高校專項債券項目資金賬務處理研究

【摘 要】 為全面深入貫徹習近平新時代中國特色社會主義思想，進一步解決我國高校高質量高水平教學科研發展的資金渴求，在財政資金極為緊張的情況下，國家仍對高校給予了極大的政策支持，除提高生均定額撥款標準和增加中央支持地方高校專項發展資金外，還推行了“地方政府專項債券”資金政策，該舉措極大地緩解了高校資金壓力，減輕了高校債務負擔。但財政下達該項目資金時要求高校納入“財政撥款收入”核算，相應的債券利息和本金卻要高校按年付息到期還本，對高校還本付息如何進行賬務處理沒有明確。因此，文章通過深入分析高校實情，積極探索賬務處理新模式，真實反映業務事項的經濟實質，以期達到促進高校會計工作規范化，提高高校會計信息質量的目的。

【關鍵詞】 高校財務； 專項債券資金； 賬務困惑； 規范賬務

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）21-0097-03

在習近平新時代中國特色社會主義思想和教育強國戰略指引下，我國高校邁上了高質量創新發展道路，設施設備不斷更新完善，師資力量不斷充實，教育質量全面提升，教學科研成果持續井噴，源源不斷地為復興中華、強國固基、共享共贏、造福全球培育人才。然而資金供給的稀缺性嚴重限制了我國高校高質量發展的進程，制約著新技術新領域新方法等在高校探究的步伐。為了解決資金難題，2018年高校地方政府專項債券率先在云南實施，這項措施極大地滿足了地方高校快速發展的資金渴求，緩解了高校債務壓力，減輕了債務利息負擔，深入地貫徹執行了教育強國國策，全面響應了習近平新時代中國特色社會主義教育思想、法治思想的落地落實，加快了云南高校快速發展的步伐。但在地方高校使用“地方政府專項債券資金”（以下簡稱“專債資金”）中，按政府性基金管理規定要求高校在收到專債資金時納入“財政撥款收入”核算，同時又要求高校承擔還本付息的義務，導致高校出現了隱性債務及債務利息的問題，因此如何規范高校隱性債務還本付息的賬務處理成為本文所要探討的核心問題。

一、國家政策支撐高校專債資金落地生根

《中華人民共和國預算法》《國務院關于加強地方政府性債務管理的意見》《財政部關于印發〈地方政府專項債務預算管理辦法〉的通知》《財政部關于試點發展項目收益與融資自求平衡的地方政府專項債券品種的通知》《云南省財政廳關于印發〈云南省政府專項債務預算管理辦法〉的通知》《云南省財政廳 云南省教育廳關于印發〈云南省公辦高等高校項目專項債券管理辦法（暫行）〉的通知》[1]等一系列政策法規的出臺明確了我國高等學校在當地政府科學領導、全面管理、統籌安排下可以申請并使用專債資金，不過需要高校既要做到建設項目收益與融資自求平衡，又要承擔按期還本付息義務，更_{YWaiFE8MvTQ7cP4JuAg19g==}要充分做好預算安排。這一專債政策持續為高校高質量創新發展提供源源不斷的資金支持，高速推進了“教育強國、資金強校、滿足社會、健全素質、持續提升”的國家、社會、高校、個人的“四贏”目標進程。

二、高校專項債券項目資金的內涵

高校專項債券項目資金（以下簡稱“高校專債資金”）指高校收到的以省級人民政府為發行債券主體，納入省級專債預算管理的政府性基金收入資金，是由省級人民政府統一擔保發行并按財政管理方式轉貸給高校使用，由高校承擔還本付息的專項建設發展資金，是政府遵循市場經濟規律和資金供求規律，充分融合資本市場供求各方所需的無形市場之手進行資金宏觀調控的創新成果[2]。高校專債資金的出現，有效解決了“三大”難題：首先，解決了債務信用難題，解除了債權人的后顧之憂。專項債券由政府擔保，以政府為發債主體并可上市交易，不存在到期無法還本付息的問題，到期債務違約風險接近于零，從而引得債權人爭相購買，發債前景深遠廣闊。其次，解決了高校高質量發展資金供給難題。專債目的性強，使用管理嚴格，發行期限長及資金成本低，不僅有效解決了高校快速發展資金供給難題，還極大地減輕了高校債務利息負擔，緩解了高校“短貸長用”的窘境，改變了高校“坐等盼要”的消極發展思想，拓展了高校資金供求領域，促進了高校高質量創新發展。最后，解決了政府監管高校債務難題。當前我國高校在發展中出現了債務金額大、利息負擔重、還款保障低、債務“雪球”越滾越大的現象，特別是在商業貸款嚴格限制下仍脫離國家監管的高校“融資租賃”嚴重影響了高校高質量發展，引起了社會的高度關注，政府采取各種措施加大對高校債務的監管，而高校專項債券的發行就是政府當前監管高校債務的最有效的創新措施，極大地方便并提高了政府監管效率，有力地促進了地方政府治理能力現代化。

