面向數(shù)據(jù)信托的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究

摘"要：據(jù)IDC統(tǒng)計(jì)，中國(guó)的“數(shù)據(jù)圈”將會(huì)在2018—2025年擴(kuò)張14倍左右，到2025年達(dá)到48.6萬(wàn)億GB，成為全球第一。其中，個(gè)人數(shù)據(jù)的利用對(duì)數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展功不可沒(méi)。但是在數(shù)據(jù)價(jià)值得到社會(huì)認(rèn)可的同時(shí)，數(shù)據(jù)隱私問(wèn)題也引發(fā)了公眾爭(zhēng)議。在這樣的背景下，傳統(tǒng)的信托行業(yè)衍生出了數(shù)據(jù)信托的相關(guān)業(yè)務(wù)，然而伴隨著數(shù)據(jù)信托新型模式的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)計(jì)量和信息披露等問(wèn)題尚不明確，數(shù)據(jù)價(jià)值沒(méi)有得到充分體現(xiàn)，數(shù)據(jù)信息入表迫在眉睫。文章結(jié)合國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方面的研究和數(shù)據(jù)信托運(yùn)行機(jī)制的特點(diǎn)，從信托資產(chǎn)的獲取、建立和收益分配等方面研究數(shù)據(jù)信托會(huì)計(jì)計(jì)量和信息披露問(wèn)題，希望為數(shù)據(jù)信托規(guī)范化發(fā)展提供參考。

關(guān)鍵詞：數(shù)據(jù)信托；會(huì)計(jì)計(jì)量；信息披露

中圖分類(lèi)號(hào)：F49文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1005-6432（2024）24-0138-05

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.24.035

1"數(shù)據(jù)信托概述

數(shù)據(jù)信托制度最早起源于英國(guó)，2016年美國(guó)耶魯大學(xué)教授杰克·巴金（Jack"M."Balkin）在隱私數(shù)據(jù)保護(hù)領(lǐng)域，首次提出采用信托工具解釋數(shù)據(jù)主體與數(shù)據(jù)控制人之間關(guān)系的主張[1]。此后，關(guān)于數(shù)據(jù)信托的相關(guān)研究和應(yīng)用逐漸成為學(xué)術(shù)界和實(shí)踐界關(guān)注的焦點(diǎn)，但是截至目前關(guān)于數(shù)據(jù)信托的準(zhǔn)確定義尚未統(tǒng)一。英國(guó)開(kāi)放數(shù)據(jù)研究所（ODI）結(jié)合數(shù)據(jù)信托的主流理論和實(shí)踐，提出了一個(gè)相對(duì)狹義的界定：“提供獨(dú)立數(shù)據(jù)管理權(quán)的法律結(jié)構(gòu)”[2]，它強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)主體與數(shù)據(jù)控制人之間的信托法律關(guān)系。李毓瑾（2021）提出，數(shù)據(jù)信托依托信托參與方之間的信賴(lài)與責(zé)任，打破了傳統(tǒng)的合同模式，更加強(qiáng)調(diào)法律機(jī)制的載體作用[3]。盡管數(shù)據(jù)信托設(shè)定的最初目的是通過(guò)引入獨(dú)立第三方解決數(shù)據(jù)隱私保護(hù)的問(wèn)題，但是數(shù)據(jù)信托的內(nèi)涵遠(yuǎn)不止此。目前，學(xué)者們對(duì)數(shù)據(jù)信托本身的含義亦尚未統(tǒng)一，其中美國(guó)的數(shù)據(jù)受托人理論及英國(guó)的數(shù)據(jù)利用模式（孫宏臣，2022）[4]是早期具有代表性的觀點(diǎn)，但是這與我國(guó)信義義務(wù)內(nèi)核不符，同時(shí)也難以與我國(guó)法律體系兼容，因此數(shù)據(jù)信托本土化的應(yīng)用還尚待深入研究。

2"數(shù)據(jù)信托的特征

自2021—2022年國(guó)家出臺(tái)《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃》以來(lái)，數(shù)據(jù)要素的重要價(jià)值被不斷挖掘。因此，良好的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理是數(shù)據(jù)價(jià)值體現(xiàn)的加速器，而數(shù)據(jù)信托作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)三大商業(yè)模式之一，具有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基本屬性。根據(jù)數(shù)據(jù)內(nèi)容和類(lèi)型不同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)表現(xiàn)出無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的綜合屬性，學(xué)者們關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征的研究主要有五個(gè)方面。

