金融機構(gòu)開展研究型審計的邏輯框架及工作機制研究

[摘要]本文立足金融機構(gòu)內(nèi)部審計的功能定位，從研究型審計的宏觀性、本質(zhì)性、多維性、創(chuàng)新性特征分析入手，闡述了研究型審計在金融機構(gòu)內(nèi)部審計發(fā)展中的重要意義；論證了研究型審計從審計技術(shù)發(fā)展理念、審計工作主線、審計作業(yè)模式等維度與內(nèi)部審計工作邏輯具有高度契合性；建立了作用于審計主體、審計客體、審計環(huán)境，通過審計管理、審計項目等實現(xiàn)對審計工作的全面覆蓋的金融機構(gòu)研究型審計邏輯框架和工作機制，并結(jié)合金融機構(gòu)內(nèi)部審計工作實際探索了可以開展的實務(wù)路徑。

[關(guān)鍵詞]金融機構(gòu) 內(nèi)部審計 研究型審計 邏輯框架 工作機制

2023年5月，習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上要求“做實研究型審計”為審計工作發(fā)展指明方向。當前，面對國內(nèi)外經(jīng)濟形勢復(fù)雜多變的大環(huán)境，金融機構(gòu)內(nèi)部審計如何提高政治站位，提升專業(yè)能力，發(fā)揮風險識別和預(yù)警作用，守住金融風險底線，促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，成為極其重要且亟待解決的問題。研究型審計為金融機構(gòu)內(nèi)部審計提供了全新的思路和方法，需要著力開展理論和實踐探索，形成基本的邏輯框架和工作模式。

一、研究背景

（一）關(guān)于研究型審計的理論內(nèi)涵研究

審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量。對于研究型審計理論內(nèi)涵的研究成果表明，研究型審計注重審計情況及審計發(fā)現(xiàn)問題的總結(jié)提煉，能夠切實發(fā)揮信息共享、項目統(tǒng)籌的作用；注重運用系統(tǒng)整體思維，將審計納入整個經(jīng)濟監(jiān)督和國家治理體系中系統(tǒng)思考和把握，提出富有價值的審計建議；注重從本質(zhì)層面揭示問題成因，找出根源性問題，對普遍性、傾向性問題從體制機制層面剖析原因，揭示制度漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，提出精準解決問題的方案。研究型審計是增強黨和國家監(jiān)督體系整體效能的客觀需要，也是服務(wù)國家治理現(xiàn)代化的客觀需要（晏維龍、莊尚文，2023）。在理念上要系統(tǒng)深入研究和把握黨中央、國務(wù)院重大經(jīng)濟決策部署的出臺背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標等根本性、方向性問題，不斷提升審計工作政治性和前瞻性（王家華、丁文彬，2022）；在實踐上要超越傳統(tǒng)的、機械的審計工作模式，要貫穿于審計全過程，從立項階段、到審計實施、落于審計報告，既要研究如何揭示問題，分析產(chǎn)生問題的原因，更要研究如何解決問題，研究型審計需要體現(xiàn)在審計工作的方方面面（鄭石橋、劉星銳，2022）。

（二）研究型審計的實踐探索及發(fā)展現(xiàn)狀

國家審計對于研究型審計的實踐探索起步較早，并在眾多大型審計項目中進行了全流程的運用，取得較為豐富的實踐成果。審計署在公共投資審計實踐中，切實貫徹落實黨中央、國務(wù)院加強重大建設(shè)項目審計監(jiān)督的各項要求，系統(tǒng)研究投資審計面臨的新情況、新問題、新業(yè)態(tài)，聚焦公共投資審計應(yīng)該做什么、發(fā)揮什么作用，確定了投資審計的發(fā)展方向（許亞，2022）；對社會保障審計工作，則從研究審計對象出發(fā)，沿著“政治—政策—項目—資金”路徑，將研究型審計理念和思維貫穿于審計工作全過程，在計劃立項、組織管理、項目實施、報告整改等各環(huán)節(jié)得到全面體現(xiàn)（文華宜、莊作欽，2022）。

研究型審計理念提出以來，廣大內(nèi)部審計機構(gòu)也積極開展實踐探索，在各級內(nèi)部審計協(xié)會的指導(dǎo)下進行了案例總結(jié)。從目前已有的經(jīng)驗做法來看，不少內(nèi)部審計機構(gòu)在審計項目中開展研究型審計，并在不同環(huán)節(jié)有所側(cè)重，從不同角度提升項目質(zhì)量：審前階段著力于做好調(diào)查研究，包括有關(guān)法規(guī)政策、行業(yè)背景、監(jiān)管要求，被審計單位實際情況，審計工作方案等；審中階段以研究促進審計質(zhì)量和效率提升，深入研究問題產(chǎn)生的根源和解決辦法，并結(jié)合審計組織模式、工作模式和審計技術(shù)方法的研究創(chuàng)新，將審計思路轉(zhuǎn)化為具體審計實踐成果；審后階段以研究提升審計整改和審計結(jié)果運用成效。同時，也有一些內(nèi)部審計機構(gòu)通過加強審計人員學習培訓和業(yè)務(wù)交流，培養(yǎng)研究式思維，探索建立更為科學的人才體系，打造復(fù)合型審計人才隊伍，指導(dǎo)審計人員邊研究、邊審計、邊總結(jié)、邊提升，著力提升審計人員研究能力與綜合素質(zhì)（鮑國明，2023）。

