關鍵審計事項披露與企業財務重述行為研究

【摘 要】 新審計報告準則引入關鍵審計事項披露制度，進一步提高了審計報告信息增量。文章以2013—2022年我國A股上市公司為研究樣本，實證檢驗關鍵審計事項披露對企業財務重述行為的影響。研究發現：在審計報告中增加關鍵審計事項段，對企業財務重述行為具有顯著抑制作用；關鍵審計事項披露越充分，對企業財務重述抑制作用越明顯。進一步分析發現：在非國有企業或審計師專業勝任能力較強的情形下，關鍵審計事項披露對財務重述抑制作用更明顯；關鍵審計事項披露主要通過提升內部控制質量、會計信息質量和審計質量等途徑抑制財務重述行為。補充分析發現，關鍵審計事項含有結論性評價，對其抑制作用更明顯。研究結論為更好地改進關鍵審計事項披露、遏制財務報告重述和提升企業信息披露質量等提供了經驗證據。

【關鍵詞】 關鍵審計事項； 財務重述； 信息披露

【中圖分類號】 F239；F812 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）22-0130-09

一、引言

隨著財務重述的上市公司數量不斷增多以及像“康美藥業”和“獐子島”等公司以財務重述為由進行財務舞弊，使監管機構和投資者對上市公司的財務重述問題越來越重視，尤其關注其背后反映出的公司治理水平和信息披露質量等方面[ 1 ]。因此，深入研究影響上市公司財務重述的各種因素，抑制財務重述行為的發生顯得尤為緊迫和關鍵。

審計作為一種高效的外部監督機制，顯著提高了信息使用者對財務報告的信賴程度[ 2 ]。在審計報告中披露關鍵審計事項，不僅增加了財務報告的信息含量，而且有助于規范公司的財務行為。

雖然傳統審計報告清楚地呈現了審計師的審計意見和結論，但它并沒有提供更多附加信息。例如，投資者在沒有任何保留意見的審計報告中，難以了解審計過程中的核心問題。鑒于此，我國財政部2016年發布了《中國注冊會計師準則第1504號——關于在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱新審計報告準則）等12項審計準則。披露關鍵的審計信息可以幫助財務報表使用者縮小與企業之間的信息差距，增強對企業潛在風險的識別和判斷維度[ 3 ]。

新審計報告準則實施后，關鍵審計事項的披露顯著提升了會計信息質量，降低了企業融資成本，提高了企業的投融資效率[ 4-5 ]。上市公司高質量的會計信息較好地反映出管理層的履職行為，也向投資者傳遞出更加利于決策的有效信息，但財務報告重述行為勢必會誤導投資者決策。那么披露的關鍵審計事項對上市公司財務重述行為是否會產生影響？若有影響，存在的影響機制又是什么？披露關鍵審計事項的審計師專業勝任能力以及被審計單位的產權性質，又在其間產生哪些影響？本文擬對上述問題展開深入探究，剖析關鍵審計事項披露對企業財務重述行為的影響程度和效果。

本文的貢獻有以下三個方面：第一，拓展了關鍵審計事項的經濟后果研究。已有研究多從公司審計質量、投資融資效率和資金成本等角度展開，而本文將重點放在公司財務報告重述，豐富了關鍵審計事項的經濟后果研究。第二，進一步論證了政府政策頒布對規范上市公司財務行為的作用。本文以新審計報告準則出臺后企業財務行為變化為分析視角，探究披露關鍵審計事項對上市公司財務重述行為的影響，進一步豐富了上市公司財務重述的影響因素研究。第三，對關鍵審計事項披露影響上市公司財務重述行為的傳導路徑進行了深入剖析，并對不同產權類型企業和審計師能力差異的不同影響效果進行分類探討，為進一步提高信息披露質量、擴大關鍵審計事項政策效應、規范上市公司財務行為提供了理論支撐和經驗證據。

