集團公司資產重組的財稅處理

[摘 要]科學規范的資產重組財稅處理會提升集團公司的資產重組效益，為其后續建設發展奠定堅實的基礎。當前，國有集團公司資產重組形式較為復雜，各企業紛紛對內優化資產結構、進行專業化資產重組，可供選擇的資產重組路徑多種多樣。文章基于國有企業深化改革的現狀，以大型國有集團公司A為例，從資產重組業務類型、財務及稅務處理參照依據等幾個方面，對地方國有集團公司資產重組的財稅處理工作進行了研究，分析了集團公司資產重組的財稅處理流程及相關要求，細化了資產重組財稅處理策略，總結了股權收購過程中交易雙方應當遵循的要求等，以供參考。

[關鍵詞]國有集團公司；資產重組；財稅處理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-1722（2024）17-0020-04

黨的二十大報告對我國國有企業內部改革工作作出了一系列重要部署，為國資國企加快做強做優做大、優化布局調整結構增強核心功能、實現跨越式發展指明了方向。近年來，為貫徹落實黨的二十大精神，確保各國有企業貫徹執行好新時代賦予國企的責任與使命，從中央到地方的各級國企紛紛步入轉型升級新發展階段[ 1 ]。其中，國有大型集團公司在其日常運營管理過程中，基于升級轉型、資源整合、優化產業布局等需求進行資產重組，這些業務給集團公司財務部門的財稅工作增加了一定的難度。因此，如何對資產重組業務進行科學規范的財稅處理，降低納稅風險，成為現階段集團公司資產重組工作面臨的重大挑戰。

一、業務類型分析

當前，受到企業股權關系、資產權屬和管理不統一等內在因素制約，國有集團公司面臨深化改革、整合資源的外在迫切需要，資產重組環境及重組形勢較為復雜，在一定程度上增加了資產重組稅務風險問題的發生概率。為了提升資產重組的財稅處理科學性與規范性，集團公司應認清不同資產重組形式下的業務實質屬性[ 2 ]。《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》針對資產重組進行了明確定義，即國有企業日常經營管理活動發生于國家法律規范以外、存在經濟結構重大變化的交易行為。

（一）資產重組的交易標的維度

從交易標的維度分析集團公司的資產重組，資產重組形式包括出資、收購、劃轉、合并分立和出售等，實質上是權利和義務在集團公司間轉移。如果交易標的為資產，僅就重組后的單項、多項資產或與之對應的經營業務享有對應的權利和承擔對應的義務。如果交易的標的為公司權益，重組后股東按照持股比例享有公司資產收益，承擔股東義務。因此，可以從權利、義務角度，將重組資產交易標的劃分為公司資產與公司權益兩種類型。

（二）資產重組的交易實質維度

從交易實質維度分析集團公司的資產重組，資產重組主要圍繞公司資產和公司權益進行的一系列交易行為是否具備商業屬性，對會計核算及納稅有重大影響。如果資產重組交易行為被判定為具備商業屬性，核算上就應按照公允價進行賬務處理，納稅方面就適用一般性納稅政策。如果資產重組交易行為并不具備商業屬性，核算上就可以按照各自賬面價進行賬務處理，納稅方面就可以適用特殊稅務處理。因此，可以從財務、稅務角度將交易實質分為具有商業實質、不具有商業實質兩種。

二、資產重組財稅處理依據

集團公司在對資產重組業務進行財稅處理的過程中，應嚴格參照當前我國現行的企業會計準則、稅收法律法規等，逐步優化集團公司的資產重組會計處理流程。

（一）會計處理工作的參照依據

集團公司在對資產重組業務進行財稅處理的過程中，很少涉及貨幣性資產交易行為，多半是以非貨幣性交易方式進行資產重組。具體來說，使用公司資產或公司權益換取另一項資產或權益。在這一過程中，集團公司資產重組財稅處理工作應注重區分具體交易標的和交易實質，合理選擇適用的會計準則。針對上述交易維度下的資產重組，適用的會計準則主要有《企業會計準則第2號——長期股權投資》《企業會計準則第20號——企業合并》。