從研究型審計在國家審計、內(nèi)部審計工作中的理論與實踐發(fā)展情況來看，研究型審計有力推動了審計工作更多立足國家宏觀政策、經(jīng)濟社會發(fā)展需要，提升審計政治站位和服務(wù)功能；通過將研究型思路與方法貫穿于審計項目全流程，明顯提升了項目質(zhì)量，拓展了項目深度，從而促使審計人員從揭示問題向解決問題拓展審計功能，實現(xiàn)審計目標向更高層次升華。但在現(xiàn)階段，內(nèi)部審計機構(gòu)開展研究型審計的實踐經(jīng)驗多集中于項目層面，雖與現(xiàn)有審計工作方式和邏輯更為契合，更易將研究型審計嵌入審計工作并取得實質(zhì)性成果，但在發(fā)揮研究型審計作用全面指導(dǎo)審計工作方面還不夠全面和深入。

二、研究型審計與金融機構(gòu)內(nèi)部審計發(fā)展的契合性分析

（一）基于內(nèi)部審計需求的研究型審計特征分析

基于上述理論研究，本文將研究型審計的特征概括為以下三個方面。

一是研究型審計的宏觀性特征。無論從理論內(nèi)涵或?qū)嵺`經(jīng)驗分析，研究型審計的起點都要求從傳統(tǒng)的審計微觀思路中擺脫出來，將審計工作納入經(jīng)濟監(jiān)督和國家治理體系，不僅研究被審計機構(gòu)的內(nèi)部控制、審計發(fā)現(xiàn)問題的實體風險、點狀問題的解決方法，還要把國家宏觀政策、經(jīng)濟金融發(fā)展要求、行業(yè)政策作為首要的研究對象，研究政策、制度出臺的背景、目的和真實意義，從宏觀層面把握審計方向、明確審計目標，將具體的審計項目融入金融行業(yè)發(fā)展和金融風險控制的大目標中。以此為基礎(chǔ)，將宏觀性特征貫穿于審計工作全流程，分析問題本身與國家經(jīng)濟金融政策方向是否偏離，從局部問題中關(guān)注普遍性風險、系統(tǒng)性風險，從全局出發(fā)提出解決普遍性問題、防范重大風險和助力組織高質(zhì)量發(fā)展的審計建議。

二是研究型審計的本質(zhì)性特征。研究型審計要求透過問題表象從本質(zhì)層面挖掘問題成因，反映問題背后的制度漏洞、體制缺陷和機制障礙，從制度健全、內(nèi)控完善、流程建設(shè)等角度提出解決問題的建議和思路，不僅達到從揭示問題向解決問題的轉(zhuǎn)變，更要求實現(xiàn)“治已病、防未病”的目標。研究型審計的本質(zhì)性特征不僅體現(xiàn)出對于問題深度上更高層次的要求，也對問題成因和審計建議的精準性提出更高要求，審計人員需要有針對性地挖掘體制機制問題并提出能夠真正解決實質(zhì)性問題的審計建議，體現(xiàn)出對審計質(zhì)量的更高標準。

三是研究型審計的多維性特征。研究型審計不僅是一種工作模式，更是以研究的思維方式開展審計工作，因此研究型審計體現(xiàn)出覆蓋審計工作的多維性特征。從研究對象維度分析，研究型審計涵蓋了審計對象和審計工作本身。對審計對象的研究包括政策、制度法規(guī)、內(nèi)部控制、管理流程、主要風險等；對審計工作本身的研究包括審計管理機制、審計項目組織方式、審計質(zhì)量控制、審計技術(shù)等方面。從審計項目維度分析及目前的實踐來看，研究型審計的工作模式可以貫穿于審計項目全流程，覆蓋審計計劃、審計方案、審計實施至審計報告、審計結(jié)果運用等環(huán)節(jié)，以研究型審計融入審計作業(yè)流程提升項目質(zhì)量。從研究型審計成果分析，以研究型審計提高質(zhì)量的審計報告、審計手冊或指南，以課題研究嵌入審計實務(wù)的理論研究成果，在審計實務(wù)中創(chuàng)新的審計技術(shù)方法等，以及從審計項目、審計管理、審計技術(shù)、審計理論等各維度取得的成果，豐富了審計成果的表現(xiàn)形式。

四是研究型審計的創(chuàng)新性特征。研究型審計本身即具有創(chuàng)新性的審計思維模式和工作模式，順應(yīng)新時代對審計工作發(fā)展的新要求。同時，研究型審計的宏觀性、本質(zhì)性、多維性特征共同支撐了其在推動審計工作創(chuàng)新中的獨特作用，表現(xiàn)于審計組織管理、審計作業(yè)模式、審計技術(shù)方法等多方面，并通過引導(dǎo)審計人員樹立主動思考、主動研究、主動創(chuàng)新意識，提升組織內(nèi)全員創(chuàng)新能力，迎合內(nèi)部審計工作的發(fā)展需要。

