林業碳匯會計計量及信息披露的研究

陳宗吶　馬揚

摘要：? 為了有效應對氣候變化，國家結合我國國情明確了“碳達峰和碳中和”目標，確保經濟社會能夠實現高質量可持續發展。基于此背景下，林業碳匯不僅僅可發揮其固碳功能實現其生態價值，也被視為可促進綠色投資，發展低碳經濟，優化現有經濟結構、推動綠色經濟發展，并有潛力成為新的利潤增長點。我省有著豐富的森林資源，目前對于林業碳匯的會計研究處于起步階段，沒有專門制定會計準則和規范。本文通過深入探討林業碳匯如何實現貨幣化計量，并且有效、客觀、全面進行會計信息披露，提高營林企業開發林業碳匯項目積極性，促進林業碳匯由生態價值轉化為經濟價值，實現“綠水青山”變成“金山銀山”的目標。

關鍵詞：? 林業碳匯；? 計量；? 信息

中圖分類號：? ?F 326. 23? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：? ?A? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：１００1 － 9499（２０24）03 － 0066 － 05

1 林業碳匯會計的研究現狀

國內外目前對于林業碳匯會計計量有了一定的探討，人們都認同林業碳匯可以被視為是一項資產，這主要是從資產的概念的角度進行分析。因為林業碳匯是由林業企業所持有的，將來會在簽訂合同或進行林業碳匯交易的過程中，為營林企業產生一定的經濟效益。但是，林業碳匯的會計核算明顯區別于傳統會計核算，林業碳匯不是獨立存在，而是依附于森林各類植被資源的基礎上，因此它又融合了生態性與環境性的特征，導致在探討如何進行會計核算過程中就顯得更為復雜。

通過分析，學者們在研究應該把林業碳匯當作何種資產進行確認時存在不同的觀點。有學者認為將林業碳匯資產視為一種存貨。最早是美國還有法國相關的會計制度，這部分人員主要從存貨的定義出發進行了分析。近年來為了應對氣候變化所產生的負面影響，產生了清潔發展機制。這個機制是被國際所認可能夠帶來減排的碳交易機制，在此背景下，林業碳匯履行所簽訂的合同，最終目的也是為了出售，所以一些學者把林業碳匯當作一種存貨進行會計處理。其次，有部分學者認為林業碳匯資產應該視為一種無形資產。主要是因為林業碳匯本身沒有實物形態，是需要借助林木植被才能發揮其功能的一種可辨認的資產。此外，還有部分人認為應該將林業碳匯資產當作一項金融資產進行確認。林業碳匯資產具有資產稀有性、可交易性的特征，企業所擁有的林業碳匯的主要目標，是在較短的時間內獲得利潤，并且隨著碳交易市場日益完善，其林業碳匯的價格可以通過市場價格的波動而變動。

在探討林業碳匯資產的會計計量屬性時，也存在著不同的觀點，有認為應該直接以歷史成本進行核算，也有以其當時的公允價值確認林業碳匯的價值。

碳會計屬于環境會計的分支，所以對于碳會計信息的披露的研究來源于環境會計信息披露的研究。可持續發展理論是作為環境會計披露的基礎，企業對外進行披露是履行其社會責任的一種方式。國際上對于碳會計信息披露進行過系統研究，并出臺過關于會計信息披露的文件。國際上最早將碳會計納入排污權會計核算體系內。目前，國外關于碳信息的披露既有強制要求披露的內容，也有自愿披露的內容。我國對于環境會計的研究較國外落后了將近20年，經過多年的研究，目前針對環境會計的研究已經進行了細化，逐步轉化為環境會計信息披露、排污權會計、碳會計等更為專業的領域。目前，企業對于碳會計信息的披露更多的是采用文字形式。

2 林業碳匯會計計量與信息披露所面臨的問題

2. 1 對于林業碳匯會計核算目前未制定專門的財務制度與準則，導致如何進行計量沒有形成統一的標準。為了保障碳排放權交易市場的規范有序發展，使其相關的會計核算更加合理合規，在2019年，財政部頒布了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》，主要包括制造業等重點碳排放企業，針對營林企業方面關于林業碳匯項目的會計工作未作規范。這導致林業碳匯項目的財務核算工作沒有可以參照的制度準則和缺乏有效的業務指導，使得林業碳匯資產無法在財務報告中真正體現其價值以及可能獲得的經濟效益，不利于營林企業的決策者做出關于林業碳匯項目正確的判斷。同時，很可能會使不同營林企業核算的方式或者方法不統一，進而造成無法將不同企業間的林業碳匯的數據進行對比，也不利于政府部門想要統計出某一地區所有營林企業林業碳匯資產所能帶來的實際效益，某種程度上阻礙林業碳匯項目的發展。

