作業成本法在機關食堂成本管理中的應用研究

摘要：有效控制機關食堂運營成本、更好發揮服務保障效能，已成為關系到保障機關規范高效運行、推動機關事務工作高質量發展的重要內容。作業成本法是控制單位食堂運營成本的一種有效手段。本文分析了機關食堂采用作業成本法的必要性和可行性，提出機關食堂應用作業成本法的主要思路，并以中央某機關食堂為例，對采用作業成本法和傳統成本法的不同結果進行比較分析，提出在機關食堂推行作業成本法的五點思考和建議，以期為同行業提供運營參考。

關鍵詞：機關食堂；作業成本法；成本管理

引言

當前福利性質的機關食堂面臨內、外兩方面運營壓力：內部，機關對食堂的財政補貼持續減少，食堂社會化要求越來越高；外部，主副食等原材料價格不斷上漲，廚師等員工薪酬待遇逐年提高，在保證飯菜質量穩中有升的基礎上，飯菜價格并未上漲，導致機關食堂常常陷入入不敷出的窘境，也成為機關后勤社會化改革的難題。因此，準確核算并有效控制食堂成本，對于持續推進機關后勤服務社會化改革、進一步優化機關事務管理，具有基礎性意義。目前，機關食堂大多采用“直接材料費用+直接人工成本+制造費用”的傳統方法進行成本核算。由于制造費用等間接成本在食堂總成本中占比較大，利用傳統方法核算出的成本難以準確反映每餐飯菜的實際消耗。因此，將作業成本法引入機關食堂成本管理體系，有助于更好控制機關食堂運營成本。

一、機關食堂應用作業成本法的必要性和可行性

（一）作業成本法的主要特點

作業成本法遵循“作業消耗資源，產出消耗作業”的原則，依據資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業，以計算出作業成本。隨后，根據作業動因，將作業成本追溯或分配至各成本對象，從而完成成本計算[1]。這是一種旨在解決傳統成本計算制度下間接成本分配不真實問題的成本計算和控制方法。其邏輯基礎是：“生產引發作業，產品耗用作業，作業耗用資源，資源消耗則產生成本”。通過依據產品或服務在生產或實施過程中消耗的作業來分配直接成本和間接成本，作業成本法能有效克服傳統成本法中間接費用責任不清、分配不準的問題，使計算出的產品或服務成本更為準確真實。

（二）實施作業成本法的實際意義

機關食堂是機關后勤保障的重要部門。國家機關事務管理局《關于推進新時代機關事務工作的指導意見》指出，“落實高質量發展要求，建立推動機關事務工作高質量發展的指標體系、標準體系、統計制度、評價辦法等，實現更高質量、更有效率、更加公平、更可持續的保障”，“針對餐飲、物業、會務等服務領域的合理需求，細化服務規范，優化服務體驗”[2]。在機關食堂引入作業成本法，可以使食堂成本更接近于真實情況，解決傳統成本法對于食堂成本的計算過于籠統特別是在間接成本占比較大時，難以準確反映相關人員所從事的活動與間接成本之間的關系問題。通過加入作業的概念，作業成本法可以更加合理地將間接成本和輔助費用分配到產品或服務中去，準確反映產品內在信息，進而分析出成本投入的有效性，從而優化機關運行成本管理體系，切實降低機關運行成本。

（三）機關食堂業務流程與作業成本的關系

作業成本法的核心和基本對象是作業。作業是指在一個組織內為了某一目的而進行的耗費資源動作，它是作業成本計算系統中最小的成本歸集單元。作業貫穿產品生產經營的全過程，從產品設計、原料采購、生產加工，直至產品的發運銷售。在這一過程中，每個環節、每道工序都可以視為一項作業[3]。

機關食堂的工作內容一般包括采購、初加工、清洗、切配、烹飪制作、售賣、餐廳服務、保潔、倉儲、維修保障等，其業務流程大致可以劃分為原材料采購、加工切配、烹調、銷售、清潔等不同“作業”。由于業務流程比較清晰，有利于對各個“作業”進行準確識別、認定和劃分，在此基礎上，根據各個作業所消耗的資源情況，將資源耗費合理地分配給作業，再根據成本對象消耗作業的情況，把作業成本分配給成本對象，從而實現機關對食堂每個環節成本的精確管理。

