收入會計理論研究：基于管理會計視角

2024-10-08 00:00:00許金葉胡玉明

財會月刊·下半月 2024年9期

【摘要】管理會計體系完整性是構建我國自主管理會計知識體系的前提。利潤=收入-成本，收入與成本（費用）是構成利潤的相互依存、相互作用的兩個要素。要闡明企業價值（利潤）真正的來龍去脈，不僅要厘清成本與收入的內在結構，而且要理順收入與成本之間的內在邏輯關系?；谏鲜稣J知，依據成本會計揭開成本“黑箱”的邏輯，分析構建收入會計的動力源泉與理論需求，闡明收入會計的內涵、特征及理論基礎，明確收入會計的內容、方法，完善管理會計理論體系，為企業財富創造提供理論指南。

【關鍵詞】管理會計；產品交易價格；單位成本；邊際成本

【中圖分類號】F275" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）18-0072-7

一、引言

2020年我國餐飲業出現了因餐飲定價差異而引起消費者不同反應的現象①，這些現象也引起學術界的廣泛關注②。當前經濟環境下，諸如此類的事情屢見不鮮。這不由得令人產生疑問：管理會計作為企業經營決策的信息支持系統，為何未能協助企業進行有效的產品定價決策？

基于內容視角，管理會計包括成本會計和收入會計。局限于財務會計是對外會計、管理會計是對內會計的認知，傳統上對成本會計的研究比較充分，對收入會計的研究比較少。當前針對管理會計的研究較少探索如何促進收入增長，更多的是探討在收入既定的情況下怎么降低成本。實際上，管理會計不僅要關注成本，更應該關注收入。本文認為，上述關于餐飲定價問題的根源在于管理會計理論缺乏系統的收入會計，從而無法引導企業對產品收入內在結構進行了解，進而無法引導企業做出恰當的經濟決策。

二、收入會計理論：實現管理會計體系完整性的必然

（一）以體驗經濟為導向的企業經營決策需求：管理會計亟需構建收入會計體系的動力源泉

需求是事物出現的第一原動力。人類社會自進入到21世紀以來，社會經濟的發展正在從以供給、生產為中心的商業模式，轉向以滿足人的需求與消費為中心的商業模式，并逐漸轉向以滿足人的“消費體驗”為中心的體驗經濟的商業模式。以體驗經濟為導向的企業經營決策需求逐漸成為收入會計產生與發展的原動力③。

管理會計需要接觸、了解產品和顧客，走進消費者的“精神世界”，既需洞察入微，又要隨機應變地刻畫、反映顧客的“體驗價值”。這些是局限于企業內部的成本會計做不到的，但恰好是面向企業外部的收入會計所能夠解決的。因此，以體驗經濟為導向的企業商業模式變革亟需構建收入會計體系，進而完善管理會計體系。

（二）構建收入會計理論的邏輯依據：管理會計學科完整性的理論需要

1. 亟需構建收入會計理論的文獻依據。自管理會計誕生起，收入與成本（費用）作為會計要素，自然而然地成為管理會計的內容。然而，反映收入、揭示收入內部結構的收入會計至今尚未得到重視和系統構建。作為全球領先的國際管理會計師組織，美國管理會計師協會（IMA）和英國特許管理會計師公會（CIMA）所發布的管理會計公告中沒有以系統收入會計為主題的公告。自2014年以來，我國財政部所頒布的管理會計指引（九大管理會計工具）也缺少系統收入會計“工具”及相關的內容。

筆者通過查詢學術期刊網，尚未發現有以收入會計為主題或關鍵詞的管理會計文獻。通過對國內外管理會計相關教材的查詢，筆者發現與收入會計相關的內容散布在管理會計教材的各個章節之中，尚未有以系統收入會計為管理會計內容的獨立章節（Charles T. Horngren等，2004；彼德·C.布魯爾等，2009；羅納德 W.希爾頓，2003；唐·R.漢森和瑪麗安·M.莫文，2000；余緒纓，1999；孫茂竹等，2020；田高良等，2023；于增彪等，2014；許金葉，2006）。例如， Jan R.Williams等撰寫的對美國會計教育影響較大的《會計學：企業決策的基礎》（管理會計分冊）已經刊印到第17版，但其中也沒有以系統收入會計為獨立內容的章節。總之，筆者尚未發現有系統闡述收入、揭示收入結構的收入會計的文獻及有獨立章節的管理會計教材。散布在管理會計教材中關于收入及其相關的內容亟需進行整合，以總結出更具普遍性的系統收入會計，為企業收入相關經營決策提供信息支持。