2. 2 林業碳匯資產進行貨幣化會計計量是采用何種計量屬性來對林業碳匯資產進行確認，尚未形成統一的定論。林業碳匯資產兼具了生態性和環境性的特點，難以直接進行測算。確定好它的計量屬性，便于計算出林業碳匯的貨幣化價值，為開展后面財務核算工作、完成財務報告以及會計信息披露奠定基礎，更是確保林業碳匯能夠長久持續發展的先決條件，便于林業企業的決策者看到林業碳匯能為企業帶來的經濟價值。因此選擇何種計量屬性能更加準確客觀的反映出林業碳匯資產的貨幣價值需要進行深入研究。

2. 3 林業碳匯資產在進行會計信息披露時，因目前沒有明確的會計準則或制度出臺，沒有強制企業必須披露相關會計信息，所以在現有的林業企業會計核算體系中，很可能出現關于林業碳匯項目披露內容有偏差，披露的信息不全面，披露的數據不直接等情況。

3 林業碳匯會計計量方法的探究

在討論林業碳匯資產適用的計量屬性前，需要先確定其歸屬于何種資產時，本文認為林業碳匯資產可以將其視為無形資產。首先它不具有實物形態，存貨都具有實物形態，所以不能歸類為存貨。其次，它雖然像金融資產，打算在短期的盈利，但其物理特性又與金融資產有很大的不同。因此本文建議將林業碳匯資產視為無形資產進行核算。

會計計量是會計主體對會計要素經過會計確認后，進行賬簿登記，最終列報于財務報表的過程。林業碳匯會計計量問題的關鍵是計量屬性。在進行傳統會計核算時，通常運用歷史成本計量、可變現凈值、現值、重置成本或者公允價值進行計量。針對林業碳匯資產本文認為應該用林業碳匯的公允價值進行初始計量。不建議采用歷史成本、可變現凈值、現值以及重置成本的具體原因如下：

3. 1 用歷史成本進行核算的資產，是采用最初取得某個資產的價值。由于林業碳匯所依附的森林植被，其生長過程可能已經經歷數十年甚至上百年，現在林業企業要想獲取最原始的投入的成本顯得十分困難。

3. 2 對于采用現值計量的資產，需要將未來一段時間估計可能的現金流入的凈值進行折現后的金額，即在計量需要確定好該項資產的折現率、未來可能帶來的現金流入量以及估算出能獲得收益的具體年數。目前因為關于林業碳匯項目還處于起步階段，要想測算出它在未來能夠帶來的現金流量難度很大，且森林植被能夠一直生長，具體能夠生長多少年份無法確定，所以林業碳匯能夠帶來多少年的經濟效益也就無法估計。

3. 3 確定資產的可變現凈值，是用這項資產預計可能的銷售價格抵減一部分成本費用后的凈值，扣除的部分主要其中進一步加工所產生的成本、相關的銷售費用或者稅費等。林業碳匯因其自身的市場價格不穩定，未來何時進行出售的時間也無法預計，進而不能估計出林業碳匯將來的銷售價格。同樣，對于種植林木資源在后續培育種植過程中需要多少成本也難以估算，故可變現凈值也不適用。

3. 4 在確定一個資產的重置成本是用其重置的價格與成新率相乘。因為林木資源的生長需要經過數年的時間，無法在短時間內重新購置或者建造，所以想取得林業碳匯資產的重置價格顯然不符合客觀實際。

基于上述原因更傾向使用林業碳匯資產的公允價值進行核算。此外，對于林業企業的決策者更傾向于通過企業的財務報告獲得林業碳匯所能產生的收益，采用公允價值更能體現出數據的準確性、客觀性以及及時性。

由于林業碳匯資產區別于傳統的資產，融合了生態學以及環境學領域專業知識的特殊屬性，要通過科學并且客觀的方式確定林業碳匯資產具體貨幣化的價值，引入對林業碳匯資產所能吸收碳量這一實物量的指標，能更好的確定其貨幣價值。即林業碳匯資產的公允價值=林木資源產生的碳儲量×碳的公允價格。

