態勢。具體如圖1所示。

三、研究型審計在G項目成本控制中的應用探索

研究型審計既是一個理論問題，又是一個實踐問題，在實踐中做好研究型審計的目的是提高審計質量、效率和水平，更好發揮審計監督作用。因此，在PDCA循環方法體系中，其開端計劃P（Plan）必須根植于明確的審計目標導向，有了前期計劃，后面的執行D（Do）、檢查C（Check）及處理A（Action）才有意義。

（一）研究型審計計劃階段——P（Plan）

審計計劃（策略）是研究型審計的第一步。G項目具有造價高、征拆難度大的典型特征，面臨較大的突破概算風險。因此審計組首先需要通過調研進一步了解項目各項工作的成本控制情況，并收集相關基礎數據資料，分析被審計項目前期各階段影響造價和成本的敏感要素。審計組分別從項目征拆、工程合約和財務相關方面展開調研。其次，在審計計劃（策略）階段不僅需要對項目本身進行調研，而且需要進行橫向調研，收集省內外同類項目的各種歷史數據，搭建有效的評價指標和體系。通過縱向和橫向的調研分析基本具備了編制審計計劃的條件。

征拆調研內容主要為：（1）管線遷改的各項方案進行對比分析，對各項方案的費用及時間進行預測；（2）房屋拆遷發生數量與工程可行性研究階段進行對比，分析產生差異原因；（3）了解征拆工作是否有爭議、是否有需增加的費用，了解個案情況等；（4）在個案處理方面項目是否采取了降本措施等。

工程合約調研內容主要為：（1）送審和批復概算的基本情況，批復調整的內容；（2）招標階段造價控制情況；（3）實施階段變更以及預計變更情況，如針對棄方問題，設計方案能否做出調整從而降低合同風險；（4）主要材料的使用計劃以及目前已發生的材料價格差異情況。

財務資金調研內容主要為：（1）目前財政資金情況（支付、留存、未來需追加量），項目銀行貸款利息、利率；（2）目前采取的降低資金成本措施，包括但不限于多渠道籌資、爭取專項基金、動態費用調整批復是否被銀團接受等方面。

（二）研究型審計執行階段——D（Do）

高速公路建設成本主要由建安工程費用、征拆費用、工程建設其他費用和銀行貸款利息構成。審計組經過認真研究，決定審計工作分兩步走：一是完成調整概算（內部控制）所需的全部數據整理和分析；二是在調整概算的基礎上提出合理化的成本控制建議。

1.建安工程費用

審計組對建安工程費用分兩個階段進行成本控制評價：一是施工圖設計階段對應初步設計階段變化情況的評價；二是實施階段對應施工圖設計階段變化情況的評價。除建安工程費用之外其他費用的成本控制，則按實施階段直接對應初步設計階段進行評價。結果表明，初步設計階段建安工程費批復費用為56.83億元，施工圖較初步設計減少建安工程費用2.9億元，施工圖設計優化率為5.19%。與近年同類項目相比，設計優化水平在正常范圍內。建安工程費用概預算調整對比及原因分析見圖2。經對比分析發現，施工圖設計對比初步設計費用產生差距的主要原因是工程規模和橋隧比均發生了較大的變化，這是設計方案重新調整，原主線規模劃分至匝道引起的。初步設計路線長為24.539km，橋隧比為92.03%；施工圖設計路線長為22.342km，橋隧比為89.43%。