二、機關食堂采用作業成本法的主要思路

機關食堂采用作業成本法，首先要在梳理業務流程的基礎上劃分作業；然后確認食堂在生產菜品的過程中所消耗的全部資源；再根據資源動因，將資源分配到作業；最后確認成本動因，將作業成本分配到每個菜品中。由于機關食堂的菜譜相對固定，而且早餐、中餐、晚餐的標準都是統一的，因此可以將早餐、中餐、晚餐分別當作一個產品。資源動因、作業動因參數可以選擇工時、工作量、人員數量等。

（一）生產流程分析

由機關財務部門到食堂進行調研，掌握食堂所有的作業過程和工作環境，梳理分析成本產生的原因，了解各個崗位的設置和責任，進而合理設計作業。

（二）作業及作業中心的確定

按照食堂早、午、晚三餐的形成過程，可以從原材料采購到加工切配烹飪、再到銷售、清潔服務、設備維修保障等流程，設立“采購”“加工”“服務”“管理”四大作業中心。

1.采購作業中心。主要負責菜品生產的前期準備和日雜用品的采購，包括原材料和輔助材料的采購、驗收、運輸和倉儲工作。

2.加工作業中心。主要負責蔬菜、肉蛋、面食的加工制作。

3.服務作業中心。主要負責食品的銷售、餐廳服務、餐具清洗、餐桌、地面、后廚等場所的消殺清潔、垃圾及廢棄物處理等衛生安全管理，食堂各類設備設施的管理、保養、維修等。

4.管理作業中心。主要負責文秘、行政等輔助工作。

（三）建立作業成本庫，確定作業動因，核算產品成本

根據“產品耗用作業，作業耗用資源”的原則，在明確了作業中心之后，將消耗的資源進行歸集。菜品生產過程中消耗的資源主要包括購買原材料費用、職工薪酬、污水清運費、辦公費、日雜采購費、水電費、燃氣費、房租、折舊費、設備維護費用等[4]。

食堂所消耗的原材料可以直接分配到各個菜品中去。對于非原材料的費用分配，則按照定性和定量原則，分配到各個作業中心，再將各個作業中心的成本按照加工菜品的數量、時長、設備工作時間等作業動因分配到各個菜品中。在此基礎上，加上原材料成本，就可以準確核算出每個菜品的成本。

（四）采用作業成本法與傳統成本法核算成本的差異分析

中央某機關對機關食堂的補貼標準為：早餐人均6元、午餐人均20元、晚餐人均19元。無論是采用作業成本法還是傳統成本法，其核算出的早餐、午餐、晚餐成本均遠遠高于單位給的補貼。那么在符合有關規定的前提下，如何補貼才能更為合理？在機關食堂社會化后，如何對各餐進行定價？

通過比較發現，采用作業法和傳統法核算出的早餐成本分別為23.46元和28.09元，兩者相差-19.7%；午餐成本分別為48.45元和46.09元，兩者相差4.9%；晚餐成本分別為36.31元和34.09元，兩者相差7.5%。深入分析后得知，作業法核算的早餐成本之所以大幅低于傳統法核算的早餐成本，是因為早餐雖然制造數量較多，但消耗的作業卻最少，因而消耗的資源也最少，成本也就最低。而午餐盡管制造數量最多，但由于同時消耗的作業最多，因而成本也最高。晚餐是數量最少的，但由于其消耗的作業較少，所以晚餐的成本反而并不是最高的。通過對上述兩種成本法核算的數據差異進行比較和分析，我們可以得出如下結論，即：利用傳統成本法進行成本核算時，往往會低估或高估產品成本，特別是在間接成本占比較大的情況下，采用作業成本法更有利于準確反映食堂菜品成本與作業消耗之間的關系，從而使管理方可以采取更有針對性的措施（如：保持早餐的現有菜品，減少午餐和晚餐的消耗等），有效降低機關食堂運營成本，并為今后的社會化改革奠定基礎。

三、機關食堂采用作業成本法的幾點思考和建議

通過上例看出，采用作業成本法核算成本，其關注點是放在作業本身，將錢與事有機結合起來，無論是在成本控制的精準性，還是在績效管理的針對性上，都比傳統的成本核算法有著明顯的比較優勢。從這個角度說，作業成本計算法不僅是一種成本計算方法，更是成本計算與成本管理的有機結合[5]。但目前來看，機關食堂采用作業成本法的還不多，筆者認為主要是存在以下障礙。