當資產重組具備商業實質且標的資產、權益公允價能夠可靠計量[ 3 ]，應以換出資產、權益公允價和相關稅費作為換入資產、權益入賬價值，差額計入當期損益。當資產重組不具備商業實質，應以換出資產、權益賬面價值和相關稅費作為換入資產、權益入賬價值，不確認當期損益。其中，資產重組涉及企業合并的，以合并日雙方交易標的賬面價值的差額沖減資本公積；針對資本公積不足的情況，企業可以調整留存收益，如表1所示。

（二）稅務處理的參照依據

集團公司在對資產重組業務進行財稅處理的過程中，需要了解其中的稅費。例如，現階段集團公司資產重組業務財稅處理中涉及企業所得稅、增值稅、土地增值稅、契約稅、印花稅等。為提高集團公司資產重組的財稅處理效率與質量，可以參照財政部聯合稅務總局共同制定的關于企業資產重組的政策法規，為集團公司資產重組業務財稅處理提供制度支持與實踐引導。

重組過程中，不同交易標的產生的稅費有所不同，在不考慮稅收優惠的條件下，如果集團公司向子公司劃轉房產，可能涉及所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。如果集團公司向子公司劃轉股權（非上市公司），可能僅涉及所得稅、印花稅。

稅務處理的參照依據如表2所示。

三、集團公司A資產重組財稅處理的案例

集團公司A為地方性大型國有獨資公司，主要承擔地方城市重大項目建設投融資、城市基礎設施重點項目建設、戰新產業投資運營、城市運營服務保障等，經過十幾年發展已成功轉型為服務城市建設和運營、引領產業發展的國有資本投資試點公司。企業信用長期保持AAA等級，擁有全資及參控股企業60余家，其中上市公司4家，為市屬國有企業中的領頭企業、全國城投類企業中的標兵示范。為貫徹國有企業改革深化提升行動、推進國有企業戰略性重組和專業化整合要求，逐步建立產業鏈完整、一體化管理的公共事業運營集團，集團公司A對所屬C、D、E這3家子公司進行資產重組。

集團公司A本次重組前的股權結構如圖1所示。

在集團公司A后續發展進程中，需要組建以子公司D為主體的公用事業運營集團公司E，重組后的股權結構如圖2所示。

集團公司A本次資產重組實際上是非商業實質的權益（股份）交換行為。基于集團公司A及幾家子公司的股權結構情況，本次資產重組有兩種方案可供選擇，如表3所示。

通過比較，選擇方案2作為集團公司A此次資產重組方案，既能滿足重組后的股權結構要求，又能在重組過程中享受稅收優惠政策。該資產重組方法實際上包括兩個步驟。根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》的相關規定，原主要股東在企業重組后連續12個月內不得轉讓重組中取得的股份。因此，第二步驟股權無償劃轉將不會影響集團公司A對子公司C的控制，公司C股權仍然在集團公司A[ 4 ]。由此可以得出結論，第一步驟與第二步驟可以連續操作，中間無須間隔12個月以上。

步驟一：集團公司A以其持有的子公司D全部股份出資至子公司C，形成股權結構如圖3所示。

假設合并日子公司D評估值為5 0億元，凈資產賬面價值為4 5億元（實收資本2 5億元、盈余公積1 0億元、未分配利潤1 0億元）。C公司實收資本5 0億元、資本公積3 0億元、盈余公積3 0億元、未分配利潤1 0億元，C公司發行股份5 0億元。