經過多年系統性的研究，對于林業碳匯資產碳儲量的實物量測量已經比較成熟，目前有兩種比較公認的方法，一種是生物量法，另一種是蓄積量法。生物量法的核心是運用林業資源生物量即在一定單位面積內所擁有的有機物質的含量與林業碳匯資源中的含碳量相乘得出林木資源的碳儲量。這種方法計量簡便，并且對關于林木資源領域專業化的技術要求不高。但測量時對于樹木植被僅考慮了地面以上部分的數量，而對于地面以下樹木部分沒有進行測算，存在對測量結果有一定的片面性。蓄積量法是用林木資源蓄積量數值測算出生物量數值。通過在林中選若干個面積一致、有代表性的樣地， 每個樣地內量測每株樹的胸徑、樹高，并分別記清樹的種類，根據胸徑、樹高查詢相應林木種類的二元立木材積表，把樣地內的所有單株蓄積加起來，就是一個樣地的蓄積。然后再選取多個樣本測算整個林地的蓄積數量，最后與生物量與蓄積量的轉化系數相乘，計算出林木資源的碳匯量。

針對如何確定碳匯的公允價格，取決于市場的活躍程度，近些年隨著碳交易市場的完善，我國已經有碳交易的試點城市。如果在碳市場比較活躍時，我們可以直接采用其市場價格。離我省較近的試點城市是北京，可以參考其碳交易市場的價格。但處于不夠活躍的碳市場時，要確定其市場價格，選擇估值計量的方式。

林業碳匯資產計算其公允價值的方法分別是：成本法、市場法以及收益法。

成本法是對原有的林業碳匯資產運用當下的方式方法重新進行估計測量，估測出與原有林業碳匯資產有同等功效的成本。

其基本公式為P=k1k2V。式中，k1表示林業資產的成本系數；k2表示當天的物價指數；V表示林木資源碳儲量。

林業碳匯資產依附林木資源存在，對于林木資產成本系數的選擇需要將林木資源的生產成本分離成林木成本和林業碳匯成本，但如何分配比較困難，因此對于林木資產成本系數的確定也比較困難。

在市場法下確定林業碳匯資產的市場價值，主要通過選擇用林業碳匯資產相同或者相似的價格與在相關聯的市場中的交易信息數據參與評估的方法。如果目前可參考的相關市場有多個，需要比較兩個相關市場近期碳交易的均價與交易量，即可從中選出比較活躍的市場。林業碳匯交易作為一種無形交易，與投資金融衍生品相似，其市場價值需要體現出預期的收益性，不能直接用某個領域的歷史交易價格。基于以上觀點，市場法借鑒的模型為市場價格模型，即基本公式為：P=β·V+r，式中，β為行業相關性指標或者為市場指數；V為最近一個交易日的市價或者之前一段時期內的市場價格的平均值；r為修正指數。這種方法下對于林業碳匯市場指數β的確定存在人為主觀因素，可能造成估算的市場價值有偏差。

在選擇收益法下進行林業碳匯資產市場價值評估時，林業碳匯資產預計未來能為營林企業帶來的經濟利益折成現值的一種評估方法。收益法更注重林業碳匯項目所能產生的長期收益。需要確定每年預計的經濟效益流入，獲得收益的期限以及收益率三個指標，在通過時間價值模型即可估測林業碳匯的市場價值。其基本公式為：

P=A1/（1+r）+A2/（1+r）2+…+An /（1+r）n

式中，An表示林業碳匯未來期間年交易價格，r表示收益率。

4 林業碳匯的會計信息披露體系的分析

目前關于林業碳匯會計信息披露的研究起步時間不長，有關部門也沒有強制要求經營企業必須在對外的財務報告中進行披露，更多的企業僅僅是自愿進行的，使披露的會計信息有一定主觀性。但為了讓營林企業更加重視林業碳匯項目，將其視為國家在構建生態體系背景下有著巨大發展潛力的又一增長點，促進營林企業長久發展，研究出一個適合我省關于碳會計信息披露的體系十分必要。

4. 1 林業碳匯項目會計信息披露的目標

一是決策有用性，二體現其社會責任性。傳統會計信息披露的主要目的是為了讓財務報告的使用者在公開的報告中掌握企業具體的財務狀況，經營收益水平的財務信息等重要數據，為財務信息的使用者更好的決策提供有效依據。林業碳匯項目因為又具有生態性的特點，林業企業在對林業碳匯項目進行披露時，按照可靠性、全面性等會計信息質量的原則，既要讓使用者全面掌握具體的財務數據，又要充分體現其所承擔的社會責任，在生態環境方面所作的貢獻。