第一，不確定性。不確定性指的是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獲利性很難用貨幣資產(chǎn)來(lái)體現(xiàn)（梁芳，2022）[5]，尤其是在要素市場(chǎng)交易價(jià)值存在較大不確定性的前提條件下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身很難進(jìn)行估值和定價(jià)。除此之外，在數(shù)據(jù)資源的產(chǎn)權(quán)上也存在很大爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)是數(shù)據(jù)本身不具有財(cái)產(chǎn)屬性，應(yīng)該體現(xiàn)在數(shù)據(jù)主體的數(shù)據(jù)權(quán)和控制權(quán)（蔡秉坤，2022）[6]；另一種相反的觀點(diǎn)指出單條個(gè)人信息不僅具有人格利益，同時(shí)也具有合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)（葉嘉敏，2022）[7]。正是這種數(shù)據(jù)權(quán)屬模糊不清導(dǎo)致資產(chǎn)收益歸屬的不確定性。

第二，可復(fù)制性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)同傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等不同，通過(guò)數(shù)據(jù)的拷貝可以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)零成本的轉(zhuǎn)移，因此可復(fù)制性是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特有屬性，同時(shí)也是企業(yè)獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)的途徑之一。但同時(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的復(fù)制低成本甚至零成本導(dǎo)致公眾面臨隱私泄露或者被惡意篡改和利用的風(fēng)險(xiǎn)。

第三，非實(shí)體性。張弛（2022）[8]將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為隱性的虛擬資產(chǎn)，雖然數(shù)據(jù)收集需要依托實(shí)體介質(zhì)，但是數(shù)據(jù)本質(zhì)依舊是一種非實(shí)體性的無(wú)形資產(chǎn)，這也是目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值困難的原因之一。

第四，冗余性。通過(guò)數(shù)據(jù)運(yùn)營(yíng)商或者數(shù)據(jù)聚集商搜集、匯總的數(shù)據(jù)本身通常是重復(fù)的，或者價(jià)值較低的，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的冗余屬性會(huì)增加后期處理和維護(hù)的成本，因此需要通過(guò)后期獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的處理和歸類(lèi)，剔除冗余數(shù)據(jù)。

第五，多樣性。數(shù)據(jù)的表現(xiàn)形式不同于傳統(tǒng)的資產(chǎn)類(lèi)型，隨著大數(shù)據(jù)的快速發(fā)展，數(shù)據(jù)搜集的途徑和應(yīng)用的場(chǎng)景呈現(xiàn)多樣化和復(fù)雜性的特點(diǎn)。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歸類(lèi)處理和匯聚在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值化處理階段至關(guān)重要。