2. 亟需構建收入會計理論的邏輯證據。

（1）管理會計學科建設的對稱邏輯?！笆杖?成本=利潤”的公式表明，收入與成本是構成管理會計內容兩個相互依存的要素。反映成本、揭示成本內在結構的成本會計在管理會計教科書中具有重要地位，如管理會計包括傳統成本會計、作業成本、戰略成本會計、變動成本會計等內容（Charles T. Horngren等，2004；彼德·C.布魯爾等，2009；羅納德 W.希爾頓，2003；余緒纓，1999；孫茂竹等，2020；田高良等，2023）。除此之外，成本會計也單獨成為財經與管理學院的教材，如得到社會廣泛重視的《成本會計》教材（唐·R.漢森和瑪利安娜·M.莫文，2003；米切爾·馬赫，1999）。我國教材市場上也有大量以“成本會計”為題材的會計教材。然而，這些管理會計教材缺少以收入會計為內容的單獨章節。同時，社會上更缺乏以“收入會計”為主題的單獨教材?？傊?，依據管理會計學科建設的對稱邏輯，有必要構建與成本會計相對稱的收入會計理論。

（2）管理會計學科體系建設的整體邏輯。首先，企業可持續創造財富源于開源節流，體現在收入與成本的差額上，即“凈利潤=收入-成本”。企業收入業務與企業成本業務都是企業財富創造過程中不可分割、相互依存的部分。成本會計與收入會計也是管理會計中價值確認、計量、加工與報告兩個不可分離的方面。成本蘊含收入成分，單純降低成本并不一定增加利潤；收入也包含著成本因素，單純增加收入并不一定增加利潤。成本會計需要收入會計，而收入會計需要成本會計，只有遵循“收入-成本gt;0”，才能增加利潤。因此，收入會計與成本會計是管理會計理論完整性的體現。其次，由于企業業務的多樣性， “收入-成本=利潤”的公式中收入與成本之間需要按照業務差異進行一一配比對應。同時，只有打開各種業務的“成本”黑箱和打開與之相對應業務的“收入”黑箱，按“收入-成本=利潤”的業務內在邏輯進行會計核算，才能真正理順利潤的來龍去脈，實現企業可持續發展。因此，依據學科建設的整體邏輯，構建收入會計理論體系是一項必要的工作。

三、收入會計的內涵與外延

（一）經濟學而不是會計學的收入概念

概念的統一是人與人之間交流的基礎，也是科學之間對話的前提。經濟學與會計學之間對話的障礙之一是利潤概念的差異。實際上，成本概念、收入概念在經濟學與管理會計學之間也存在著差異，而且存在差異背后的原因就是利潤概念。經濟學范疇下收入、成本、利潤概念著重反映經濟現象的宏觀性質，收入、成本著重于某個項目或活動所導致的資源注入（收入）或流出（成本）的宏觀性質，利潤則是資源流入與流出的結果。而管理會計學領域下收入、成本、利潤更側重于把握經濟現象的微觀性質，收入、成本側重于對資源流入或流出內部結構與特征的刻畫與描述，利潤則是資源流入結構與流出結構之間配比的結果。然而，管理學教材中戰略決策、長期決策中收入都是以經濟主體和具體商品與服務同質性為前提的，強調總括性質的總量概念；短期經營決策也較少對收入內部進行深入分析，探究產品交易價格差異化管理所影響收入的異質性。總之，如水流一樣，企業收入中的構成需要細分才能夠得知。管理會計學當前缺乏系統的收入會計來對收入的內部結構和特征進行刻畫與描述。

（二）收入會計的內涵

作為反映企業經濟業務的經濟信息系統，會計是沿著會計對象、會計要素、會計科目、各級會計子科目等這一順序逐漸深入反映經濟業務的量化系統或計量系統，是一個進行會計數據分類、數據加工、分析處理的信息系統（許金葉，2021）。成本會計如傳統成本法、作業成本法、完全成本法、變動成本法等能用來刻畫、描述不同場景下的成本。同樣，收入會計不僅要闡明收入是什么，更要揭示收入的內在構成是什么。因而，收入會計是企業銷售業務的反映，是通過貨幣計量，遵循會計核算原理，對產品收入價值的內在內容（特別是價格結構）進行更細顆粒度的描述與反映，從而為企業決策經營提供與企業產品銷售收入相關的經濟信息，如產品效用、產品價值、產品交易價格等。如果說收入是一個黑箱，收入會計則是開啟、反映收入內部價值結構的工具：一方面，收入會計反映的收入是微觀經濟的收入，具有異質性特征，其反映的微觀經濟主體是異質性的，反映的具體商品和服務也是異質性的；另一方面，從收入的定量角度看，權責發生制與收付實現制除了導致產品收入呈現量的差異，也導致收入內部價值構成呈現量的差異。