（二）研究型審計對內(nèi)部審計發(fā)展的重要意義

一是推動內(nèi)部審計工作提高政治站位。作為審計監(jiān)督體系的重要組成部分，內(nèi)部審計的政治性要求日益加強，需不斷提高自身的政治站位，更深層次認識和發(fā)揮政治屬性，做到心懷國之大者，實現(xiàn)習近平總書記提出的“如臂使指、如影隨形、如雷貫耳”的要求。研究型審計的宏觀性特征能夠引導(dǎo)內(nèi)部審計更加關(guān)注國家政策及政策的出臺背景，更加深入領(lǐng)會國家經(jīng)濟金融發(fā)展導(dǎo)向，使內(nèi)部審計主動聚焦國家政策、行業(yè)導(dǎo)向、監(jiān)管要求，并在審計工作和項目實施中融會貫通、貫徹落實，滿足內(nèi)部審計服務(wù)于國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、保障經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的政治需求。

二是促進新時期內(nèi)部審計目標有效實現(xiàn)。隨著審計功能的不斷拓展，內(nèi)部審計已從傳統(tǒng)的合規(guī)審計逐漸發(fā)展為風險導(dǎo)向?qū)徲嫞敝两陙硖岢龅脑鲋捣?wù)型審計。這就要求內(nèi)部審計立足于服務(wù)組織的戰(zhàn)略目標和經(jīng)營方向，深入研究吃透組織發(fā)展導(dǎo)向和進程中存在的主要問題，充分發(fā)揮咨詢服務(wù)功能，以審計視角提出有價值的建議，推動組織內(nèi)部治理完善和內(nèi)部控制健全，最終助力組織實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。研究型審計的本質(zhì)性特征要求內(nèi)部審計在揭示問題的同時，要更加關(guān)注組織的體制機制問題，從本質(zhì)上提出解決問題的方法，并從管理角度研究提出更具針對性、可行性和宏觀性的審計建議，從而契合內(nèi)部審計功能目標的發(fā)展要求。

三是有助于提升內(nèi)部審計工作效能。研究型審計貫穿于審計工作和審計項目的各個方面，這就要求內(nèi)部審計既要研究審計組織管理的方法，包括審計工作機制、審計質(zhì)量控制等，提高審計管理的科學性，從頂層設(shè)計層面提升內(nèi)部審計工作效率效果；要求內(nèi)部審計對歷年審計項目開展過程中的情況進行總結(jié)分析，并結(jié)合國家政策、監(jiān)管要求的變化進行研究，建立項目庫、制度庫、案例庫等，對全年審計工作計劃和項目計劃進行更為有效的梳理，從年度審計工作層面提升統(tǒng)籌效果，準確把握年度工作方向。研究型審計的多維性特征，能夠從多層面提升內(nèi)部審計工作效能，滿足內(nèi)部審計發(fā)展需要。

四是引領(lǐng)內(nèi)部審計加快專業(yè)能力建設(shè)。審計專業(yè)能力是審計人員必須具備的履行工作職責所需的知識、技能和其他能力。內(nèi)部審計職能的深化與高質(zhì)量發(fā)展均對內(nèi)部審計專業(yè)能力建設(shè)提出更高要求。對金融機構(gòu)而言，在多元化市場發(fā)展的過程中，雖然其推動了我國金融體系的完善與進步，但也在一定程度上延展了金融風險的系統(tǒng)性邊界，金融機構(gòu)內(nèi)部審計人員的專業(yè)邊界不斷被打破，原有的金融專業(yè)知識結(jié)構(gòu)需要重構(gòu)，向大金融專業(yè)領(lǐng)域發(fā)展；同時，數(shù)字化建設(shè)也對內(nèi)部審計專業(yè)能力帶來新要求。信息技術(shù)的快速發(fā)展使數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用、審計信息系統(tǒng)建設(shè)、數(shù)字化審計人才隊伍建設(shè)成為近年來內(nèi)部審計機構(gòu)著力開展的重要工作，也是內(nèi)部審計專業(yè)能力建設(shè)的重要內(nèi)容。研究型審計有助于在內(nèi)部審計機構(gòu)推進數(shù)字化建設(shè)過程中培養(yǎng)內(nèi)部審計人員的研究型思維，提升研究能力，深化和拓展審計成果。同時，內(nèi)部審計機構(gòu)也能夠通過研究數(shù)字化技術(shù)和創(chuàng)新審計技術(shù)，推進審計實務(wù)技術(shù)快速發(fā)展，帶動審計專業(yè)隊伍建設(shè)，使內(nèi)部審計人員專業(yè)能力能夠適應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)、數(shù)字化技術(shù)發(fā)展速度。

（三）研究型審計與金融機構(gòu)內(nèi)部審計工作的契合性分析

一是契合“一般—特殊—一般”的審計技術(shù)發(fā)展理念。審計技術(shù)與方法是內(nèi)部審計研究的主要內(nèi)容之一，研究成果一般通過審計準則、手冊及成熟技術(shù)方法體現(xiàn)。內(nèi)部審計要對審計技術(shù)與方法應(yīng)用于審計項目特定環(huán)境中的這一過程進行研究，尤其要關(guān)注金融機構(gòu)新產(chǎn)品、新事項中的審計技術(shù)探索，并在傳統(tǒng)產(chǎn)品與事項中進行新技術(shù)創(chuàng)新，分析總結(jié)探索創(chuàng)新成果的一般性規(guī)律，完善原有或建立新的審計準則、手冊及審計技術(shù)方法。研究型審計理念在內(nèi)部審計工作中已形成成熟的邏輯，在內(nèi)部審計中的廣泛應(yīng)用將加快審計技術(shù)的進一步發(fā)展。