3"數(shù)據(jù)信托運(yùn)行機(jī)制

關(guān)于數(shù)據(jù)信托運(yùn)行機(jī)制的研究有很多，其中接受度較高的是ODI對(duì)于數(shù)據(jù)信托流動(dòng)閉環(huán)的描述。其較為全面地介紹了信托運(yùn)行的機(jī)制和參與方資質(zhì)要求，ODI認(rèn)為使用數(shù)據(jù)流通是數(shù)據(jù)價(jià)值釋放的前提基礎(chǔ)。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)信托財(cái)產(chǎn)流動(dòng)閉環(huán)中，數(shù)據(jù)提供方將公眾數(shù)據(jù)進(jìn)行匯聚并將某一個(gè)數(shù)據(jù)包作為信托資產(chǎn)設(shè)立信托，然后以委托人身份向受托人轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)資產(chǎn)受益權(quán)并獲取相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓收益，受托人在委托人的許可下，繼續(xù)委托數(shù)據(jù)服務(wù)商根據(jù)數(shù)據(jù)使用者的需求，對(duì)特定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行管理和增值，從而產(chǎn)生信托收益，最后向社會(huì)投資者和委托方進(jìn)行利益分配[9]。使用者通過(guò)獲取公眾信息和整理相關(guān)數(shù)據(jù)，向社會(huì)大眾提供所需的產(chǎn)品或者服務(wù)，從而形成信托產(chǎn)品的流動(dòng)閉環(huán)。在ODI的信托財(cái)產(chǎn)流動(dòng)閉環(huán)中，涉及六個(gè)參與方。一是數(shù)據(jù)提供方，通過(guò)私營(yíng)部門(mén)、公共部門(mén)或者第三方團(tuán)體訪問(wèn)數(shù)據(jù)，同時(shí)作為數(shù)據(jù)主體授權(quán)數(shù)據(jù)受托人通過(guò)數(shù)據(jù)信托管理和分享數(shù)據(jù)，以響應(yīng)公民或者消費(fèi)者關(guān)于數(shù)據(jù)共享和使用的訴求。二是受托人，受托人承擔(dān)有管理數(shù)據(jù)信托和實(shí)現(xiàn)既定收益的責(zé)任和義務(wù)。三是數(shù)據(jù)信托機(jī)構(gòu)的員工，主要負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)信托的運(yùn)營(yíng)，要求具備法律、合規(guī)、技術(shù)、服務(wù)設(shè)計(jì)、外包、交流等多項(xiàng)技能。四是數(shù)據(jù)使用者，比如新興公司和研究機(jī)構(gòu)，利用數(shù)據(jù)信托管理提供的數(shù)據(jù)創(chuàng)造產(chǎn)品和服務(wù)。五是政府，通過(guò)財(cái)政支持、分享研究觀點(diǎn)等方式幫助數(shù)據(jù)主體創(chuàng)建數(shù)據(jù)信托。六是公民和消費(fèi)者，公民和消費(fèi)者個(gè)人作為數(shù)據(jù)信息的來(lái)源，其更加關(guān)注數(shù)據(jù)共享和決策的透明度及公開(kāi)性。

然而隨著數(shù)據(jù)本身是否有價(jià)值以及數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)是否屬于數(shù)據(jù)控制人等疑問(wèn)的產(chǎn)生，學(xué)者們針對(duì)各參與方的權(quán)利義務(wù)和市場(chǎng)成員身份的關(guān)系爭(zhēng)議不斷。一些學(xué)者與ODI機(jī)構(gòu)觀點(diǎn)一致，認(rèn)為數(shù)據(jù)委托人即數(shù)據(jù)主體或數(shù)據(jù)提供者，委托人將自身所有的數(shù)據(jù)交由第三方數(shù)據(jù)信托機(jī)構(gòu)管理；受托人對(duì)委托人有嚴(yán)格的信義義務(wù)，并負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)管理。信托機(jī)構(gòu)需要根據(jù)需求方的不同用途提供不同數(shù)據(jù)。觀點(diǎn)主要強(qiáng)調(diào)“信義義務(wù)”的達(dá)成。但是，全立（2022）[10]通過(guò)詳細(xì)剖析英、美數(shù)據(jù)信托模式以及其在我國(guó)本土化實(shí)施過(guò)程中的問(wèn)題，提出英美的“信義義務(wù)”及“獨(dú)立第三方”的引入與我國(guó)的法律結(jié)構(gòu)并不兼容，因此根據(jù)我國(guó)信托的適用條件衍生出兩種解決思路：一是中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)聯(lián)通等數(shù)據(jù)服務(wù)運(yùn)營(yíng)商和獨(dú)立的信托公司共同作為受托人；二是數(shù)字服務(wù)提供者和委托人作為共同受益人。部分學(xué)者認(rèn)為，數(shù)據(jù)信托是以數(shù)據(jù)控制者為委托人、信托公司為受托人、數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)為信托標(biāo)的，第三方獨(dú)立專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)處理分析及交付數(shù)據(jù)產(chǎn)品的信托結(jié)構(gòu)。除此之外，歐陽(yáng)天樂(lè)（2022）[11]在對(duì)數(shù)據(jù)信托模式的定義中又不完全局限于委托人的指向性，而是關(guān)注數(shù)據(jù)委托方的實(shí)質(zhì)，引入“數(shù)據(jù)所有人”的統(tǒng)稱(chēng)。數(shù)據(jù)在未經(jīng)過(guò)加工、處理前是沒(méi)有利用價(jià)值的，因此公眾作為原始數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者是數(shù)據(jù)的名義所有人，具有數(shù)據(jù)的所有權(quán)，而在準(zhǔn)備階段的數(shù)據(jù)匯聚商成為了數(shù)據(jù)實(shí)際所有人，即享有數(shù)據(jù)使用權(quán)，也就是最終受益人之一。