一是執行成本較高。由于作業成本法的關注點是一個一個的“作業”，這就要求在日常工作中，對基于作業的資源耗用進行準確的記錄、計量、確認，并建設不同的作業庫，這將大大增加成本核算的人力和物力。二是缺乏相應的軟件系統。為使作業成本法更具有針對性，需要選擇或開發作業成本實施工具系統，目前尚沒有針對機關食堂的作業成本系統軟件。三是缺乏熟悉作業成本法的專門人才。由于機關食堂具有福利性質，食堂員工的工資待遇普遍不高，高素質人員相對缺乏，對作業成本法熟悉了解的人才更為稀缺。對此，筆者提出以下建議。

（一）以機關后勤服務社會化改革為契機，推動作業成本法的實施

目前，機關食堂引入作業成本法的動力不足主要由于以下幾點：一是實施有必要但并不緊迫；二是執行成本較高，短期難以見到明顯效益；三是推動改革存在較大障礙。機關后勤服務社會化改革就是推動食堂采用作業成本法的一個很好的契機。在社會化改革過程中，不論是出于與機關準確結算餐飲成本的需要，還是出于在政府采購時合理確定采購預算和餐標的需要，都要求對餐飲成本進行精準核算。作業成本法在這方面優勢明顯，有助于推動社會化改革順利進行。

（二）提前宣貫，為實施作業成本法提供環境支持

作業成本法的順利實施，需要各個相關崗位員工的積極配合，因此，有必要提前做好對作業成本法的宣傳、解釋，爭取全體員工特別是上級領導的重視和支持，在上級機關的指導下，有序改進作業成本核算的外部環境。可以由上級機關牽頭，組織相關單位負責人和財務工作人員，學習借鑒其他單位成功的作業成本法實施經驗，結合實際制定符合本單位特點的作業成本管理、分析、核算方式。同時，建立合理有效的激勵考核機制，運用“成本考核”等手段加強內部管理，使食堂員工的個人利益與成本節約密切相關，調動員工參與成本控制工作的積極性。

（三）梳理機關食堂成本流通過程，建立內部作業成本控制體系

作業成本法的有效實施，取決于對作業的準確識別、劃分、合并與認定，以及對基礎數據的準確記錄。要建立完善的內部作業成本控制體系，科學合理劃分食堂作業流程，分析各部門的成本責任，特別是要嚴格執行《食堂采購管理制度》《產品加工管理制度》等食堂管理制度中的相關規定，準確收集人員、資產、材料等基礎信息資料，認真記錄各類資源消耗的數量，為成本核算人員提供真實準確的數據和信息。

（四）構建作業成本核算/分析系統

作業成本法的實施離不開軟件工具的支持。作業成本軟件系統提供了作業成本核算體系構造工具，可以幫助建立和管理作業成本核算體系，并完成作業成本核算。機關財務部門可在現有的財務系統基礎上，優化和完善系統功能，通過將食堂的財務、資產、人員等方面數據進行有效整合，建立符合自身實際的作業成本軟件系統，為實現食堂精細化管理提供信息化支撐。

（五）培養財務人員相關技能，為實施作業成本法提供人力保障

在單位食堂引入作業成本法，需要培養一定數量的能夠熟練使用該成本法的專門人才。財務人員要主動從財務核算思維向管理思維、業務思維轉變，努力將財務工作與業務工作有機結合，不斷提高自身素質，盡快掌握并熟練運用作業成本軟件系統，及時解決作業成本法應用過程中產生的問題，參與并促進單位食堂績效管理的改進和完善。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.高級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2021：219.

[2]國家機關事務管理局政策法規司.機關事務管理法律法規匯編[M].北京：中國標準出版社，2021：265.

[3]陳思，李更生，李曉林.作業成本法在高等學校成本核算中的運用研究[J].中國總會計師，2023（06）：84-86.

[4]桂玉敏.淺析作業成本法在工業企業成本核算中運用[J].納稅，2020，14（04）：191-192.

[5]曹璇.作業成本法在餐飲企業質量成本管理中的應用研究[J].湖北文理學院學報，2018，39（05）：38-41.

（作者簡介：張健，《民主與法制》社行政財務辦公室中級會計、中級編輯。）