（三）收入會計的外延

收入會計的本質是會計信息系統，其是管理會計的一個分支，是專門反映企業未來銷售業務的價值活動，為企業經營決策提供產品收入價值信息。收入會計與成本會計都是管理會計內容的分支。根據不同的標準，學科之間的邊界劃分不同?；趦热菀暯牵?收入會計外延主要體現其與其他相關學科之間的邊界差異，如圖1所示。會計學由財務會計和管理會計構成；財務會計由收入會計與成本會計構成，管理會計由收入會計與成本會計構成；收入會計由財務會計的收入會計和管理會計的收入會計構成，成本會計由財務會計的成本會計和管理會計的成本會計構成。本文著重討論管理會計的收入會計。

1. 收入會計是管理會計，服務于企業管理。收入會計與成本會計一樣，屬于管理會計，是會計信息系統，服務于企業管理。銷售管理是旨在提高銷售目標而規劃、組織和監督銷售活動的過程，涵蓋銷售計劃制訂、銷售團隊組織、銷售策略執行、客戶管理等重要活動。收入會計對上述銷售環節的業務進行反映，為銷售業務管理決策提供收入信息?；诒倔w論，收入會計作為管理會計的一個分支，是一個關于收入的信息系統?；谡J知論，收入會計服務于企業管理，特別是產品銷售管理。

2. 基于時間角度，收入會計是面向未來的會計。財務會計中的收入會計反映的是過去業務的收入，而管理會計中的收入會計反映的是未來業務的收入。

3. 基于反映的內容角度，收入會計反映的是企業資源的流入。收入會計反映的是企業從事業務而獲得的資源流入，成本會計反映的是企業從事業務而發生的資源流出，即費用。資源的流入與資源的流出相互配比形成利潤。財務會計由反映資源流入的收入會計與反映資源流出的成本會計構成，管理會計也由反映資源流入的收入會計與反映資源流出的成本會計構成。

四、收入會計的理論基礎與基本內容

（一）收入會計的理論基礎

收入會計的理論基礎是指收入會計作為一門學科所從屬的學科。哲學和方法論自然是收入會計的理論基礎，本文不再展開。經濟學、管理學、管理會計等也是收入會計的理論基礎。

1. 收入會計的經濟學理論基礎。經濟學作為收入會計的理論基礎，主要側重于對銷售業務反映行為的理論指導。產品價格是產品交換的價格，其遵循商品經濟的核心規律——價值規律，即價格圍繞價值上下波動。經濟學就是探討產品價值及產品交易價格的一門學科。然而，對價值理解的差異導致經濟學存在不同的交易價格理論學派④。有效供給與有效需求的均衡是產品定價的基礎。產品生產與交換產生社會財富，即生產者剩余與消費者剩余構成產品總剩余。消費者剩余=買者愿意支付的最高價格-買者的實際支付價格；生產者剩余=賣者得到的收入-賣者的實際成本；市場總剩余=消費者剩余+生產者剩余=買者愿意支付的最高價格-賣者的實際成本。收入會計就是要反映上述生產者剩余、消費者剩余和市場總剩余。因此，經濟學為收入會計對收入內部的揭示提供一般的經濟規律，是收入會計的基礎理論。

2. 收入會計的管理學理論基礎。管理學是探討通過計劃、組織、領導、控制、評價、激勵等手段，協調人的無限欲望與有限資源之間矛盾的學科。管理學作為收入會計的理論基礎，主要側重于對銷售業務的具體管理行為提供理論指導。企業不僅期望獲得所有消費者的產品交易價格運行規律，更期望及時獲得單個產品交易價格的具體信息。收入會計需要在管理學所揭示的具體產品交易價格特征的基礎上，及時揭示收入的具體消費者的產品交易價格及其內部結構的信息，以更好地為企業產品銷售過程中的計劃、組織、領導、控制、評價、激勵等行為提供收入信息。因此，管理學為收入會計對收入內部的揭示提供及時、具體的管理規律，是收入會計的基礎理論。

3. 收入會計的管理會計理論基礎。收入會計是管理會計的一個分支，管理會計是收入會計的理論基礎。管理會計理論揭示企業未來價值運動的量化規律，其成果成為企業以未來產品定價為邏輯起點的收入會計的依據。消費者對每個產品的支付意愿呈現多樣性，消費意愿呈現遞減規律，因而企業產品定價應該呈現差異化。差異化產品定價需要展現產品定價的多種可能性及其收入會計的多樣性，這些都來源于管理會計理論方法所揭示未來場景的多種特性；企業產品定價決策是未來收入與成本配比的增量決策，不能基于單位成本的財務會計分析框架，而應該基于利潤驅動的管理會計分析框架。這些都說明收入會計必須建立在管理會計理論基礎之上。