二、文獻綜述

（一）財務重述及其影響因素

財務重述是企業對其之前發布的財務報告進行追溯調整并重新表述的行為，與財務報告中存在錯誤或違反會計準則有關，其原因主要分為內部動機與外在壓力兩方面。一方面，從企業內部出發，如果企業內部控制質量較低，會導致其會計信息質量越低[ 6 ]。控制權的過度集中會導致大股東自利行為的增加，而董事會和審計委員會的獨立性越低，其監督能力越弱，這些都為財務重述創造了有利環境[ 7 ]。另一方面，受外在壓力影響，為達到融資條件，企業會通過粉飾業績來籌措資金，并在融資完成后進行財務報告的重新描述，以此調整財務報告內容。當企業管理層面臨盈利壓力時，他們會選擇對期末盈余進行人為操縱，這可能會引發財務報表重新披露。

財務重述是企業負面行為的表現，表明前期的財務報告存在缺陷，違反了會計信息的質量要求，會損害投資者對公司的信心[ 8 ]。財務重述發生后，會計師事務所將配置更高素質的項目負責人以增強審計力度，減少潛在的訴訟風險，并收取更高審計費用[ 9 ]。

（二）關鍵審計事項披露的經濟后果研究

關鍵審計事項的披露為投資者提供了審計師在執行審計過程中的增量信息，優化了信息環境[ 10 ]。通過向資本市場傳達增量信息，審計報告的溝通價值得到了顯著增強，從而提升了審計質量。隨著審計監督力度的增強，有效遏制了管理層的短視行為[ 11 ]和大股東的掏空行為[ 12 ]，從而提高企業投融資效率。

在研究關鍵審計事項的披露內容時，學者們發現審計報告中的增量信息也提高了審計師和事務所面臨的潛在風險。關鍵審計事項的語調變得更為消極時，股價崩盤的風險會增加；當披露的文本相似度越低，越有助于降低公司債券的發行價格[ 13 ]。此外，關鍵審計事項披露的數量越多，管理層討論和分析的增量信息含量就越多，審計延遲越為明顯。

三、理論分析與研究假設

新審計報告準則發布之后，要求在審計報告中新增關鍵審計事項段，對提高審計報告信息含量具有重要意義。

根據信號傳遞理論，披露的關鍵審計事項是審計師認為對信息使用者最為重要的信息，它的披露不僅對企業內部信息使用者有影響，而且對外部信息使用者也具有較大影響。借助關鍵審計事項，管理層能夠更加充分有效地認識到企業面臨的經營和財務風險，并在關鍵審計事項的指引下，更加準確地了解審計師的期望，共同維護財務報表的準確性和可靠性，抑制企業不當財務信息披露行為。當存在可能導致財務重述問題時，督促企業快速糾偏、降低潛在的風險和損失。

審計作為一種有效的外部監督機制，審計報告中的信息增量能夠幫助企業向外界傳遞更加清晰、真實的財務信息，提高企業的聲譽和形象，增強企業在市場中的競爭力。

對審計師而言，審計報告中的審計信息增量，也增加了審計師的訴訟風險和責任感知度[ 14 ]。關鍵審計事項產生的“威懾—增責”效應，使審計師更加勤勉盡責，聚焦被審計單位的重大風險領域，采取更多的審計程序和方法降低審計風險，并更加積極與管理層進行溝通，規范其財務行為。例如，會計政策的變更、重大關聯方交易以及資產重組、債務擔保等重大不確定性事項，這些行為的規范將有效減少財務重述行為的發生。

基于此，本文提出假設1：

H1：關鍵審計事項的披露，抑制了上市公司財務重述行為。

新審計報告準則中，要求審計師必須披露關鍵審計事項，但關鍵審計事項披露內容應結合被審計單位的具體情況而定，并未對披露內容的詳實程度和披露數量做強制要求。因此，關鍵審計事項無論是內容詳實方面還是規模數量方面，都表現出明顯的差異。關鍵審計事項段包含的信息增量，也成為影響上市公司財務重述行為的關鍵與核心點。