筆者認(rèn)同的新型數(shù)據(jù)信托基本理念同孫宏全持有的觀點(diǎn)具有一致性。數(shù)據(jù)信托基本理念是數(shù)據(jù)收集者擁有其所控制數(shù)據(jù)的財(cái)產(chǎn)權(quán)，個(gè)人數(shù)據(jù)提供者擁有數(shù)據(jù)的人格權(quán)，數(shù)據(jù)信托僅將屬于數(shù)據(jù)控制者的數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)作為信托標(biāo)的進(jìn)行信托。基于此，數(shù)據(jù)信托應(yīng)該構(gòu)建以數(shù)據(jù)控制者為委托人、信托公司為受托人、數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)為信托標(biāo)的、第三方獨(dú)立專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)分析處理及交付數(shù)據(jù)產(chǎn)品的信托結(jié)構(gòu)。同時(shí)原始數(shù)據(jù)生產(chǎn)者即公眾具有名義上的數(shù)據(jù)所有權(quán)，因此應(yīng)當(dāng)具有知情權(quán)、控制權(quán)和受益權(quán)。數(shù)據(jù)控制人（匯聚商）應(yīng)該在申請(qǐng)授權(quán)和簽訂協(xié)議合同前說(shuō)明數(shù)據(jù)獲取目的、希望獲取的權(quán)限范圍和可能達(dá)成的利益回饋，并且信托的其他投資人共同構(gòu)成了該數(shù)據(jù)信托的受益人。

4"數(shù)據(jù)信托會(huì)計(jì)計(jì)量的困境

數(shù)據(jù)信托作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的一種商業(yè)模式，其特點(diǎn)就決定了數(shù)據(jù)信托在會(huì)計(jì)計(jì)量上存在的固有困難。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題一直是學(xué)術(shù)界爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，而數(shù)據(jù)信托作為新型商業(yè)模式，在數(shù)據(jù)信托定義、確權(quán)等問(wèn)題還未有定論的情況下對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量相關(guān)的研究更是少之又少。筆者在總結(jié)前述數(shù)據(jù)信托運(yùn)營(yíng)模式和內(nèi)涵實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上將數(shù)據(jù)信托會(huì)計(jì)計(jì)量的困境總結(jié)如下。

4.1"數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)不完善，數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)機(jī)制受到阻礙

數(shù)據(jù)信托作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，其發(fā)展與數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)的規(guī)范化發(fā)展息息相關(guān)。自2020年中共中央推出完善要素市場(chǎng)化體制機(jī)制建設(shè)意見(jiàn)以來(lái)，數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)的規(guī)范化發(fā)展越來(lái)越受到各界重視。2022年下半年開(kāi)始，頂層設(shè)計(jì)及政策頻出、區(qū)塊鏈等新技術(shù)普及、政府?dāng)?shù)據(jù)對(duì)外開(kāi)放、數(shù)據(jù)交易所步入規(guī)范化建設(shè)等一步步進(jìn)程催化著市場(chǎng)的快速發(fā)展，數(shù)據(jù)資源的價(jià)值被不斷挖掘，然而要素市場(chǎng)不完善等因素導(dǎo)致數(shù)據(jù)交易定價(jià)困難。目前，實(shí)務(wù)界主要用成本法、收益法和市場(chǎng)法進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估，但是成熟的數(shù)據(jù)資產(chǎn)模型依托的假設(shè)和適用條件是否能夠進(jìn)行實(shí)際應(yīng)用還有待商榷。

4.2"原始數(shù)據(jù)的應(yīng)用價(jià)值

目前關(guān)于原始數(shù)據(jù)是否可以具有財(cái)產(chǎn)屬性主要有以下兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，原始數(shù)據(jù)本身是沒(méi)有利用價(jià)值的，數(shù)據(jù)的財(cái)產(chǎn)屬性也非數(shù)據(jù)本身，而是數(shù)據(jù)除名化和加工后的可應(yīng)用價(jià)值。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，原始數(shù)據(jù)本身仍然體現(xiàn)了《個(gè)人信息保護(hù)法》所規(guī)定的人格利益范疇，因此具有合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