與將經濟學、管理學作為收入會計的理論基礎不同，管理會計理論是與收入會計更接近的層次，其性質、使命、方法、邊界、體系、核算原則、核算過程等內容都能夠直接引領、指導收入會計。以管理會計理論為基礎，基于本體論，收入會計作為一個企業的收入信息系統，遵循“會計信息系統論”；基于認知論，收入會計具有通過認識主體立場來把握和認識、應用收入會計的性質，具有“管理活動論”性質。收入會計的使命是解釋收入會計實踐的事實，解決收入會計實踐中的問題。

收入會計須遵循管理會計的核算三原則，即“管理會計權衡”之性質原則， “不同目的，不同成本”之目的原則， “會計、業務、信息技術”三位一體之行為原則，也要遵循管理會計確認、計量、加工、報告的程序與內容。

（二）收入會計的內容

內容一般與形式共存。內容是形式的內涵，是理性的內在，是通過人的理性抽象的存在在感性基礎上的理性升華，與語言所反映的題材和主題相關。形式是內容的形式，是內容的外顯，是感性的外在，能夠被人的感官直接感受，與語言及結構相關。因此，收入會計的內容是收入會計履行過程中所激發、抽象出的關于收入會計題材與主題的理性內容。

收入會計是對企業銷售經濟業務的價值反映。產品收入等于產品銷量與產品交易價格的乘積。產品銷量呈現不同產品的自然屬性，產品交易價格呈現不同產品的社會屬性。因此，產品交易價格是企業銷售業務的核心內容。從收入橫斷面上，可以得到收入會計所反映收入的內部價值結構，這是收入會計主要關注的內容。根據收入的確認時間差異，收入會計可分為基于權責發生制的收入會計與基于收付實現制的收入會計；根據收入的內容差異，收入會計可分為基于產出法（顧客導向型）的收入會計和基于工廠法（企業導向型）的收入會計。

一般來說，根據企業未來銷售業務管理決策所需要的關于收入的內部價值結構，收入會計的主要內容有四個方面：一是揭示企業產品未來交易價格結構，提供企業產品未來交易價格選擇的依據。如，企業產品的效用是什么，企業產品的價值是多少，產品價格怎樣反映產品的價值，產品價格與交易價格的邊界是什么等。二是揭示企業產品未來差異化定價的邏輯，反映企業未來產品價格組合下的產品價值運動。因為產品消費者的個體與群體差異，收入會計不僅反映消費者群體的產品效用、交易價格，也反映不同消費者的產品效用與交易價格。差異化交易價格怎樣體現產品價值異質性？收入會計應提供能夠確保產品差異化價格體系的設計與實施的產品價格分隔的相關信息。三是揭示企業產品未來價格折扣的依據，反映企業產品未來價格分割及收益管理流程的價值運動，如如何為企業日常經營中的產品促銷、產品價格折扣提供收入會計信息。四是揭示企業參與行業演變與市場競爭的邏輯，反映不同市場競爭結構下企業產品生命周期的價值運動，如收入會計應解決企業交易價格策略如何隨著產品市場結構、商品競爭對手的變化而變化的問題，提供反映企業管理價格變動的信息，建立動態價格策略所需要核算信息的內容。

總之，收入會計不僅為企業經營提供反映企業管理價格變動的信息，而且為企業制定動態價格策略提供所需要的未來收入核算的信息。

五、收入會計的方法及其加工分析框架

收入會計需要解決三個方面的問題：一是收入會計的邏輯起點問題，即收入會計是面向什么類型產品交易價格的問題；二是收入會計所需信息是如何獲取的問題，即收入會計方法的問題；三是收入會計的信息加工分析程序或邏輯的問題，即收入會計的加工分析框架。簡而言之，企業以產品交易價格為邏輯起點，通過收入會計的方法獲取產品交易價格導向的收入相關信息，通過收入會計加工分析框架對上述信息進行分析，形成收入會計的內容，為企業相關收入決策提供信息。

（一）產品交易價格及其類型：收入會計的邏輯起點

1. 產品交易價格。根據黑箱理論（EBO），人類對事物的理解都會經歷從“黑箱”到“灰箱”，然后再接近“白箱”的過程。人們熟悉的中醫理論、概率論、博弈論，甚至人工智能理論都是黑箱理論，只不過它們的透明程度不一致。在管理會計學中，相對于企業內部資源配置及運用的成本來說，企業外部資源配置及運用的收入是一個更具有黑度的黑箱。收入的內在結構與機理仍然不為世人所熟悉，只有通過重要的邏輯起點才能夠逐漸被了解。