三、高校專債賬務處理的困惑

對于當前地方高校收到專債資金納入“財政撥款收入”核算，則需要從不同的主體角度來領悟。從專債發行主體及財政部門來看，專債資金是省級政府發行的納入預算管理的政府性基金收入，高校應當納入財政撥款收入核算，從而有利于政府性基金的管理和收支決算，強化政府部門對高校的監管。從專債使用主體和本息承擔主體來看，高校是專債資金的使用者，也是專債還本付息的承擔者，高校收到專債資金本質上是一種由高校還本付息的債務資金，并不是無償的財政撥款資金，從經濟實質上應納入“長期應付款——專項債券”核算，這樣才能使高校真實準確反映債務情況和財務狀況。但實務中高校并沒有把專債資金納入債務核算，而是按財政部門要求納入了財政撥款核算，這種核算方式的矛盾導致高校存在巨額的隱性債務及利息的問題。

四、高校專債資金賬務處理建議

針對當前高校如何規范記錄專債資金的取得與償還，如何客觀反映還本付息的資金預算安排等問題，結合國家相關政策和高校預算管理實情，高校應當考慮下列“一二三”賬務處理建議，即一個預算管理、兩種主導模式、三種賬務處理方式。

（一）專債付息還本專項預算管理

高校專債資金是只能用于高校校園新建擴充、教學樓宿舍樓等基礎設施設備新建的具有專門用途的專項建設債務資金，核心在于在政府嚴格監管下解決高校建設資金稀缺瓶頸、資金“短貸長用”困境及債務利息居高不下的難題，最終由高校通過科學管理、合理運用建設項目所獲收益來償還債務本息。因此，為了保證高校每年有足夠的資金付息和到期有足夠的資金還本，除了高校專項管理、專門核算專債資金收支情況外，必須高度重視專債還本付息預算，以預算管理為龍頭，科學規劃，謀求效益，嚴謹預算好專債資金付息還本金額，真正做到“五有目標”，即“有利息安排，有還本計劃，有預留資金，有賬務反映，有資金保障”。

（二）財政主導模式下的賬務處理

財政主導模式下的專債資金賬務處理是以財政政策為核心，從財政角度來如實記錄和報告高校專債資金的收支運用及結存情況。

1.高校收到專債資金：根據政府性基金性質及年度部門決算報表編制要求，高校在實際收到專債資金時借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“財政撥款收入”[3]，真實反映政府性基金收入的經濟實質。

2.高校按專項建設項目支付專債資金：高校根據專債資金用途規范使用時，借記“在建工程”，貸記“零余額賬戶用款額度”。

3.高校收到專債資金建設項目投入使用后產生的收入：高校根據學費住宿費“收支兩條線”規定，當專債項目投入使用后產生收入時應當借記“銀行存款”，貸記“應繳財政款”。

4.高校按期匯總上繳財政國庫資金：高校依據本校當年省級部門預算批復情況，按期匯總上繳財政國庫時借記“應繳財政款”，貸記“銀行存款”。同時按照權責發生制的要求，為真實反映高校實際收到的學費住宿費等收入情況，高校應當借記“應收賬款”，貸記“事業收入”。

5.高校按年支付專債利息：根據財政部門通知，高校支付專債利息時，借記“在建工程”或“其他費用——利息費用”，貸記“銀行存款”。

6.高校還本準備金的核算：高校是否專門反映專債還本準備金的計提情況，取決于財政部門對高校財政專戶資金的核撥方式。其一，財政部門從高校上繳國庫的資金扣下還本準備金，高校不需要反映，只需在備查登記簿中記錄即可；其二，財政全額下達資金額度指標到高校財政零余額用款賬戶，且允許高校開設專門還本準備金銀行賬戶，高校應當借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“應收賬款”，同時借記“銀行存款——專債還本金”，貸記“零余額賬戶用款額度”。