二是契合“政治—政策—項目—資金”的審計工作主線。研究型審計要求在開展審計工作時秉承“政治—政策—項目—資金”的主線，這在國家審計中貫徹執(zhí)行較為成熟，內(nèi)部審計工作同樣適用。通過緊扣這一主線，內(nèi)部審計能夠明確在各層次各階段的工作目標，拓展工作深度，提升工作質(zhì)效。政治層面，金融機構(gòu)需要提高政治站位，把握現(xiàn)階段政治導(dǎo)向，將促進金融機構(gòu)高質(zhì)量發(fā)展并有效履行社會資本配置功能、服務(wù)實體經(jīng)濟、守住金融風險底線作為內(nèi)部審計工作的主體方向；在政策層面，要密切關(guān)注國家經(jīng)濟金融宏觀政策，深入研究國家主要政策的出臺背景及內(nèi)容，將其作為內(nèi)部審計工作的聚焦重點，以保障國家金融政策有效落實為根本目標，在不同審計項目中重點檢查金融機構(gòu)貫徹落實情況；在項目層面，要加強對金融機構(gòu)職責、各類主要業(yè)務(wù)的研究分析，圍繞政治、政策目標，揭示普遍性、典型性問題，結(jié)合戰(zhàn)略目標和經(jīng)營主線，提出有價值的審計建議，實現(xiàn)推動金融機構(gòu)穩(wěn)定發(fā)展的內(nèi)部審計價值；在資金層面，要從信貸資金、金融機構(gòu)內(nèi)部大額資金入手，跟進資金流向，通過資金鏈形成審計證據(jù)鏈，實現(xiàn)問題查證的具體目標，支撐內(nèi)部審計工作主線落地。

三是契合“方案—實施—報告—成果”的審計作業(yè)模式。研究型審計要求貫穿于內(nèi)部審計項目全流程、各環(huán)節(jié)，并在實務(wù)應(yīng)用中有較多實踐探索。這主要是基于原有審計實務(wù)的作業(yè)模式與研究型審計有高度契合。近年來，金融機構(gòu)內(nèi)部審計在項目執(zhí)行過程中已逐步形成了研究思維并持續(xù)推進應(yīng)用：對組織戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)及內(nèi)外部制度體系進行研究分析，以風險為導(dǎo)向聚焦重點、難點領(lǐng)域，強化審計方案對項目的指導(dǎo)作用；在審計取證、審計底稿質(zhì)量方面，注重深挖內(nèi)控成因，揭示內(nèi)控缺陷，并以此為基礎(chǔ)提出更具針對性、可行性的審計建議，提升審計報告質(zhì)量，重視審計咨詢服務(wù)功能的落地；在國家審計的指導(dǎo)下，更加重視審計整改的有效性，建立完善的內(nèi)部審計整改工作機制，探索并建立行之有效的整改監(jiān)督工作體系，提升以解決問題為目標的審計整改理念。因此，研究型審計與原有審計作業(yè)模式發(fā)展方向的契合性，使研究型審計在審計實務(wù)中的實踐應(yīng)用更易入手并快速推進。

三、金融機構(gòu)內(nèi)部審計開展研究型審計的邏輯框架與工作機制

（一）金融機構(gòu)內(nèi)部審計開展研究型審計的邏輯框架

金融機構(gòu)內(nèi)部審計應(yīng)將研究型審計作用于審計主體、審計客體、審計環(huán)境，通過審計管理、審計項目等實現(xiàn)對審計工作的全面覆蓋。各研究對象間互相作用影響，形成研究型審計的傳導(dǎo)機制，實現(xiàn)內(nèi)部審計工作高質(zhì)量發(fā)展。內(nèi)部審計開展研究型審計的邏輯框架如圖1所示。

審計主體包括審計組織管理與審計技術(shù)方法兩個維度在內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、隊伍管理、人才結(jié)構(gòu)和管理機制等方面，按照能夠?qū)崿F(xiàn)研究型審計的目標要求配置資源，強化審計組織管理；審計技術(shù)方法及審計手冊、審計準則等依照“一般—特殊—一般”的發(fā)展邏輯運用研究型審計。審計客體方面的研究型審計包括審計事項、審計對象及內(nèi)部審計所在的組織機構(gòu)，作用于審計項目，按照審計方案、審計實施、審計報告、審計成果的審計作業(yè)模式貫穿于全流程，審計項目同時也作為審計主體中技術(shù)方法研究的特殊研究載體。審計環(huán)境方面的研究型審計包括審計制度環(huán)境、審計實施環(huán)境和審計政策環(huán)境，審計制度環(huán)境的研究作用于審計主體中的審計組織管理；審計實施環(huán)境通過審計計劃、審計目標、審計內(nèi)容的研究作用于審計作業(yè)模式，影響審計項目流程；審計政策環(huán)境沿著“政治—政策—項目—資金”主線與審計客體及審計項目有序傳導(dǎo)。