審計報告是在審計師與被審計單位治理層充分溝通后發布的。關鍵審計信息的披露更為詳盡和全面時，將代表治理層和審計師選擇向大眾透露更多的細節，表明公眾將對更多信息有更深入的認識。在這個過程中，雙方可能期望借助關鍵審計事項向資本市場傳遞公司良好的財務信息，該財務信息在多個領域經過審計鑒證和評價。但也有可能是雙方博弈的結果，審計師為了降低潛在的訴訟風險而增加審計程序，而公司治理層則會更加嚴格地規范公司的財務行為以避免重大不利事件的發生。最終，這將改變上市公司的財務重述行為。

據此，本文提出假設2：

H2：關鍵審計事項披露的信息增量越多，越有助于改變上市公司財務重述行為。

四、研究設計

（一）樣本選取

本文選取新審計報告準則實施前后2013—2022年我國A股上市公司作為研究樣本，為保證研究結論的可靠性，對研究樣本進行以下處理：（1）剔除會計核算和財務報表較為特殊的金融保險行業樣本；（2）剔除ST和*ST等非正常狀態的樣本企業；（3）剔除財務數據缺失的樣本企業。關鍵審計事項數據來自CNRDS數據庫，內部控制質量數據來自迪博數據庫，其余數據來自CSMAR數據庫。為排除異常值影響，同時對所有的連續變量進行1%～99%縮尾處理。

（二）變量定義

1.被解釋變量

被解釋變量為企業財務重述（Restate）。借鑒曹志鵬等[ 8 ]的研究，若企業對某一年度財務報告進行財務重述取1，否則取0。本文的財務重述包括因前期會計差錯導致的財務重述、補充更正公告、補充公告、更正公告、年度報告的更新，因會計估計、會計政策變更、同一控制下企業合并追溯調整財務報告等不定義為財務重述。

2.解釋變量

解釋變量為關鍵審計事項（DKAM）、關鍵審計事項披露數量（Num）和字數（LNWord）。根據財政部頒布的1504號審計準則，A+H股公司應當于2017年1月1日在財務報告中披露關鍵審計事項，其余A股公司在2018年1月1日開始披露關鍵審計事項。本文采用多時點雙重差分模型。審計報告是否披露關鍵審計事項為虛擬變量（DKAM），如果在審計報告中披露關鍵審計事項為1，否則為0。關鍵審計事項披露的特征借鑒陳麗紅等[ 15 ]的研究方法，使用關鍵審計事項披露的數量（Num）和字數（LNWord）來衡量，關鍵審計事項如果披露的數量和文字越多，說明審計師評估和應對重大錯報風險的工作量越多，相應的關鍵審計事項披露也越充分。

3.控制變量

借鑒以往的研究成果，本文選取資產規模（Size）、資產負債率（Lev）、第一大股東持股比例（Top1）、營業收入增長率（Growth）、管理費用率（Mfee）、董事會人數（Board）、總資產收益率（Roa）和固定資產占比（Fixed）作為控制變量，此外還控制了年份固定效應（Year）和行業固定效應（Industry），并且對所有回歸系數的標準誤進行公司層面的聚類調整處理。變量定義見表1。

（三）計量模型

本文構建多期雙重差分（多期DID）模型（1），對H1進行檢驗，參考李世輝等[ 11 ]的研究方法，構建下列回歸模型。

其中被解釋變量（Restate）為企業財務重述的衡量指標，解釋變量為審計報告是否披露關鍵審計事項為虛擬變量，如果在審計報告中披露關鍵審計事項為1，否則為0。若DKAM的回歸系數顯著為負，說明公司披露關鍵審計事項對企業財務重述具有顯著抑制作用。

在進行模型（1）檢驗后，為進一步檢驗關鍵審計事項披露的充分性對企業財務重述的影響，對H2進行檢驗。借鑒陳麗紅等[ 15 ]的研究，使用KAM變量表示關鍵審計事項披露的特征，具體KAM變量分別使用關鍵審計事項披露的數量（Num）和關鍵審計事項披露的總字數（LNWord）表示，設計回歸模型（2）。如果KAM系數顯著為負，表明關鍵審計事項披露對企業財務重述具有顯著抑制作用。