交易是企業經濟活動的基本單元，也是會計分錄的客觀依據。交易及反映它的會計分錄是會計的入門基礎。因而，產品銷售交易就是收入會計的起點。產品銷售收入呈現為產品銷量與產品交易價格的乘積。首先，產品銷量受到產品屬性差異及特征的影響，只能從業務核算或統計核算角度進行反映，難以從會計角度進行反映。價格或價值抽去了產品自然屬性的差異而具有無差異的社會屬性，是可以用貨幣進行度量的變量。其次，產品的交易價格不僅與企業內部要素相關，也與企業外部要素（特別是產品的顧客）密切相關。抓住產品交易價格就等于梳理清楚企業內外部資源配置情況。最后，產品交易價格是一個古老而又新穎的話題。自從有了商品買賣，就有了商品的交換價格和交易價格。實際上，在企業運營實務中，產品交易價格也是決定企業經營成敗的關鍵。企業經營者必須在正確認識產品價值的基礎上，找到使銷售量與利潤率的乘積達到最大化的那一點。因此，交易價格是收入會計破解收入的邏輯起點，也是收入會計的生長點。

2. 當前產品交易價格類型及其優缺點。當前，銷售業務中的產品交易價格可以歸結為三大類別：成本加成驅動型交易價格、客戶或市場驅動型交易價格、利潤驅動型交易價格。具體見表1。

成本加成驅動型交易價格是以產品或服務的各項成本為基礎，加上事先確定的回報率作為產品或服務的價格。產品交易價格權一般歸屬于財務經理?？蛻艋蚴袌鲵寗有徒灰變r格是指產品交易價格必須反映市場情況，目標是獲得更多滿意的客戶。交易價格是完成銷售目標的工具。產品交易價格權通常歸屬于銷售經理。與前兩者不同，利潤驅動型交易價格不再由傳統單位產品成本、客戶或市場驅動，不再受制于局部視角（生產視角或銷售視角），而是揭開產品內在價值結構，以客戶驅動為源頭，以“客戶—價值—價格—成本—產品”為整體，充分考慮產品客戶價值及與產品成本的配比，驅動企業積極主動平衡價格和銷量的關系，以實現企業利潤最大化為目標。產品交易價格權不再簡單歸屬于財務經理或銷售經理，而是歸屬于企業總經理。利潤驅動型交易價格并非簡單考慮顧客購買意愿、產品市場份額和產品生產成本，而是以企業可持續創造利潤為目標，把產品價值、價格和銷量等聯系在一起，綜合考慮消費者、競爭對手的市場行為等來制定企業產品交易價格。

成本加成驅動型交易價格、客戶或市場驅動型交易價格的共同缺陷是，不僅割裂收入與成本之間的內在關系，孤立考慮收入或成本，從而導致交易價格的錯誤制定、企業經營出現問題，而且未能通過深入到收入的內在結構分析企業產品交易價格，從而沒有把收入結構與成本結構掛鉤，進而導致企業經營上的失敗。成本加成驅動型交易價格的優點是價格能彌補成本，易操作；缺點是產品難以獲利、缺乏市場，局限于財務或生產的局部，忽視企業整體利益。成本加成驅動型交易價格容易使企業陷入“交易價格死亡螺旋”⑤?？蛻艋蚴袌鲵寗有徒灰變r格的優點是產品價格容易獲得，易操作；缺點是忽視產品成本，產品難以獲利，產品價格與成本不匹配，忽視企業整體利益。客戶或市場驅動型交易價格經常會陷入產品交易價格嚴重偏低于客戶真正愿意支付的產品價值的陷阱，或企業為追求更大的市場份額而陷入“價格戰”的惡性循環⑥。利潤驅動型交易價格的優點是不僅考慮產品收入與成本之間的邏輯關系，而且考慮收入結構與成本結構之間的配比，產品價格的設定能獲取總體利益；缺點是難操作，成本、價格信息的收集與分析容易顧此失彼。

總而言之，鑒于三類交易價格的內在性質，企業應該盡量采用利潤驅動型交易價格。

（二）收入會計方法：基于產品市場成熟度差異

產品交易價格依據產品市場成熟度的不同而不同。根據產品市場成熟度差異，存在不同的收入會計方法：新產品市場的交換價值模型、產品差異化市場的聯合分析法、產品成熟市場的經濟價格優化，具體見表2。交換價值模型適用于解決革命性產品的價格制定問題；聯合分析法傾向于解決與差異化市場和不斷發展的進化市場有關的價格設定問題；而經濟價格優化則傾向于解決成熟市場中產品的交易價格確定問題。