（二）邏輯框架下金融機構(gòu)內(nèi)部審計開展研究型審計的工作機制

1.研究型審計作用于審計主體的工作機制。

審計主體是構(gòu)成審計行為的重要因素，內(nèi)部審計的審計主體為內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員，直接關(guān)系著內(nèi)部審計獨立性和權(quán)威性能否有效發(fā)揮。研究型審計作用于內(nèi)部審計主體可從審計組織管理和審計技術(shù)方法兩個方面實施。

從審計組織管理角度來看，金融機構(gòu)尤其是上市公司均已建立較為健全的內(nèi)部審計部門，配備有較為充足且具備專業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計人員，在審計資源管理、審計質(zhì)量管理、審計成果管理等方面具備規(guī)范的工作機制，因此，研究型審計在金融機構(gòu)內(nèi)部審計組織管理方面的應(yīng)用基礎(chǔ)較為健全。研究型審計要求金融機構(gòu)內(nèi)部審計部門需要更加深入研究國家金融政策的宏觀導(dǎo)向，與時俱進制訂和調(diào)整審計計劃，將有限的內(nèi)部審計資源投入重點審計領(lǐng)域，關(guān)注和揭示重要金融風險；結(jié)合審計資源與審計重點的分析調(diào)配，將審計計劃向中長期延伸，有效覆蓋重點審計領(lǐng)域和審計對象，并形成合理頻率，還要提升年度審計計劃的科學性，平衡審計資源、控制審計風險。同時，金融機構(gòu)內(nèi)部審計部門還要從傳統(tǒng)的金融審計向管理審計、戰(zhàn)略審計等方向拓展，以進一步提高審計資源的效能；不斷改進完善審計項目的組織方式，有效發(fā)揮各類審計項目的特點和優(yōu)勢，分類實現(xiàn)審計目標。

從審計技術(shù)方法角度來看，內(nèi)部審計準則及指南已為金融機構(gòu)內(nèi)部審計部門提供了普遍適用的一般性技術(shù)規(guī)范，各金融機構(gòu)內(nèi)部審計部門基于所在組織的金融產(chǎn)品和業(yè)務(wù)經(jīng)營特點，建立了內(nèi)部適用的審計手冊或技術(shù)指導(dǎo)等針對性技術(shù)規(guī)范。基于近年來金融產(chǎn)品創(chuàng)新增速、金融市場發(fā)展較快、國內(nèi)外金融風險加大等背景，研究型審計在金融機構(gòu)內(nèi)部審計技術(shù)方法上的應(yīng)用應(yīng)更加關(guān)注對新產(chǎn)品、新業(yè)務(wù)的研究，關(guān)注其中存在的新風險，尤其是在現(xiàn)有金融市場發(fā)展邊界拓展的基礎(chǔ)上更需研究風險的傳導(dǎo)機制，分析系統(tǒng)性金融風險的防范機制；在當前經(jīng)濟金融環(huán)境復(fù)雜多變形勢下，要更加關(guān)注對傳統(tǒng)金融產(chǎn)品新風險特征的研究，更新完善審計技術(shù)方法；更加關(guān)注在“雙碳”目標下金融機構(gòu)轉(zhuǎn)型發(fā)展的需求及戰(zhàn)略規(guī)劃，研究內(nèi)部審計目標的調(diào)整與咨詢服務(wù)功能的發(fā)揮；更加關(guān)注大數(shù)據(jù)發(fā)展態(tài)勢下金融機構(gòu)數(shù)字化建設(shè)情況，分析研究數(shù)據(jù)安全、信息科技外包、云轉(zhuǎn)型等新風險、新問題，以及內(nèi)部審計數(shù)字化建設(shè)方向、速度與所在組織數(shù)字化發(fā)展的契合情況，加快創(chuàng)新研究數(shù)字化審計技術(shù)方法，提升內(nèi)部審計效率效果。在審計技術(shù)方法及審計手冊、審計準則應(yīng)用研究型審計的推進過程中，按照一般規(guī)律到項目特殊性應(yīng)用提升再回歸一般性規(guī)律總結(jié)的研究機制推進，審計主體的研究也在這一機制中與審計項目實現(xiàn)交叉影響，研究型審計通過審計項目實現(xiàn)審計主體與審計客體的效果傳導(dǎo)。

2.研究型審計作用于審計客體的工作機制。

按照金融機構(gòu)職能定位，內(nèi)部審計部門通過對組織經(jīng)濟活動的審查評價實現(xiàn)為組織服務(wù)的目的，而內(nèi)部審計客體是審計主體作用的對象，因此，內(nèi)部審計客體應(yīng)包括組織內(nèi)部的各部門、各分支機構(gòu)及其內(nèi)部控制、經(jīng)營管理活動等，具有廣泛性、復(fù)雜性和多樣性的特點。審計客體取決于審計委托人或?qū)徲嬍跈?quán)人要求及審計職能影響下的審計目的，但其核心均為被審計機構(gòu)受托責任的履行情況。根據(jù)金融機構(gòu)內(nèi)部審計的現(xiàn)有實務(wù)發(fā)展情況，研究型審計作用于審計客體時主要以所服務(wù)組織機構(gòu)、審計對象、審計事項為研究對象。