4.3"數(shù)據(jù)權(quán)屬界定不清

數(shù)據(jù)權(quán)屬問(wèn)題和數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)交易定價(jià)相關(guān)，只有數(shù)據(jù)權(quán)屬清晰，才能進(jìn)行評(píng)估定價(jià)，因此，數(shù)據(jù)權(quán)屬的界定也是行業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵突破點(diǎn)。目前對(duì)數(shù)據(jù)權(quán)屬界定的說(shuō)法不一，在英美法律中，信托財(cái)產(chǎn)存在著所謂的“雙重所有權(quán)”，一種是普通法中所有權(quán)屬于受托人，另一種是平衡法中所有權(quán)屬于受益人[12]。在我國(guó)沒(méi)有兩種法的區(qū)分，但是在《信托法》中對(duì)受托人管理運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)權(quán)力的界定更加傾向于將數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬于受托人。同時(shí)在實(shí)務(wù)操作中，受托人享有信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的說(shuō)法也更加具有可操作性。

綜上所述，數(shù)據(jù)信托會(huì)計(jì)計(jì)量的困難與其屬性密切相關(guān)，那么數(shù)據(jù)本身是否可以作為信托資產(chǎn)進(jìn)行直接管理和應(yīng)用？數(shù)據(jù)資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)究竟屬于委托人還是受托人？首先，筆者認(rèn)為要考慮原始數(shù)據(jù)是否有利用價(jià)值關(guān)鍵在于能否直接應(yīng)用于可交易市場(chǎng)，在海量的公眾信息下，未經(jīng)處理和加工的數(shù)據(jù)在現(xiàn)實(shí)生活中具有重復(fù)性和不完整性，剔除冗余數(shù)據(jù)、保護(hù)個(gè)人信息隱私等都需要對(duì)原始數(shù)據(jù)加工處理，由此可知，原始數(shù)據(jù)并不具有應(yīng)用價(jià)值。公眾對(duì)數(shù)據(jù)可以享有名義上的所有權(quán)，知情權(quán)和控制權(quán)，同時(shí)在信托終止時(shí)按照和數(shù)據(jù)控制人的約定分享收益即可。其次，我國(guó)信托法中將受托人因承諾而取得的財(cái)產(chǎn)定義為信托財(cái)產(chǎn)。數(shù)據(jù)信托是傳統(tǒng)信托的功能和數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用相結(jié)合的產(chǎn)物，受托人在接收信托資產(chǎn)財(cái)產(chǎn)權(quán)的條件才能夠?qū)π磐胸?cái)產(chǎn)進(jìn)行管理、運(yùn)用或處分。最后，雖然目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價(jià)模型還未成熟，但是結(jié)合當(dāng)下委托方獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)的方式可以按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類(lèi)進(jìn)行初始計(jì)量。

5"數(shù)據(jù)信托會(huì)計(jì)科目設(shè)置和會(huì)計(jì)計(jì)量

按照上述分析，數(shù)據(jù)本身的價(jià)值無(wú)法辨識(shí)，只有通過(guò)后期去名化、整合后才能釋放其價(jià)值。因此，數(shù)據(jù)信托是以加工處理后數(shù)據(jù)的應(yīng)用價(jià)值作為信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托方，而公眾為數(shù)據(jù)名義所有者，僅享有數(shù)據(jù)處理知情權(quán)、控制權(quán)和受益權(quán)。基于此，筆者對(duì)數(shù)據(jù)信托的會(huì)計(jì)科目設(shè)置和計(jì)量做了以下分析。