五、實證檢驗結果

（一）描述性統計

表2報告了主要變量的描述性統計結果。可見，樣本中有11%的公司存在財務重述。關鍵審計事項披露的數量（Num）最小值為1，最大值為6，特征差異明顯。關鍵審計事項描述段和應對段的總字數（LNWord）最小值與最大值差距較大，說明樣本中關鍵審計事項總字數相差較大。樣本關鍵審計事項披露總字數平均值為6.97，表明審計師在審計報告中披露的字數較多。此外，其他控制變量與已有研究結論基本相符。Pearson相關性系數顯示關鍵審計事項披露與財務重述的相關系數在1%的水平上顯著負相關，初步支持H1（限于篇幅，未匯報檢驗結果）。

（二）基準回歸結果

表3列（1）所示，關鍵審計事項披露后能顯著降低財務重述發生概率的系數為0.972，表明關鍵審計事項的披露顯著抑制了上市公司的財務重述行為，回歸結果支持本文H1。

表3列（2）和列（3）所示，披露關鍵審計事項的數量和字數分別能顯著降低財務報表發生重述行為的系數為0.334和0.219，表明關鍵審計事項披露越詳實，越有助于改變上市公司的財務重述行為，H2得以驗證。

六、穩健性檢驗與內生性檢驗

（一）穩健性檢驗

1.更換財務重述指標

采用財務重述次數（Times）來重新衡量財務重述指標。

2.增加控制變量

獨立董事人數占比（Indep）可以充分發揮監督作用，緩解代理問題，降低財務重述發生概率；兩職合一（Dual）增加了財務報表錯誤發生概率。將兩者作為控制變量加入模型（1）和模型（2）進行回歸。

3.會計師事務所固定效應

不同會計師事務所對類似的重大錯報風險會執行不同的審計程序。本文結論可能會因不同會計師事務所之間審計風格差異，導致審計師選擇不同的關鍵審計事項，影響回歸結論可靠性，借鑒宋建波等[ 13 ]的方法，在原模型基礎上，增加會計師事務所固定效應。

4.更換回歸模型

前文采用Logit模型進行回歸，現使用Probit模型和Ols模型重新進行回歸。

上述穩健性檢驗結果均表明披露關鍵審計事項能夠有效抑制上市公司的財務重述行為，驗證了前文結論的可靠性②。

（二）內生性檢驗

1.滯后一期

為解決回歸模型出現的反向因果問題，本文將關鍵審計事項披露滯后一期進行回歸分析。

2.替代變量

為進一步消除關鍵審計事項披露抑制企業財務重述行為是由于其他特征引起的內生性問題，借鑒涂建明等[ 16 ]的研究方法，通過關鍵審計事項數量、篇幅對上述控制變量分別進行回歸，將得到的回歸殘差項作為關鍵審計事項數量、篇幅的代理變量，再重新納入模型（2）進行回歸。

上述檢驗結果均支持前文研究結論③。

3.平行趨勢檢驗

本文利用模型（1）再次檢驗關鍵審計事項披露對財務重述的動態影響，結果如圖1所示，表明關鍵審計事項披露對財務重述具有顯著的抑制作用。

4.安慰劑檢驗

本文借鑒王鋒等[ 17 ]的研究方法，將新審計報告準則的實施時間分別提前1年和2年進行反事實檢驗，并借鑒胡潔等[ 18 ]的研究方法，按照基準回歸模型（1）中關鍵審計事項披露的分布情況，隨機抽樣500次構建“偽政策虛擬變量”，重新回歸估計，檢驗其系數和P值的分布。以上安慰劑檢驗結果均支持原假設，限于篇幅，回歸結果省略備索。