1. 新產品市場的交換價值模型。新產品相對新穎，沒有同品質產品直接用于比較，企業高管在對新產品進行定價的過程中由于缺乏合理的流程、沒有系統的定性與定量分析，可能會陷入拍腦袋決策之中。一般來說，企業新產品合理的交易價格不是具體的某個值，而是一個范圍區間。交換價值模型就是用來量化價格的邊界模型，有寬邊界和窄邊界兩種。寬邊界下交換價值模型的價格范圍上限為顧客效用，下限為邊際成本。窄邊界下交換價值模型的價格范圍上限為交換價值，下限為最靠近的較次替代選擇的價格。其計算公式為：產品的交換價值=可比較的替代選擇的價格+差異化價值。交換價值模型的交易價格計算方法正確，但是過于寬泛，不利于企業實際操作。

2. 產品差異化市場的聯合分析法。產品交易價格的核心是量化顧客對產品的感知價值，確認顧客對產品的支付意愿。聯合分析法認為，產品是產品屬性、特征和利益的組合體。產品價格是消費者將產品價值分解、賦值到各個產品屬性之上的價值總和。聯合分析法是一種市場調研方法，用來衡量顧客對不同產品的偏好，測量出顧客是如何對各種偏好進行權衡，并對不同屬性、特征和利益的價值進行量化的。在識別顧客分配給特定屬性、特征和利益的價值中，聯合分析法創建了一個部分價值效用函數。聯合分析法一般由五個步驟組成：定義屬性、呈現刺激、測量反應、設定評價標準、分析數據。聯合分析法通過市場調研直接或間接地確認顧客的支付意愿，適合于產品差異化市場，為市場細分提供了分析方法。提供顧客感知驅動的交易價格的聯合分析法逐漸成為主流的交易價格方法，其能夠精準把握顧客對產品價值的評估及支付意愿，但需要耗費大量時間與成本。

3. 產品成熟市場的經濟價格優化。在產品成熟市場中，企業高管需要了解、量化銷量和價格之間的關系，揭示價格與需求之間的精確關系，確定利潤對價格變動、銷量變動的敏感性以優化交易價格。經濟價格優化（economic price optimization）就是利用產品需求彈性，依據產品銷量、產品價格等變量之間的關系，建立數學關系模型，以確定利潤最大化產品價格的一種方法。一般來說，在應用經濟價格優化之前，通常會應用利潤敏感性分析（profit sensitivity analysis）。經濟價格優化的交易價格確定方法具有較高精準度，但往往會由于對顧客產品支付意愿的把握失誤而具有誤導性。

4. 定性分析產品交易價格行為的心理因素，量化顧客感知價值。作為商品經濟的核心規律，價格圍繞價值上下波動的價值規律是產品交易價格的實務體現。產品的價值感知及價格感知受到心理因素和文化因素的影響。人的心理、文化背景等會嚴重影響企業產品的交易價格?？ü{曼和特沃斯基在1979年提出的展望理論為顧客的心理影響提供了理論解釋。展望理論認為，在人們心里，損失比收入重要，參考點會強烈影響對方案的感知。錨定效應、稟賦效應、順序偏見、比較組效應和參考價格效應等都是展望理論的體現。總之，產品交易價格及收入會計必須定性分析產品交易價格行為的心理因素與文化因素，量化顧客感知產品價值和產品價格。

（三）收入會計的加工分析框架

1. 初始加工和二次加工：收入會計的加工分析框架。作為管理會計的一個分支，收入會計加工分析框架遵循管理會計初始加工和二次加工的信息加工分析框架：首先是遵循會計確認、計量、加工的核算程序與核算規則的初始加工；其次是遵循收入會計加工分析原則框架的二次加工。收入會計既然是管理會計，自然也是會計，就必然遵循會計的確認、計量、加工的核算程序與核算規則。收入會計也遵循會計復式記賬原理、會計記賬程序、會計核算規則等。經過初始加工的收入會計信息可能并不能達到企業關于收入經營決策的精練信息要求，需要遵循收入會計加工分析原則框架的二次加工。

2. “收入-成本=利潤”配比邏輯思路下“不同目的，不同收益”的信息加工原則：收入會計二次加工的一般分析框架。收入會計二次加工是指，收入會計在初始加工獲得的收入會計信息基礎上進行二次加工（這里的“二次”是泛指，指多次，而不是具體的序數“二”的含義）。需要注意的是，收入會計二次加工的信息是已經“初始加工”后的反映未來收入業務的價值活動的信息，而不是沒有經過收入會計“初始加工”的收入業務數據。