5.1"數(shù)據(jù)信托會(huì)計(jì)科目設(shè)置

數(shù)據(jù)信托作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)三種商業(yè)模式之一，其會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題應(yīng)當(dāng)在大體上符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的科目設(shè)置規(guī)則，但同時(shí)考慮到數(shù)據(jù)信托的信托屬性，需要結(jié)合《信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法》設(shè)置會(huì)計(jì)科目。目前，學(xué)術(shù)界對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置未達(dá)成統(tǒng)一，部分學(xué)者認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)中的特殊類(lèi)別，應(yīng)該作為無(wú)形資產(chǎn)的二級(jí)科目列示（游靜，2018）[13]。也有部分學(xué)者認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型資產(chǎn)，本質(zhì)應(yīng)該與無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等同屬于軟資產(chǎn)，同時(shí)考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的非流動(dòng)性、數(shù)據(jù)性以及非知識(shí)產(chǎn)權(quán)性屬性，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目（張俊瑞，2021）[14]。鑒于數(shù)據(jù)資產(chǎn)非實(shí)體性、多樣性等特殊屬性，筆者認(rèn)為應(yīng)該單設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目。而數(shù)據(jù)信托作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)商業(yè)模式的一種，應(yīng)該體現(xiàn)其與信托模式的契合，同時(shí)能夠全面反映委托方、受托方和受益人的權(quán)力和義務(wù)，可以在數(shù)據(jù)資產(chǎn)一級(jí)科目下設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——信托資產(chǎn)”明細(xì)科目核算，后續(xù)計(jì)量設(shè)置“數(shù)據(jù)信托資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“數(shù)據(jù)信托資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”“資產(chǎn)處置損益——出售數(shù)據(jù)信托資產(chǎn)”等科目，并設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，同時(shí)在報(bào)表附注中進(jìn)行詳細(xì)披露。同時(shí)，從受益人角度來(lái)看，通過(guò)支付對(duì)價(jià)獲取信托受益權(quán)，設(shè)置“信托受益權(quán)”科目，在后期對(duì)信托項(xiàng)目進(jìn)行定期評(píng)估時(shí)設(shè)置“信托受益權(quán)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算。

5.2"會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題（不考慮稅費(fèi)）

筆者基于前述對(duì)數(shù)據(jù)信托定義和運(yùn)行機(jī)制的理解，結(jié)合學(xué)者們針對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的研究和傳統(tǒng)信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，從委托人（數(shù)據(jù)控制人）和受益人角度將數(shù)據(jù)信托會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題分析如下。

5.2.1"委托人會(huì)計(jì)計(jì)量

（1）信托數(shù)據(jù)獲取。在數(shù)據(jù)信托商業(yè)模式中，數(shù)據(jù)委托人獲取信托數(shù)據(jù)的來(lái)源主要有三種：一是通過(guò)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)，即企業(yè)內(nèi)部對(duì)原始數(shù)據(jù)的加工、分析和處理，比如淘寶用戶的瀏覽商品記錄、支付寶中的消費(fèi)購(gòu)買(mǎi)數(shù)據(jù)等信息。該類(lèi)資產(chǎn)沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，因此同企業(yè)內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)一樣，采用成本法計(jì)量（熊艷，2022）[15]。在可應(yīng)用數(shù)據(jù)開(kāi)發(fā)投入前期階段，所發(fā)生的支出應(yīng)該費(fèi)用化，而當(dāng)數(shù)據(jù)達(dá)到可利用狀態(tài)后，進(jìn)行的分析、挖掘等支出應(yīng)資本化處理，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出——資本化支出

貸：貨幣資金/銀行存款

應(yīng)付職工薪酬等

期末達(dá)到預(yù)定用途時(shí)，費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)入損益科目，資本化支出轉(zhuǎn)入信托資產(chǎn)科目。

借：研發(fā)費(fèi)用/管理費(fèi)用

貸；數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——信托資產(chǎn)

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出——資本化支出

二是通過(guò)合作共享的方式獲取信托資產(chǎn)。例如企業(yè)與其他互聯(lián)網(wǎng)公司合作，因?yàn)榇嬖谟谢钴S的交易市場(chǎng)，因此按照合同約定價(jià)格作為入賬成本。

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——信托資產(chǎn)

貸：銀行存款

三是通過(guò)其他特殊方式獲取的信托資產(chǎn)。比如通過(guò)交換、接受投資、并購(gòu)等途徑獲取的信托資產(chǎn)，可以參照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處理。比如阿里巴巴并購(gòu)餓了么的過(guò)程中取得的本地用戶行為數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并購(gòu)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

（2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。在委托人未轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)前，應(yīng)按照會(huì)計(jì)政策規(guī)定進(jìn)行折舊或攤銷(xiāo)，并于期末合理地計(jì)提減值準(zhǔn)備[16]。