4. 2 林業碳匯會計信息披露遵循原則與信息質量要求

在進行會計信息披露時應該遵循成本效益、可持續發展、強制和自愿相結合的原則。首先在成本效益方面，林業企業除了要所能帶來的生態價值，還要考慮投入成本與取得收益的比例。因為現在還有出臺林業碳匯專門的會計準則和條例，企業對于林業碳匯的重視程度以及專業技術水平等方面還不成熟，企業要全面完整進行披露所投入的成本過高，不利于整個行業長久穩定發展。因此應該采用漸進式的方式，鼓勵企業在合理披露成本范圍內，主動進行相關信息的披露。第二，估計發展林業碳匯項目，就是基于它所產生的生態效益，所以要加強林業碳匯在生態價值方面的披露內容，不但可以促進生態體系建設，更有利于林業碳匯市場的長久可持續發展。第三，因為目前沒有頒布林業碳匯相關會計規章制度，在沒有約束的條件下，無法實現強制要求營林企業主動披露碳匯方面信息，最好采取引導方式。同時，有關部門要組織制定符合我國實際的林業碳匯政策制度，頒布具體的標準，讓企業有法可依，有章可循，才能更好的約束營林企業主動自覺進行披露。

在對會計信息進行披露時，要遵守客觀性、重要性、可比性、相關性等基本信息質量要求。首先，在對林業碳匯項目的經濟業務信息進行披露時，要按照相關林業碳匯合同真實、客觀、準確的反映其具體業務與數據。第二，在披露時要分清主次，突出重點，營林企業應該對業務過程中重要的數據給予全面詳細的解釋說明，對其他信息簡單概括即可，確保財務報告信息使用者能快速獲取重點有價值的數據。第三，在對外披露會計信息時，能保持披露的內容框架以及數據計量基礎一致，確保財務報信息的使用者能及時比較同一林業碳匯項目在不同時間點的變化情況。第四，林業企業要確保財務報告信息使用者所作的最終決策與披露數據是相關聯的，只有準確的數據才可以幫助企業管理者或者投資者做出最恰當的決定。

4. 3 林業碳匯會計信息披露的方式

為了實現信息披露的準確、全面以及可對比，僅靠在財務表外的信息披露是不夠的。本文認為最好采用表內披露與表外披露相結合的方式，同時在披露的過程中還要加入林業碳匯項目的績效管理方面的信息，能夠讓林業碳匯項目的會計信息更加科學全面的展現出來，適合財務報告信息的不同類型的使用者都能從報表中獲得具體的數據。

（1）表內信息披露

一種是補充報告方式，另一種是獨立報告方式，這兩種都是將林業碳匯項目一部分可以量化的指標直接用數字表示出來。補充報告的方法是利用林業企業在現有的財務報表，在報表中單獨設置關于林業碳匯項目的科目，通過期初數額與年末數額的變化進行對比，能更直觀體現林業碳匯資產的價值變化和收入變動情況。獨立報告，是在現有的財務報表外，單獨設置一個關于林業碳匯項目的獨立報表，如設置林業碳匯收益、林業碳匯成本表等，用這種方式更能全面系統向財務報告使用者展示林業碳匯項目的詳細情況，但同時因為它沒有最大化的利用現有的財務報告體系，會使實際工作中，會計人員花費的時間和成本更多。在營林企業開展的碳匯項目多并且交易量較大、業務較為復雜時，建議單獨設置報告。

（2）表外補充披露

表外信息披露是現在營林企業進行會計信息披露的主要形式。主要由于林業碳匯目前沒有明確準則指導如何在財務報告中進行披露，并且又融合林學、生態學等專業領域，很多關于林業碳匯項目的專業信息無法直接用數據表述出來，所以大多數企業會選擇用文字信息在表外進行說明。對于上市公司調查顯示，會偏向通過董事會報告、社會責任報告等方式進行披露。通過補充披露可以使經營者與投資者更能掌握全面財務信息，判斷是否具有更多潛在的收益或者風險，幫助做好正確的經營決策與投資決策。在進行信息披露時可以圍繞下面幾個方面：營林企業的基本信息，林業資源的種類、生長情況以及所生長的環境，在對森林植被的碳儲量進行測算時所采用的專業測量方法，林業碳匯項目設立的時間、開發的地點、發展的規模，對林業碳匯資產進行價值量計量時關于碳的市場價格確定的來源以及變動趨勢，林業碳匯項目在財務報表周期內所發生的重要事項如林業碳匯資產的轉讓或者處置。

此外，相關政府部門應該制定出針對林業碳匯的會計信息披露的工作指南或者暫行管理辦法，運用指導性的文件，指導營林企業運用統一的模板與框架，更加規范的開展林業碳匯項目的會計信息披露，提高營林企業對財務信息披露的重視程度，便于更好的履行其社會責任，推動林業碳匯項目長久可持續的發展。同時，便于政府部門統計某個地區關于林業碳匯項目的數據，及時分析出某個地區關于林業碳匯項目的發展速度、發展規模與發展前景。

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