對組織機構(gòu)的研究包括組織內(nèi)部的戰(zhàn)略規(guī)劃是否契合國家經(jīng)濟金融導(dǎo)向及經(jīng)濟轉(zhuǎn)型需求，是否能夠符合科學調(diào)配社會資本、服務(wù)實體經(jīng)濟等金融行業(yè)政策要求，戰(zhàn)略規(guī)劃是否科學合理、能夠推進組織高質(zhì)量發(fā)展，并作為內(nèi)部審計重點予以關(guān)注檢查；對審計對象的研究主要針對組織內(nèi)各級經(jīng)營機構(gòu)，既包括其經(jīng)營主線、制度建設(shè)、內(nèi)部控制、管理流程、系統(tǒng)健全及考核導(dǎo)向等制定及變化情況，亦包括通過內(nèi)外部檢查反映的其實際操作和經(jīng)營管理中合法合規(guī)情況；對審計事項的研究則反映出審計主體對審計客體檢查實施的要素單元，需基于對審計重點領(lǐng)域的把握，并加入對組織經(jīng)營重點、痛點、難點問題的分析。

針對審計客體開展研究型審計成效主要通過審計項目實現(xiàn)。內(nèi)部審計機構(gòu)可以將研究成果納入具體審計項目，實現(xiàn)對審計項目非現(xiàn)場和現(xiàn)場審計工作效率效果的提升。同時，基于目前研究型審計在審計項目中較多的實踐經(jīng)驗，在項目全流程中，通過對方案、實施、報告、成果應(yīng)用等各階段研究型思維和工作方式的落實，以試審、審前培訓、業(yè)務(wù)交流等方式做實審計方案，加強方案指導(dǎo)性；實施過程中更為關(guān)注對問題成因及反映的體制機制缺陷的挖掘，并以研究的態(tài)度提高審計建議可行性，提升審計建議的高度以體現(xiàn)審計咨詢服務(wù)功能，通過加強審計成果運用、提高審計整改成效等方面的研究，使審計成果真正落地，通過上述較為成熟的實踐經(jīng)驗實現(xiàn)研究型審計對審計項目質(zhì)量的提升作用。

3.研究型審計作用于審計環(huán)境的工作機制。

作為一種社會行為，各類與審計相關(guān)的外部因素構(gòu)成了審計環(huán)境，與審計行為互相作用，提升或制約審計效果。審計環(huán)境通常指政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境及文化環(huán)境等，而對于研究型審計在內(nèi)部審計中的運用，考慮到內(nèi)部審計的范圍、目標等要素，更為關(guān)注與自身關(guān)系密切的審計制度環(huán)境、審計實施環(huán)境、審計政策環(huán)境等。

對于審計制度環(huán)境的研究，內(nèi)部審計要聚焦于國家審計制度體系建設(shè)及變化，加強內(nèi)部審計對審計制度發(fā)展的響應(yīng)。中央審計委員會設(shè)立以來，審計的重要地位日益加強，審計已成為國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要組成部分，內(nèi)部審計需積極跟進這一發(fā)展變化，提高審計政治站位，以研究型審計嵌入內(nèi)部審計組織管理體系深入落實。同時，因?qū)徲嬛贫拳h(huán)境的變化直接影響內(nèi)部審計管理的導(dǎo)向，因此，研究型審計在審計環(huán)境中的應(yīng)用可傳導(dǎo)至審計主體。

審計實施環(huán)境的研究，包括內(nèi)部審計部門在組織內(nèi)部的構(gòu)架和地位、內(nèi)部審計的發(fā)展狀況及內(nèi)外部環(huán)境對內(nèi)部審計實施的影響等。審計實施環(huán)境直接影響內(nèi)部審計目標、審計計劃、審計內(nèi)容的設(shè)定，上述要素在審計項目中得以直接體現(xiàn)，影響審計項目的實施要求和重點方向等。審計實施環(huán)境的研究通過審計項目及作業(yè)模式傳導(dǎo)至審計客體。

此外，研究型審計高度重視對于國家宏觀政策及目的、背景的研究，這正與金融機構(gòu)內(nèi)部審計機構(gòu)對于審計政策環(huán)境的研究相吻合，同時，也涵蓋了對金融機構(gòu)內(nèi)外部政策制度的研究。這一研究路線沿著“政治—政策—項目—資金”主線傳導(dǎo)至審計項目。

上述可見，研究型審計在金融機構(gòu)內(nèi)部審計中按照審計主體、審計客體、審計環(huán)境為對象的邏輯框架開展，并以審計項目為核心在不同研究對象間傳導(dǎo)，形成研究型審計在內(nèi)部審計工作的全覆蓋，推動內(nèi)部審計工作質(zhì)效提升。

（三）金融機構(gòu)內(nèi)部審計開展研究型審計的實務(wù)路徑

金融機構(gòu)內(nèi)部審計開展研究型審計的實務(wù)路徑應(yīng)從審計環(huán)境、審計管理、審計實務(wù)、審計目標等方面構(gòu)建，如圖2所示。