借：其他業(yè)務(wù)支出/管理費(fèi)用等

貸：信托資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值損失——信托資產(chǎn)減值

貸：信托資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（3）轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)信托財(cái)產(chǎn)權(quán)。數(shù)據(jù)信托委托人轉(zhuǎn)移信托時(shí)，將可應(yīng)用數(shù)據(jù)的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給受托人，因此信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了受托人，受托人可以對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行賬戶管理、估值清算、信息披露以及其他事項(xiàng)的操作，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，予以終止確認(rèn)。同時(shí)，委托人因轉(zhuǎn)讓信托財(cái)產(chǎn)權(quán)獲取現(xiàn)金或銀行存款，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值變現(xiàn)。根據(jù)前述的數(shù)據(jù)信托運(yùn)行機(jī)制，原始數(shù)據(jù)生產(chǎn)者具有名義上的數(shù)據(jù)所有權(quán)，因此應(yīng)當(dāng)具有知情權(quán)、控制權(quán)和受益權(quán)。委托人應(yīng)該在申請(qǐng)授權(quán)和簽訂協(xié)議合同前說(shuō)明數(shù)據(jù)獲取目的、希望獲取的權(quán)限范圍和可能達(dá)成的利益回饋。因此，委托人轉(zhuǎn)讓信托資產(chǎn)獲取收益的同時(shí)對(duì)公眾確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。

借：銀行存款——信托專(zhuān)戶存款

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——信托資產(chǎn)

資產(chǎn)處置損益（或借方）

其他應(yīng)付款——應(yīng)付受益人收益

5.2.2"合格投資者受益人會(huì)計(jì)處理

考慮公眾和委托人的特殊身份，公眾屬于原始數(shù)據(jù)主體，委托人是間接受益人，購(gòu)買(mǎi)數(shù)據(jù)信托受益人的不包括個(gè)人，另外委托人獲取公眾數(shù)據(jù)的方式往往是作為服務(wù)的對(duì)價(jià)或者附加價(jià)值，因此，本條所指受益人是指通過(guò)支付對(duì)價(jià)獲取信托資產(chǎn)受益權(quán)的合格投資者，不包括與委托方事先約定利益回饋方式的公眾。

當(dāng)委托方以數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)設(shè)立信托時(shí)，受托人按照委托人意愿對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理并增值，最終對(duì)產(chǎn)生的收益向支付對(duì)價(jià)取得信托受益權(quán)的社會(huì)投資者進(jìn)行分配，從而實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流通變現(xiàn)。

借：信托受益權(quán)

貸：銀行存款——信托專(zhuān)戶存款

當(dāng)受托人在管理信托項(xiàng)目過(guò)程中就產(chǎn)生的增值收益進(jìn)行利潤(rùn)分派時(shí)，受益人需要按照支付對(duì)價(jià)取得的信托資產(chǎn)份額確認(rèn)信托收益，通過(guò)“其他業(yè)務(wù)收入——信托收益”核算。

借：銀行存款——信托專(zhuān)戶存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入——信托收益

根據(jù)我國(guó)《信托法》規(guī)定，受益人需要定期或每年至少一次查詢信息來(lái)了解信托項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)情況。如有證據(jù)表明信托受益權(quán)已發(fā)生減值，受益人應(yīng)對(duì)信托受益權(quán)合理計(jì)提減值準(zhǔn)備。同時(shí)，根據(jù)我國(guó)目前針對(duì)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定，為防止人為操縱利潤(rùn)的可能性，一些長(zhǎng)期的減值準(zhǔn)備包括無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回。而根據(jù)前述分析，數(shù)據(jù)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)相似，屬于軟資產(chǎn)，同時(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值在發(fā)生減值后價(jià)值恢復(fù)的可能性較小，因此以數(shù)據(jù)資產(chǎn)為基礎(chǔ)建立的信托資產(chǎn)受益權(quán)一旦發(fā)生減值不可轉(zhuǎn)回。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：信托受益權(quán)減值準(zhǔn)備

最后，當(dāng)信托項(xiàng)目預(yù)計(jì)無(wú)法帶來(lái)利潤(rùn)或者信托期限屆滿目的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，則信托項(xiàng)目終止。受益人取得信托清算財(cái)產(chǎn)的價(jià)值與“信托受益權(quán)”賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