收入會計二次加工原則即“收入-成本=利潤”配比邏輯思路下“不同目的，不同收益”的信息加工原則。

（1） “收入-成本=利潤”配比邏輯思路。收入會計堅持“收入-成本=利潤”的配比邏輯，建立以管理會計分析為框架而不是以財務會計分析為框架的加工分析框架，旨在提供以利潤驅動型交易價格為導向的決策信息。

基于單位成本產品交易價格的財務會計框架。在以成本加成驅動型交易價格、客戶或市場驅動型交易價格為需求的導向下，企業一般站在生產業務、銷售業務或財務業務等局部業務角度，而不是企業整體業務系統角度（收入與成本統一的角度）。基于單純成本補償或市場拓展等思路，企業一般采用基于單位成本產品交易價格的財務會計框架思路來處理、分析收入及其相關信息。它依據的是傳統財務報表的思路（銷售收入-銷售成本=毛利，毛利-銷售費用-折舊-管理費用=營業利潤，營業利潤-利息費用=稅前利潤，稅前利潤-稅金=凈利潤），企業是通過對單位產品的交易價格的設定，實現銷售收入最大化并使銷售成本最小化來提高毛利；然后，使銷售費用和管理費用最小化以達到營業利潤最大化；最后，通過最小化財務費用來達到稅前利潤最大化，并最小化稅金來達到凈利潤最大化。

首先，由于缺乏對收入內在交易價格進行深入分析的收入會計，企業無法獲得產品效用、產品內在價值、產品均衡價格的經濟信息，以及它們之間關系的經濟信息，從而無法對產品成本結構進行相應的配比分析，導致企業產品交易價格的錯誤確定，進而影響企業價值最大化。其次，單位成本沒有剔除具有沉沒成本的固定成本，導致收入與成本配比的利潤產生誤差，從而不利于企業做出科學的收入決策。最后，遵循財務會計框架的產品交易價格中產品單位成本是平均單位成本而不是差異單位成本。以平均單位成本作為產品單位成本不利于企業獲得消費者剩余以及更大的產品交易價格利潤。

總之，基于單位成本產品交易價格的財務會計框架思路不利于實現企業利潤最大化。

以利潤驅動型產品交易價格為導向的管理會計分析框架。它依據的是管理會計報表的思路（銷售收入-增量的、可避免的可變成本=總貢獻額，總貢獻額-增量的、可避免的固定成本=凈貢獻額，凈貢獻額-其他固定成本或沉沒成本=稅前利潤，稅前利潤-所得稅=凈利潤），即以相關邊際價值和相關邊際成本為分析對象，應用邊際貢獻與邊際貢獻率、盈虧平衡銷量變化量與盈虧平衡銷量變化率等量化指標，采用差量價格與差量成本之間配比的管理會計分析框架的信息處理思路。管理會計分析框架的信息處理思路是面向未來經濟業務的產品交易價格，先關注交易價格的相關成本（增量成本和可避免成本），之后才考慮非相關成本，最終實現凈利潤最大化。

針對會計信息的管理會計分析框架不是建立單位產品的信息處理框架，而是揭開單位產品的內部收入或成本結構以進行相關配比分析的信息處理框架。因此，管理會計分析框架能夠用于確定利潤驅動型產品價格，也能夠提供企業銷售價格差異化管理決策所需要的信息，有利于實現企業利潤最大化。

（2） “不同目的，不同收益”的信息加工原則。該原則來源于管理會計中的信息處理原則?！安煌康?，不同收益”包括以下三層含義：一是“不同目的，不同成本”的信息處理原則，由于業務決策目的存在差異，加工并提供的成本信息也有差異；二是“不同目的，不同收入”的信息處理原則，由于業務決策目的存在差異，加工并提供的收入信息也有差異；三是“不同目的，不同收益”的信息處理原則，由于業務決策必須考慮“收入-成本=利潤”配比邏輯思路，上述不同業務的收入、成本存在差異，自然它們的配比“利潤”（或收益）也存在差異。

收入會計二次加工堅持“收入-成本=利潤”配比邏輯思路下“不同目的，不同收益”的信息加工原則，沒有固定的處理方法與程序，可以應用各種數學模型或信息統計方法，具有相對靈活、多樣的特征。這里需要注意的是，收入會計二次加工的信息是已經“初始加工”后的反映未來收入業務價值活動的信息，而不是沒有經過收入會計“初始加工”的收入業務數據。

六、結語與展望

在實務中，缺失收入會計的管理會計理論無法為不確定場景下企業產品交易價格決策提供有效的解釋與建議；在理論上，收入會計與成本會計共同構成完整的管理會計體系，是構建我國自主管理會計知識體系的前提。