1.審計環(huán)境：應(yīng)更為關(guān)注對外部環(huán)境的研究分析與應(yīng)用傳導(dǎo)。

在前述邏輯框架中，研究型審計對于審計環(huán)境的研究涵蓋審計制度環(huán)境、政策環(huán)境與實施環(huán)境。對于內(nèi)部審計而言，審計制度環(huán)境與政策環(huán)境更傾向于外部環(huán)境，而實施環(huán)境則傾向于組織內(nèi)部。內(nèi)部審計的重要職能之一即為組織發(fā)展服務(wù)，基于其職能特點，與所服務(wù)組織聯(lián)系較為緊密，因此，內(nèi)部審計對于審計實施環(huán)境的研究較為便利與深入，能夠及時、準確地把握組織戰(zhàn)略方向，能夠在與組織的溝通中獲知并調(diào)整內(nèi)部審計工作定位，與組織就內(nèi)部審計職責履行情況進行溝通并反饋至內(nèi)部審計工作。此外，針對審計政策環(huán)境與審計制度環(huán)境的研究，金融機構(gòu)內(nèi)部審計對于金融監(jiān)管的要求相對跟進得較為及時，關(guān)注和研究也更為主動積極；但較國家審計而言，對國家宏觀層面的政策，尤其是對政策制定背景、目的的研究尚存在欠缺，及時性和深度均存在不足；對于內(nèi)部審計準則及指南研究的成效也受到內(nèi)部審計部門自身意愿或能力影響。

因此，金融機構(gòu)內(nèi)部審計在對審計環(huán)境開展研究型審計的實施過程中，應(yīng)更為重視對國家宏觀政策、金融行業(yè)發(fā)展導(dǎo)向以及國家審計體系、內(nèi)部審計準則及指南的研究，加強與審計機關(guān)、主管部門及各級內(nèi)部審計協(xié)會等機構(gòu)的溝通交流，必要時建立制度環(huán)境的跟進研究機制，明確工作職責和工作模式，及時了解并深入研究內(nèi)外部環(huán)境變化，根據(jù)跟進研究情況及時調(diào)整優(yōu)化內(nèi)部審計制度、流程等內(nèi)部審計管理機制。

2.審計管理：優(yōu)化審計工作機制以提升審計基礎(chǔ)管理科學性。

在審計管理方面，研究型審計的開展可分為審計體制優(yōu)化和審計基礎(chǔ)管理兩個層面。

審計體制優(yōu)化屬于審計管理的較高層面，內(nèi)部審計機構(gòu)在優(yōu)化審計體制過程中能夠形成內(nèi)部審計的組織架構(gòu)和內(nèi)部管理機制，并通過審計資源、審計質(zhì)量和審計成果等維度穿透至審計實務(wù)中。同時，對審計環(huán)境的研究也主要通過審計體制優(yōu)化傳導(dǎo)至審計管理層面。通過對審計環(huán)境的研究，內(nèi)部審計需要更加關(guān)注國家審計管理模式，尤其是審計實務(wù)管理架構(gòu)的優(yōu)勢和特點，在內(nèi)部審計管理中借鑒參考；要關(guān)注內(nèi)外部環(huán)境給內(nèi)部審計職能定位發(fā)展帶來的變化，并結(jié)合內(nèi)部審計工作實際，尤其是現(xiàn)有職能定位及審計工作流程的優(yōu)勢、不足，分析研究內(nèi)部審計體制的優(yōu)化方向。

審計體制優(yōu)化用于提升審計基礎(chǔ)管理成效時，才能使研究型審計在審計管理層面真正落地。具體來說，就是從審計資源、審計質(zhì)量和審計成果的研究，傳導(dǎo)至審計基礎(chǔ)管理，表現(xiàn)為對審計目標、審計計劃、審計內(nèi)容的研究。審計目標方面，內(nèi)部審計機構(gòu)要明確在現(xiàn)有審計環(huán)境和審計體制下的總體目標，這一目標需要契合內(nèi)外部政治政策環(huán)境、集團發(fā)展戰(zhàn)略及內(nèi)部審計現(xiàn)有審計資源、審計專業(yè)能力、審計重點，從而最大化內(nèi)部審計價值并使其具備可實現(xiàn)性，這體現(xiàn)的是長期性與短期性目標。審計計劃方面，要研究制訂更為科學的年度審計計劃，突出審計重點和全行難點痛點問題，發(fā)揮不同審計項目特點，平衡審計資源、控制審計風險。審計內(nèi)容方面，要研究細化針對審計重點領(lǐng)域的審計內(nèi)容，將其作為審計實務(wù)維度單一項目內(nèi)容的基礎(chǔ)，并結(jié)合審計計劃科學分配至不同類型審計項目。需要說明的是，對于審計內(nèi)容的研究是審計管理維度向?qū)徲嬳椖烤S度的傳導(dǎo)，需要在具體審計項目中細化落實。