借：銀行存款

營(yíng)業(yè)外支出（若有）

貸：信托受益權(quán)

營(yíng)業(yè)外收入（若有）

6"數(shù)據(jù)信托信息披露

6.1"表內(nèi)信息披露

隨著數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)化改革的推進(jìn)，數(shù)據(jù)作為一種重要的生產(chǎn)要素，已經(jīng)和土地、勞動(dòng)力等具有同等的價(jià)值，因此，在大數(shù)據(jù)時(shí)代下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重大價(jià)值也日益凸顯，同時(shí)也是當(dāng)下學(xué)術(shù)界對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表等相關(guān)話題進(jìn)行討論的時(shí)代背景和意義。為了能夠充分掌握數(shù)據(jù)的真實(shí)價(jià)值和企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ瑧?yīng)當(dāng)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，按照筆者前述數(shù)據(jù)信托的會(huì)計(jì)處理方式，單列一級(jí)科目數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)一級(jí)科目下設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——信托資產(chǎn)”明細(xì)科目核算，同時(shí)后續(xù)計(jì)量設(shè)置“信托資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“信托資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”“數(shù)據(jù)資產(chǎn)處置損益——出售信托資產(chǎn)”等科目，并設(shè)置備查簿進(jìn)行登記。此外，在報(bào)表附注中說(shuō)明數(shù)據(jù)信托的參與方和攤銷(xiāo)、減值方法、明細(xì)等。同時(shí)對(duì)無(wú)法資本化進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的費(fèi)用類(lèi)支出，要在附注中披露費(fèi)用明細(xì)和相關(guān)數(shù)據(jù)信托基本信息。

6.2"表外信息披露

目前，關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)表外披露的研究普遍有“第四張報(bào)表”的說(shuō)法，即聚焦業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的“數(shù)字資產(chǎn)表”，通過(guò)第四章報(bào)表完成對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)用戶的管理，從而有效評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值，幫助報(bào)表使用者依據(jù)客觀、全面的報(bào)表事項(xiàng)進(jìn)行決策（陳春花，2021）[17]。德勤數(shù)據(jù)分析業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)合伙人朱磊也指出，聚焦業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的第四張報(bào)表的到來(lái)已經(jīng)是大勢(shì)所趨。表外信息披露是將單純的“數(shù)字記錄者”躍升為“價(jià)值創(chuàng)造者”。因此，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)在表外設(shè)置能夠反映企業(yè)數(shù)據(jù)價(jià)值的非財(cái)務(wù)類(lèi)指標(biāo)，進(jìn)而更好地幫助報(bào)告使用者依據(jù)表外信息詳細(xì)了解企業(yè)發(fā)展前景，從而做出管理與經(jīng)濟(jì)決策。

7"結(jié)論

數(shù)據(jù)信托作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)商業(yè)模式之一，其特征與數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有一致性。文章結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點(diǎn)和數(shù)據(jù)信托的內(nèi)涵理念，指出數(shù)據(jù)信托會(huì)計(jì)計(jì)量的難點(diǎn)。結(jié)合學(xué)術(shù)界目前對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的研究和傳統(tǒng)信托業(yè)務(wù)處理的特點(diǎn)，從委托人的角度按照信托業(yè)務(wù)開(kāi)展的程序提出，在“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)“數(shù)據(jù)信托”明細(xì)科目進(jìn)行核算，同時(shí)根據(jù)委托人獲取數(shù)據(jù)的方式選擇合理的方法進(jìn)行初始計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量中設(shè)置“信托資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“信托資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”“數(shù)據(jù)資產(chǎn)處置損益——出售信托資產(chǎn)”等科目，并設(shè)置備查簿進(jìn)行登記。同時(shí)，從受益人角度來(lái)看，通過(guò)支付對(duì)價(jià)獲取信托受益權(quán)，設(shè)置“信托受益權(quán)”科目進(jìn)行核算，在后期對(duì)信托項(xiàng)目進(jìn)行定期評(píng)估時(shí)設(shè)置“信托受益權(quán)減值準(zhǔn)備”科目。此外，采用資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)信息披露和表外信息披露相結(jié)合的方法全面反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值，幫助報(bào)告使用者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展前景。

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