在實施階段的工程變更主要分兩類，一類是設計變更，另一類是合同變更。由于工程施工圖設計階段已根據同類工程實施情況進行了充分考慮，變更率為3.5%，設計變更可控，暫時控制在正常范圍內。其中，材料價差補償費用是合同變更費用最大的一項，該費用的計算主要取決于兩個參數，分別是材料進場的計劃和實施期材料價格的預測。對于材料價格預測，審計組通過收集光圓鋼筋、帶肋鋼筋、PO42.5水泥、碎石、中粗砂、石油瀝青、改性瀝青及鋼絞線2016年4月至2021年3月共5年的價格數據，繪制該周期內各材料的價格走勢圖及價格環比走勢圖（見圖3），同時結合調查了解市場行情，預測和分析未來工程實施期材料的價格走勢。通過測算并結合調查了解的市場情況，經審計小組討論分析，如僅按目前材料價格計算材料價差補償費用為42 300萬元，如按目前的均價綜合預測后兩年價格計算，則預計從施工圖設計至項目交工期間的材料價差補償費用約為49 132萬元，占建安費近9%。其中鋼筋價差費用19 296萬元，鋼絞線價差費用297萬元，水泥價差費用7 235萬元，碎石價差費用10 315萬元，中粗砂價差費用12 157萬元，瀝青價差費用-167.5萬元（見圖4）。

2.征地拆遷費用

審計組對房屋拆遷費用增加的原因從兩個方面進行了初步分析：一是數量上發生的變化；二是標準上發生的變化。拆遷因數量差異引起的費用增加1.20億元，數量變化主要體現在住宅房屋數量比概算少17.72萬平方米，非住宅房屋數量比概算多27.88萬平方米。房屋拆遷因標準差異引起的費用增加6.86億元，天河區和黃埔區的房屋拆遷單價增幅較大，其中天河區的增幅超過244%。

3.工程建設其他費用

建設項目管理費中除建設單位管理費外其他費用較概算均有一定節余，其中：工程監理費節余29%，設計文件審查費節余22%；建設項目前期工作費基本持平，節余9%；專項評估費用突破批復概算費用3 593萬元，是批復概算的2.47倍，增幅較大，主要原因是增加了較多專項評估費用，如管線遷改的科研、造價咨詢報告及穿越森林公園對森林公園生態影響評價報告等費用。具體如圖5所示。

（三）研究型審計檢查階段——C（Check）

在項目成本控制檢查中主要考慮如下方面：項目在實施過程中合同類變更是否及時辦理及補償，是否存在超規風險；項目征地拆遷情況較概算階段是否有變化，項目實施中征拆費用是否已突破概算中征拆費用；項目征拆工作是否科學管理，征拆合同費用及支付費用是否嚴格把控，是否存在支付風險；項目材料費用，從初步設計階段到施工圖設計階段再到交工階段，各階段材料費用是否存在大幅上漲，是否制定了應對材料上漲風險的措施。

（四）研究型審計處理階段——A（Action）

研究型審計和傳統審計都是企業風險管理體系的第三道防線，在新形勢和新要求下企業內部審計應主動積極向研究型內部審計轉型。與傳統審計不同，研究型審計的成果是分析問題并提出解決方案，做好審計“后半篇”文章，并持續對整改效果進行關注，做好審計工作的“最后一公里”。

1.成本控制總目標

審計組對該高速公路項目提出了成本控制總目標：建設成本總額控制在129.62億元以內。其中建安工程及設備費56.20億元，土地征用及拆遷補償費用52.83億元，價差預留費用7.73億元。屬于動態費用的總額=征拆變化費用13.12億元+材料價差7.72億元+建設期銀行貸款利息增加費用1.55億元=22.39億元。剔除上述動態因素后目前成本控制費用為107.23億元，暫時控制在概算范圍內并略有節余，節余率為4.28%（圖6）。