七、進一步分析

（一）調節效應

1.產權性質、關鍵審計事項披露與財務重述

財務重述行為也可能會因為公司產權性質不同而發生變化。國有企業的管理結構和決策過程相對復雜，使得關鍵審計事項的披露可能并不總是能夠直接、有效地影響國有企業的決策和財務報告過程。同時國有企業的治理層在做出決策時，需要權衡更多的因素，不僅僅是財務方面。此外，審計師在國有企業工作時，由于國有企業的地位和政府背景，審計師在披露關鍵審計事項時可能會更加謹慎，避免觸及敏感問題。這種顧慮可能導致審計師在披露關鍵審計事項時有所保留，從而削弱其抑制財務重述的效果。

因此，本部分探究產權性質在關鍵審計事項抑制財務重述中的作用，將解釋變量與產權性質（Soe）相乘得到交互項，重新回歸，如表4列（1）—列（3）所示，結果表明產權性質為國有企業時，會削弱關鍵審計事項披露對財務重述行為的抑制作用。

2.審計師行業專長、關鍵審計事項披露與財務重述

本部分考察審計師行業專長與關鍵審計事項披露以及財務重述之間的關系。審計師作為外部獨立的第三方，為降低自身面臨的潛在訴訟風險，會有動力提供高質量的審計服務，充分發揮其外部治理功能，以防止受到來自監管機構和投資者的“懲罰”[ 14 ]。在審計報告中增加關鍵審計事項段，會激勵審計師更加勤勉盡責，規范審計流程，增加審計程序。審計師專業勝任能力越強，越能夠有效發現被審計單位經營過程中的重大風險點和財務報告錯誤信息，減少上市公司發生財務重述行為的可能性。

本文借鑒劉文軍等[ 19 ]對審計師行業專長（MSA）的計算方法，將計算值與解釋變量構成交互項，重新回歸，結果如表4列（4）—列（6）所示，表明審計師專業勝任能力越強，關鍵審計事項對財務重述行為的抑制作用越強。

（二）機制分析

1.關鍵審計事項、內部控制質量與財務重述

新審計報告準則一方面會增強信息使用者的關注與監督，形成外在威懾效應[ 14 ]，有效制約管理層機會主義行為，改善內部規章制度，促使企業內部控制更加完善；另一方面能提高審計師責任感知和潛在法律風險意識，審計師在職業過程中遵守新審計準則，會提高審計師的職業懷疑并強化職業判斷能力。通過加大審計投入時間和成本，發現被審計單位潛在內部控制缺陷的問題，進而提出修改意見，有效提升內部控制質量。隨著內部控制質量的提升，將有效降低企業財務重述行為的發生。

本文將內部控制質量作為中介變量，借鑒胡海波等[ 6 ]的計算方法，使用迪博數據庫發布的內部控制指數的對數來衡量內部控制質量（ICQ），使用溫忠麟等[ 20 ]提出的中介效應逐步法檢驗，回歸結果如表5列（1）—列（3）所示，表明關鍵審計事項披露能有效提升企業內部控制質量，從而有效抑制企業財務重述行為。

2.關鍵審計事項、會計信息質量與財務重述

對于在審計報告中披露的關鍵審計事項內容，審計師通常會基于財務報表內容篩選重要事項，并與管理層進行溝通。審計溝通使得管理層更加清楚審計師對風險領域的關注及未來公眾對公司財務信息的關注，管理層會依此要求相關部門復核財務信息，降低潛在風險發生概率，改善企業信息披露環境，從而提高會計信息質量，降低企業財務報表重述的可能性。

本文借鑒王永妍等[ 21 ]對會計信息質量的衡量方式，使用修正的Jones模型得到操控性應計利潤的絕對值（DA），以此作為中介變量，該數值越高，表明會計信息質量越低。使用中介效應逐步法進行檢驗[ 20 ]，回歸結果如表5列（1）、列（4）和列（5）所示，表明關鍵審計事項披露能顯著增加會計信息質量，并有效抑制上市公司財務重述行為。

3.關鍵審計事項、審計質量與財務重述

關鍵審計事項作為審計報告中的重要組成部分之一，有效提升了審計報告的信息含量。審計報告傳遞了更多對投資者決策有用的信息，同時增加了審計師的責任感知度。如果后續被審計單位在披露的關鍵審計事項中發生了重大錯報風險，將給審計師帶來更多的訴訟和聲譽風險。同時，新審計報告準則需要審計師執行的程序增加，以防止財務報告中的錯誤和舞弊現象。因此，審計師在增加審計工作量時，會要求更高的審計費用來補償“增責”帶來的風險溢價和審計投入。