（三）高校主導模式下的賬務處理

經濟管理的屬性決定了會計核算是為管理服務的，高校取得的專債資金在年終決算時，必須按照財政部門的要求將其記入“財政撥款收入”科目。從科目內涵來看，“財政撥款收入”反映的是財政無償給高校的撥款，高校按規定規范使用即可，無須償還。但根據高校發行地方政府專項債券的申請及還本付息承諾，以及高校當前專債利息承擔及支付情況來看，高校不僅要承擔專債的利息，還要按期償還專債本金。從高校的角度來看，高校的專債資金實質上是高校長期債務，因此應當記入“長期應付款——地方專項債券”科目核算。為遵從財政要求，高校實際記入“財政撥款收入”科目核算，這對“實質重于形式”要求提出了嚴峻的挑戰，也使得高校明顯債務隱形化、潛在化。

雖然專債具有利率低、期限長的特點，但到期時必須一次性還本，且還本數額巨大，如果高校沒有充分做好專債還本準備金的預算安排及資金儲備，將無法及時足額還本，這對高校的健康可持續發展將是一個致命的隱患。因此為了全面預防高校專債到期還款風險，消除致命隱患，從專債建設項目投入使用后，就必須逐年做實預算安排，提前儲備還本準備金，確保按年付息、到期還本。當然根據現行政府專項債券相關規定，高校有“收益還債和發債還債”兩種模式，在這兩種模式下，高校如何進行還本準備金的賬務處理呢？

1.收益還債模式下按預算指標在當年費用支出中計提還本準備金：按照政府會計準則“雙基礎”下權責發生制和重要性、實質重于形式等的要求，高校應當在每年年末按當年預算安排的專債還本金額計提專債還款準備金并記入當年費用支出核算，即借記“其他費用——計提專債還本金”，貸記“預提費用——預提專債還本金”；當年應支付的專債利息不計提，在實際支付時一次性記入當年費用支出，即借記“其他費用——利息費用”，貸記“銀行存款”。到期歸還專債本金時，借記“預提費用——預提專債還本金”，貸記“其他貨幣資金或銀行存款”，即可及時足額歸還到期專債。

2.收益還債模式下只按預算指標在預算項目中反映還本準備金，不做費用處理：根據地方政府專項債券管理辦法，專債本息應當由高校專債資金建設項目實現的收益來承擔。而高校此收益的最主要來源是學費、住宿費等。學費、住宿費屬于行政事業性收費，高校必須嚴格貫徹執行“收支兩條線”規定，將收到的學費、住宿費及時繳入財政國庫。財政國庫收到上繳的資金后按高校年度預算下達額度指標，在下達時會直接扣除部分或全部資金用來抵償高校應償還的專債本金。另外屆時若高校難以籌集到足夠的還本資金，財政會先行償還，然后再逐年從高校上繳財政國庫的資金中扣下墊付的專債本金。這樣高校賬務系統中不需要將當年的專債還本金預算安排確認為當年費用支出，只需單設預算項目反映，通過預算下達和預算調整進行處理，財政扣除每年的專債還本準備金不需要賬務處理；如果財政不扣而是全額下達用款額度，那專債還本準備金將在年終收支結轉后間接地留存“累計盈余——累計專項盈余——非財政補助專項結余”。此種處理方式不能直觀反映出高校“債務還本支出”這一事實，但與收到專債資金記入了“財政撥款收入”科目這一處理相對應，并且還能滿足預算管理要求，也可以從賬務系統中反映出計提專債還本準備金的核算。

3.收益還債模式下按預算指標在預算項目中反映還本準備金并計提專用基金：當前高校“專債還本”經濟事項從現行財政撥款體制及財政部門要求的賬務處理來看，要求高校將使用專債建設的項目實現的收入扣除必要的經費開支后的收益全額用于歸還專項債務，其實質上可以理解為類似于“企業所得稅”的性質，應當歸屬于高校年終的結余分配，從“本年盈余分配”中把當年預算安排的還本金額專列入“專用基金——其他專用基金——專債還本基金”中。此種模式下高校不需要把每年預算安排的專債還本金額記入當年費用支出，只需要在預算項目上反映還本資金安排，因此不會虛增高校當年費用。

4.發債還債模式下不需要賬務處理：如果高校根據專債建設項目利用成效確定無法取得足夠的資金一次性償還到期的專債本金，而是計劃續發專債予以償還，且有明確證據證明其能夠續發的，為了避免虛增費用支出，不需要專門做出預算安排和賬務處理。

【參考文獻】

［1］ 財政部.關于中央預算單位預算執行管理有關事宜的通知［A］.財庫〔2020〕5號，2020.

［2］ 云南省財政廳，云南省教育廳.關于印發《云南省公辦高等高校項目專項債券管理辦法（暫行）》的通知［A］.云財預〔2018〕163號），2018.

［3］ 陸志平.政府會計［M］.昆明：云南大學出版社，2018.