收入會計基于貨幣計量，遵循“收入-成本=利潤”配比邏輯思路下“不同目的，不同收益”的信息加工原則，對銷售業務（產品收入）的產品價值的內在內容（特別是價格結構）進行更深刻的描述與反映，從而為企業經營與決策提供企業產品銷售收入方面的經濟信息，如產品效用、產品價值、產品交易價格等。

隨著我國經濟高質量發展的推進，收入會計與成本會計共同構成管理會計完整系統的內容體系，促進我國自主管理會計知識體系的構建，為中國式現代化企業發展提供理論支撐。

【注釋】

① 2020年4月份，海底撈、西貝莜面村等餐飲企業對餐飲進行了漲價，有的甚至在漲價的同時減少了分量。然而，這種漲價行為不僅沒有形成“報復性消費”，反而引起了消費者的不滿和抵制，從而給餐飲業帶來嚴重的傷害。這些漲價的餐飲企業不得不進行道歉并把餐飲價格恢復到漲價前的價格。而同年4月，麥當勞推出“周一會員半價桶”的降價活動。麥當勞因為部分產品的降價而產生的巨大銷售流量甚至使得麥當勞銷售小程序面臨崩潰（赫爾曼·西蒙，2023）。

② 在眾多的歸因解釋中，有一個解釋得到學術界的認同：消費者的消費能力受到前期社會經濟的影響且對經濟復蘇缺乏較好的心理預期，餐飲業未能深入了解而做出錯誤的定價決策（赫爾曼·西蒙，2023）。

③ “體驗消費”是能帶給消費者個性化感受，使消費者在思想、情感上產生共鳴，從而產生“體驗效應”、滿足人的精神層面需求的消費。為適應“體驗經濟”時代人們日益增長的體驗消費的需要，企業需要把人的思想、情感、文化創意等融入一定的物質載體中，借助于消費感知而產生“體驗效應”，從而形成消費者認同的“體驗價值”?！绑w驗經濟”條件下形成的以“文化價值”為主體的價值運動，導致企業以至社會的價值體系產生實質性的重大變化。企業從基于物質、長于工程技術的常規管理決策，向基于精神、具有豐富想象力和藝術探索精神的創意管理決策轉型，為顧客提供定制化的產品，以滿足消費者心理上、情感上的特殊要求，形成消費者的“體驗價值”。為此，在管理會計領域要進行相應的創新（余緒纓，2005）。為適應體驗經濟發展，管理會計亟需對產品的“體驗價值”的黑箱進行破解，揭開“體驗價值”中涉及人的“精神世界”的奧秘，比如：顧客對產品所特有的思想、情感、道德、情操、心理、愛好以及審美觀、價值觀等深層次的個性化因素。

④ 一般來說，關于價值的理解主要有三大派別：第一個是基于商品生產角度，主要理論是勞動價值論。第二個是基于商品消費角度，主要理論是產品效用理論和產品稀缺理論。第三個是供求價值理論，即融合產品生產（賣方供給）與產品消費（買方需求）的供給與需求決定產品價值。這里不進行深層次價值理論的探討，本文認為產品價值涉及產品生產與需求，借鑒供求價值理論能夠解釋產品價值。

⑤ 在產品疲軟市場上，更高的價格對應更少的銷量，固定成本分攤在更少的產品上時，會導致單位成本增加。而依據成本加成驅動型交易價格的原理，單位成本的增加又會使交易價格上升，從而陷入惡性循環；而在產品繁榮市場上，銷量超過預期，固定成本可分攤到更多商品上，使得單位平均成本大幅下降，依據成本加成理論，產品應該降低價格，進而損失了本應該獲得的利潤。由于市場繁榮，銷量繼續上漲，產品或服務價格連續下降，企業利潤逐漸喪失，也陷入惡性循環。成本加成驅動型交易價格造成了在疲軟市場上價格定得過高而在繁榮市場上價格定得過低。這實際上有悖于企業價值最大化原理。

⑥ 一方面，消費者在主觀上具有隱藏真正支付產品價格意愿的動機；同時，在產品創新市場上，消費者對創新產品經常具有謹慎回避的特性，導致企業經常用低價銷售產品以提升銷量，從而損害企業利潤。因此，企業由于過多考慮客戶的需要而導致產品交易價格制定偏低，從而失去本應該賺取的利潤。另一方面，企業為獲得更大市場份額而進行產品降價，從而導致整個行業的產品價格輪番下降而陷入“價格戰”的惡性循環之中，銷量增加所帶來的利潤無法彌補由于價格降低所帶來的利潤減少，從而導致企業利潤的減少。

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