本文將審計費用（AuditFee）作為審計質量的代理變量，使用中介效應逐步法檢驗回歸[ 20 ]，回歸結果如表5所示，表明披露關鍵審計事項導致審計師增加了審計費用，提升了審計質量，從而有效降低上市公司的財務重述行為。

（三）補充分析：結論性評價（Con）

從現有審計報告中有關關鍵審計事項的披露內容來看，大多關鍵審計事項段并未給出結論性評價。盡管關鍵審計事項段中所涉及內容并不影響審計意見的發表，但在審計報告中做出結論性的評價能更加體現信息披露的清晰度，減少投資者對信息解讀的偏誤[ 22 ]，也體現出審計師對重大錯報風險的控制力度和自信程度，間接反映了上市公司財務行為的規范程度。

本文借鑒韓冬梅等[ 22 ]的計算方法，以審計報告中結論性評價出現的次數為評價標準（Con），統計如關鍵審計事項金額是合理的、可以接受的等結論性詞語出現次數，將得到的數據進行回歸，如表6所示。結果說明關鍵審計事項披露的結論性評價越多，抑制上市公司財務重述行為的效果越明顯。

八、結論與啟示

本文以2013—2022年我國A股上市公司為研究樣本，探討關鍵審計事項披露與財務重述之間的關系。研究發現：一是，在新審計報告準則實施后，關鍵審計事項披露對企業財務重述具有顯著抑制作用，并且關鍵審計事項披露的數量和字數會對財務重述具有顯著抑制作用。二是，在不同的條件下，關鍵審計事項披露對企業財務重述發揮的作用不一。在非國有企業或審計師專業勝任能力強的情況下，關鍵審計事項披露抑制財務重述的作用越明顯。三是，機制分析表明，在關鍵審計事項披露對企業財務重述的抑制作用中，主要通過提升內部控制質量、會計信息質量和審計質量從而抑制企業財務重述。四是，補充分析表明，關鍵審計事項披露的結論性評價會提供增量信息，使信息傳遞效率上升，同時會加大審計師面臨的法律風險，使得審計師提高審計投入、發現內部控制缺陷問題來提升會計信息質量和審計質量，從而抑制企業財務重述。

本文基于新審計報告準則的發布，提供了新審計報告準則影響企業財務重述的經驗證據，不僅拓展了關鍵審計事項披露的經濟后果研究，而且豐富了財務重述的相關研究。本文的研究結果有以下啟示：一是企業應該積極地與審計師討論披露的關鍵審計事項。關鍵審計事項披露可以促使審計師更加關注和審慎處理與企業重大錯報風險相關的重要事項；審計師應加強與治理層的溝通，篩選關鍵事項，確保審計工作更加精細和全面。關鍵審計事項披露不僅能提高內部控制質量、會計信息質量和審計質量，而且有利于增加審計報告信息含量，同時可以增強企業的治理機制，確保企業管理層和董事會對重要財務事項有清晰的認識和有效的監督。二是政府監管部門應當鼓勵和監督企業適應新審計報告準則。鼓勵企業在新審計報告中披露關鍵審計事項，展示審計人員在審計中發現的風險以及如何解決，監督企業對新審計報告準則的實施情況，提升投資者對企業的信任度，增強財務信息的透明度，從而有效地抑制企業財務重述。三是財務報表使用者應當多關注披露的關鍵審計事項。通過關鍵審計事項披露，企業可以提供更全面、準確和透明的財務信息，使財務報表使用者更好地了解企業的財務狀況和經營成果，包括揭示企業在環境、社會和治理方面的績效與風險。充分披露關鍵審計事項有助于增強財務報表使用者對企業的信任，也對提高信息的可靠性和決策的準確性具有重要意義。

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