3.審計實務(wù)：形成富有內(nèi)部審計特色的研究型審計實務(wù)模式。

在審計實務(wù)方面，研究型審計的開展可以通過對基礎(chǔ)層面的研究及貫穿審計項目的應(yīng)用研究實現(xiàn)。

對基礎(chǔ)層面的研究包括實務(wù)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)。實務(wù)基礎(chǔ)包括對與審計項目直接相關(guān)的組織機構(gòu)、審計對象及審計事項等審計客體的研究。在內(nèi)部審計實務(wù)中，審計項目和持續(xù)監(jiān)控均可涉及，通過發(fā)揮持續(xù)監(jiān)控的日常跟進和審計項目的定向檢查兩輪互動，實現(xiàn)對組織機構(gòu)、審計對象的深入、覆蓋性研究分析，并以風險為導(dǎo)向研究形成審計事項。同時，根據(jù)前述對審計環(huán)境和審計管理方面的研究形成的審計目標、審計重點等動態(tài)調(diào)整審計事項及相關(guān)檢查要素，根據(jù)年度審計計劃明確重點審計事項。技術(shù)基礎(chǔ)包括審計技術(shù)方法及匯總形成的審計手冊、審計準則等技術(shù)規(guī)范性標準，同時，在審計數(shù)字化發(fā)展要求下，亦包含數(shù)據(jù)模型、數(shù)據(jù)掃描分析方法等數(shù)字化技術(shù)成果。對技術(shù)基礎(chǔ)方面的研究通常是在日常推進，更重要的是在審計項目中摸索總結(jié)形成。

將研究型審計應(yīng)用于審計項目是內(nèi)部審計機構(gòu)目前的工作重點之一，也是本文搭建的研究型審計邏輯框架中的核心，是研究型審計提升內(nèi)部審計質(zhì)量和成效的直接顯現(xiàn)。審前階段，采取座談研討、流程圖、問卷調(diào)查等方式，與被審計機構(gòu)趨前對接、強化溝通，主動探索開展研究型審計；審中階段，可通過挖掘體制機制缺陷、內(nèi)控不足及流程問題，推進審計評價“精準畫像”、管理建議咨詢服務(wù)，實現(xiàn)內(nèi)部審計價值創(chuàng)造；審后階段，要從源頭提升整改工作有效性，在提升審計整改完成率的同時，更加關(guān)注長效機制建設(shè)情況。

4.審計目標：推進多層級內(nèi)部審計工作目標實現(xiàn)。

研究型審計的最終目標需通過內(nèi)部審計工作目標的實現(xiàn)而最終達成，研究型審計也賦予內(nèi)部審計更豐富的工作目標，包括宏觀目標、組織目標與內(nèi)部審計本身的目標。

內(nèi)部目標是內(nèi)部審計工作的基礎(chǔ)目標，基于內(nèi)部審計監(jiān)督檢查、風險防范和咨詢服務(wù)的職能，其內(nèi)部目標即在不斷提升審計質(zhì)量的基礎(chǔ)上有效防范審計風險，以實現(xiàn)受托責任和自身穩(wěn)定、高效運行。作為金融機構(gòu)風險防范的“第三道防線”，內(nèi)部審計部門基于其自身職能的拓展，在原有揭示問題、防范風險的傳統(tǒng)目標上，被賦予保障組織高質(zhì)量發(fā)展的更高目標，這一目標將內(nèi)部審計與組織內(nèi)各級經(jīng)營機構(gòu)及風險防控一二道防線統(tǒng)一于集團發(fā)展戰(zhàn)略下，研究型審計為這一目標的實現(xiàn)提供了思路和途徑。內(nèi)部審計對審計客體中組織機構(gòu)的研究使其更加關(guān)注組織目標和痛點難點問題，在審計工作中予以聚焦。同時，作為國家審計體系的重要組成部分之一，內(nèi)部審計也能夠通過開展研究型審計使自身更主動地提高政治站位；通過對審計環(huán)境中審計制度環(huán)境和政策環(huán)境的研究，更為及時和深入地研究掌握國家經(jīng)濟金融宏觀政策變化和國家審計職能發(fā)展，并將研究成果應(yīng)用到指導(dǎo)內(nèi)部審計工作上來，最終實現(xiàn)內(nèi)部審計防范金融風險、推動組織服務(wù)實體經(jīng)濟并保障金融穩(wěn)定運行的宏觀目標。

四、結(jié)語

本文立足于金融機構(gòu)內(nèi)部審計的功能定位，從研究型審計的特征和與內(nèi)部審計的契合性分析入手，探索構(gòu)建了金融機構(gòu)內(nèi)部審計的研究型審計工作機制及實務(wù)路徑，為金融機構(gòu)內(nèi)部審計開展研究型審計提供思路參考。

1.研究型審計具有宏觀性、本質(zhì)性、多維性、創(chuàng)新性特征，能夠推動內(nèi)部審計工作提高政治站位，促進新時期內(nèi)部審計目標有效實現(xiàn)，有助于提升內(nèi)部審計工作效能，引領(lǐng)內(nèi)部審計加快專業(yè)能力建設(shè)。

2.從“一般—特殊—一般”的審計技術(shù)發(fā)展理念，“政治—政策—項目—資金”的審計工作主線，“方案—實施—報告—成果”的審計作業(yè)模式等方面，研究型審計與金融機構(gòu)內(nèi)部審計工作邏輯具有高度契合性。

3.研究型審計應(yīng)作用于審計主體、審計客體、審計環(huán)境，通過審計管理、審計項目等實現(xiàn)對審計工作的全面覆蓋；各研究對象間互相作用影響、形成研究型審計的傳導(dǎo)機制，達到對內(nèi)部審計工作效能和質(zhì)量的提升，實現(xiàn)內(nèi)部審計的高質(zhì)量發(fā)展。

（作者單位：上海浦東發(fā)展銀行審計部，郵政編碼：210000，電子郵箱：yanlu2948@163.com）

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