2.成本控制建議

在提出總體成本控制目標的基礎上，審計組同時提出了實現總體目標的建議：（1）精細化項目管理，加強項目建設計劃制定的科學合理性。該項目工期緊、實施難度大，項目規劃和計劃就顯得尤為重要。審計組建議項目公司應盡快精心策劃、群策群力、科學合理地編制具有實施性的各項建設工作計劃，并定期結合外部環境變化動態調整，確保項目整體進度按照既定目標有序推進，促進項目建設的高質量發展。（2）及時辦理合同延期審批手續，降低進度和合同管理風險。審計組建議該項目應嚴格執行項目管理文件，加快辦理合同延期審批手續，完善過程簽證文件，做到實事求是、客觀公正，從而避免審批施工加速費用或延期費用時難以準確核定，不利于激發承包人加速施工的積極性。（3）及時采取有效措施控制合同變更規模，加快工程建設進度。審計組建議材料進場計劃和購置方法方案上多做調研分析，科學安排材料進場時間等，進一步控制材料采購成本。（4）及時收集征拆費用有關資料和辦理結算，有效保障資金安全和控制投資規模。審計組建議項目公司應進一步加強征拆工作的精細化管理，及時跟進、收集和核對地方征拆主體的基礎資料、各類憑證和結算工作，切實做好征拆工作臺賬和規范化管理；加強資金撥付控制管理，嚴防資金撥付簡單按原合同暫定金額進行總控和出現資金超付現象。（5）加強和各方、各層級溝通，最大程度降低征拆成本。審計組建議在后續工作中要充分加強溝通協調力度，依靠各方力量控制成本。（6）及時調概并制定相關預案，最大程度降低投資規模和減輕籌資壓力。審計組建議及時辦理調整概算的報批工作以追加銀行貸款額度，并通過提高精細化管理水平全面達成項目質量、進度、安全和投資的總體目標。

四、研究型審計在G項目成本控制中的實踐體會

內部審計是企業風險管理體系的第三道防線，在新形勢和新要求下企業內部審計應主動積極向研究型內部審計轉型。同時，強化審計發現問題整改，做好審計“后半篇”文章。審計整改是研究型審計的“最后一公里”，加強審計整改是充分運用審計研究成果的現實需要。

（一）研究型審計實施效果

在G項目審計報告送交被審計單位后，被審計項目公司高度重視，迅速組織有關部門落實各項審計意見和建議，并以審計整改為契機，進一步完善了內部管理，加強了規范化操作，認真落實審計組關于項目成本控制有關要求。目前，該項目成本管理的各項指標基本在控制范圍內。通過G項目成本控制審計，可進一步研究企業審計成果運用，切實提升審計水平。具體而言，將研究工作貫穿到審計現場實施、審計結果運用的全過程，以提升審計項目的審計成果運用為導向，扎實做好研究。比如，通過G項目成本控制審計，對審計中發現的紅線要認真整改，并從靜態和動態兩方面實行臺賬管理，尤其對審計研究形成的審計報告、審計決定和審計要情反映的問題要建立整改臺賬，并根據被審計單位的整改情況對整改臺賬及時更新，進一步完善成本控制管理方法與目標。

（二）研究型審計實踐體會

在G項目審計結束后，審計小組召開總結會，對審計項目進行復盤，總結審計經驗，探索形成一套適用于同類審計項目的審計模式，并將相關經驗與全體審計人員共享，以提升整體能力水平。通過G項目成本控制審計，筆者認為：在建設管理方面，項目建設總體計劃指導性和計劃質量管理需進一步加強，合同延期及相關手續辦理滯后存在較大的工期和補償風險，北段突破概算導致擠占G項目的資金，使G項目面臨資金缺口；在成本控制管理方面，合同變更超規風險較大，征拆費用突破概算幅度大，項目征拆工作資金支付風險較大，材料上漲風險較大。

G項目成本控制審計得到如下啟示：研究型審計有別于傳統的竣工決算審計和后評價審計，在項目實施中期進行，中期進行審計的時效性對項目建設管理具有更強的指導意義和審計價值。通過審計，企業可以全面掌握項目公司經營和監管情況，充分了解項目規劃、設計、施工、資金安排、制度建設等全方位實施情況，及時發現可能存在的風險，提出總體控制目標以及應對風險的解決方案，從而完善項目監管體系，為保障企業利益提供有效依據，更好地促進企業高質量發展。

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