根據《企業會計準則第2 0號——企業合并》有關規定，該重組子公司C以合并日取得的子公司D凈資產賬面價值份額作為長期股權投資的初始投資成本，支付的對價與投資成本之間的差額相應調整子公司C資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。集團公司A出讓股權的，應終止確認子公司D長期股權投資，收到子公司C發行的股份對價與子公司D長期股權投資的賬面價值之間的差額，應確認為投資收益。

重組過程中轉讓各方應進行如下會計處理：

集團公司A（被收購公司股東）

借：長期股權投資——C公司 45億元

貸：長期股權投資——D公司 25億元

投資收益 20億元

子公司C（收購方）

借：長期股權投資——D公司 45 億元

資本公積——股本溢價 5億元

貸：實收資本 50億元

根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》中特殊重組的相關規定，子公司C以100%股份支付收購集團公司A持有的子公司100%股權，雙方以公司D股權原有的計稅基礎作為入賬價值，集團公司A的20億元投資收益暫不繳納企業所得稅。該交易過程中不涉及增值稅、土地增值稅及契稅等，印花稅根據產權轉移書據及資金賬簿具體情況貼花納稅。

步驟二：子公司C將其持有的子公司D的全部股份無償劃轉給子公司E，形成股權結構，恰與集團公司A重組后的股權結構基本相同，如圖2所示。

股權劃轉過程中各方應進行如下會計處理：

子公司C（劃出方）

借：實收資本 45億元

貸：長期股權投資——C公司 45億元

子公司E（劃入方）

借：長期股權投資——D公司 45億元

貸：實收資本 45億元

根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》有關規定，子公司C向子公司E按賬面凈值劃轉其持有的公司D全部股權，子公司C沒有獲得任何股權或非股權支付，按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司 E按接受投資處理。

根據《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》中特殊重組的相關規定，子公司C將持有的公司D全部股權無償劃轉至子公司E，是出于產業整合、優化結構，激發經營效能，符合商業合理性原則。因此，該股份在劃轉成功的未來一年里不得隨意更改其原有的實質性經營活動屬性，交易雙方均未確認相關損益情況，可以暫不繳納企業所得稅。該股權劃轉不涉及增值稅、土地增值稅及契稅等，其中涉及的印花稅應依據企業產權轉移說明書、相應資產賬簿等實際信息合理繳納。

集團公司A此次資產重組如果要完全實現特殊重組，還應遵循以下幾點要求。一是詳細說明股權收購業務的基本情況、收購方案、商業目的及經濟效益性等。二是做好重組過程中相關合同管理，重組事項應獲取上級監管部門批復（文）。三是出具在連續1 2個月前與該資產重組項目相關的其他股權說明書、資產交易證明、與該重組不構成分步交易的證明、不作為一項企業重組業務的報告（說明）。四是資產重組業務中涉及的權益（股權）交易行為，應提供資產市場價值評估報告、相應公允價值證明資料等。五是按照會計準則應當確認重組損益的，提供稅會暫時性差異說明。

除此之外，集團子公司還應在對資產重組業務進行財稅處理的過程中，嚴格按照會計準則核算重組資產。

四、結語

國有集團公司應注重從自身實際運營情況及發展需求角度出發，推行資產重組，強化資產重組效益。為進一步提升國有集團公司資產重組成效，財務人員應深入了解資產重組業務實質，不斷學習財務專業知識、稅收法律政策等，客觀精準地實施財稅處理，在確保財稅處理針對性的基礎上，為后續建設與發展奠定堅實的基礎，助力國有企業穩定運營及可持續發展。

參考文獻：

[1]馬丹，李秀華.債務重組業務認定、稅會異同及納稅調整——基于資產清償債務財稅處理的視角[J].商業會計，2024（05）：76-79.

[2]李存周.企業重組中資產收購的財稅處理要點[J].注冊稅務師，2023（06）：40-43.

[3]于彥杰.集團內資產重組的財稅處理研究[J].冶金財會，2021（01）：37-40.

[4]陳萍生.并購重組稅務規劃實務[M].昆明：云南大學出版社，2021.